Eerste ingebruikneming btw
Bij de eerste ingebruikneming als bedoeld in artikel 11 lid 1 onderdeel a 1° Wet OB gaat het om het feitelijk voor het eerst en op duurzame wijze gebruik maken van de onroerende zaak in overeenstemming met de objectieve bestemming van de betrokken onroerende zaak. Incidenteel of tijdelijk gebruik van een onroerende zaak voor andere doeleinden dan de objectieve bestemming vormt geen eerste ingebruikneming. Er is bijvoorbeeld geen sprake van de eerste ingebruikneming als een nieuw kantoorpand gedurende een maand wordt gebruikt voor de opslag van bouwmaterialen. Het aangaan van bewakingsovereenkomsten waarbij mensen tijdelijk in een pand wonen, ter voorkoming van het kraken van een vervaardigde onroerende zaak leidt vanwege het tijdelijke karakter van dit gebruik evenmin tot het in gebruik nemen van de zaak. Het bewakingselement moet hierbij uitdrukkelijk voorop staan. Dit kan bijvoorbeeld blijken uit beperkende voorwaarden die in de bewakingsovereenkomst staan.
Het is mogelijk dat de objectieve bestemming van een onroerende zaak wijzigt. Dit doet zich bijvoorbeeld voor als de zaak door de eigenaar of met (de al dan niet stilzwijgende) instemming van de eigenaar duurzaam wordt gebruikt voor andere doeleinden dan de objectieve bestemming. Te denken valt aan een nieuw kantoorpand, dat wordt gekraakt voor woondoeleinden. Als de eigenaar van het pand geen (juridische) stappen onderneemt om de kraaksituatie te laten eindigen, is het pand voor het eerst in gebruik genomen. Alsdan is de objectieve bestemming van het pand gewijzigd (van kantoorpand in woning). Als de eigenaar van het pand wel (juridische) stappen onderneemt tegen de krakers, is het pand nog niet voor het eerst in gebruik genomen en verandert de objectieve bestemming van het pand niet.
Bij een onroerende zaak die bestaat uit meerdere zelfstandige gedeelten (dat wil zeggen fysiek gescheiden en zelfstandig te gebruiken onroerende zaken, een zogenoemde deelbare zaak, vindt de ingebruikneming gefaseerd plaats en wel per in gebruik genomen zelfstandig deel van de zaak. Van een gefaseerde ingebruikneming kan sprake zijn bij een nieuw kantoorgebouw dat bestaat uit meerdere fysiek gescheiden en zelfstandig te gebruiken verdiepingen, die fasewijs in gebruik worden genomen. Met de eerste ingebruikneming van een zelfstandig deel van een onroerende zaak wordt ook de gemeenschappelijke ruimte in zo’n kantoorpand (zoals de entree, receptie, liften, kantine e.d.) die dienstbaar is aan dit zelfstandige deel in gebruik genomen. Per ingebruikgenomen zelfstandig deel geldt een afzonderlijke herzieningstermijn.
Als een onroerende zaak voor de btw-heffing niet is te splitsen in zelfstandige gedeelten als hiervoor bedoeld, wordt de zaak voor de btw-heffing als ondeelbaar beschouwd. Met ‘ondeelbaar’ wordt bedoeld dat de diverse gebruiksruimtes in de onroerende zaak niet van elkaar zijn gescheiden (d.w.z. dat de ruimtes niet beschikken over een zelfstandige toegang, in- dan wel uitpandig), of dat de fysiek gescheiden gedeelten zich niet lenen voor zelfstandig gebruik. Bij ondeelbare onroerende zaken vindt de eerste ingebruikneming van de gehele zaak plaats als het eerste deel van de zaak conform de objectieve bestemming duurzaam in gebruik wordt genomen.
Na een verbouwing die heeft geleid tot een vervaardiging (van een zelfstandig gedeelte van een gebouw) wordt het (gedeelte van het) gebouw als nieuw aangemerkt (art. 11 lid 5 onderdeel b Wet OB). Uit het arrest van Komen en Zonen Beheer van het HvJ blijkt dat de lidstaten de voorwaarden voor de toepassing van het criterium ‘eerste ingebruikneming’ op de verbouwing van gebouwen alsmede het begrip ‘erbij behorend terrein’ kunnen bepalen. In deze zaak zijn voor de levering in opdracht en voor rekening van de leverancier een aantal sloophandelingen verricht met het oog op de verbouwing van een ‘oude’ onroerende zaak tot een nieuw gebouw. Na de levering zijn de werkzaamheden – buiten de leverancier om – voortgezet in opdracht en voor rekening van de koper. Het geheel van de aan de onroerende zaak door de verkoper en koper verrichte werkzaamheden heeft tot een nieuw gebouw geleid, zonder dat tijdens die werkzaamheden onbebouwde grond is ontstaan. Het HvJ heeft geoordeeld dat in deze situatie sprake is van de levering van een vrijgesteld (oud) gebouw in de zin van artikel 11 lid 1 onderdeel a Wet OB.
In de voorgaande situatie kan pas sprake zijn van een vervaardigde onroerende zaak als de (oude) onroerende zaak niet enkel zijn oude functie heeft verloren, maar ook een nieuwe functie heeft verkregen. Hiervan is sprake als de (constructieve) verbouwingswerkzaamheden voltooid zijn, of ten minste zo ver gevorderd dat al een substantieel ‘ander’ gebouw is ontstaan dat in gebruik kan worden genomen.
De situatie die zich voordeed bij Komen en Zonen Beheer moet worden onderscheiden van het geval dat de leverancier zich op het tijdstip van de levering heeft verplicht tot de verbouwing van een bestaand gebouw tot een ‘nieuw’ gebouw (vernieuwbouw). Uit het Don Bosco-arrest volgt dat in dat geval een van rechtswege belaste levering van een ‘nieuw’ gebouw plaatsvindt.