Verhuurstructuren luxejachten vormen misbruik van recht

Instantie
Hoge Raad
Datum uitspraak
18-12-2020
Datum publicatie
18-12-2020
Zaaknummer
18/05512
Formele relaties
Conclusie: ECLI:NL:PHR:2019:1098
In cassatie op : ECLI:NL:GHARL:2018:10301
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Cassatie
Inhoudsindicatie
Omzetbelasting; heffing ter zake van invoer; recht op aftrek; jachtverhuurstructuren; misbruik; herdefinitie.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 18-12-2020
V-N Vandaag 2020/3158
Verrijkte uitspraak
Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 18/05512

Datum 18 december 2020

ARREST

in de zaak van

de fiscale eenheid [X] C.S. te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 27 november 2018, nrs. 17/00423 tot en met 17/00426, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nrs. AWB 14/1011 tot en met AWB 14/1014) betreffende aan belanghebbende over de tijdvakken in de periode 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.

De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 29 oktober 2019 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.1

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2Uitgangspunten in cassatie
2.1.1 In de jaren 2003 tot en met 2005 heeft een in de fiscale eenheid van belanghebbende opgenomen besloten vennootschap (hierna: de BV) een aantal plezierjachten (hierna samen: de jachten) in Nederland ingevoerd in de zin van artikel 18, lid 1, letter c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst tot 2007; hierna: de Wet). Met het oog op heffing van de omzetbelasting ter zake van die invoeren heeft de BV gebruik gemaakt van de aan haar verleende aanwijzing als bedoeld in artikel 18, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 voor de toepassing van artikel 23 van de Wet (hierna: de verleggingsregeling).

2.1.2 Het ging bij de hiervoor in 2.1.1 bedoelde invoeren telkens om een jacht dat is aangekocht met het oogmerk het door een binnen de Gemeenschap2 wonende, natuurlijke persoon voor privédoeleinden te laten gebruiken binnen het grondgebied van de Gemeenschap. Het jacht werd door een binnen de Gemeenschap gelegen werf gebouwd, en aangekocht en in gebruik genomen binnen een verhuurstructuur die werd voorafgegaan door het buiten de Gemeenschap brengen van het desbetreffende jacht en aansluitend (weer) binnenbrengen in Nederland. Deze verhuurstructuur en de in dat kader verrichte (rechts)handelingen zijn bedacht en geadviseerd door een belastingadvieskantoor. De structuur wordt beschreven in een informatiebrochure die de BV gebruikte om uit te reiken aan (potentiële) cliënten. Volgens de beschrijving in de brochure (zie onderdeel 2.15 van de uitspraak van het Hof) is het doel van deze structuur “[to enable] EU-resident yacht owners to reduce the VAT due on the private use of the yacht within the EU territory to a minimal amount”. Verder wordt in de brochure erop gewezen: “that you will retain full legal ownership of the yacht, through your yacht owning company , while sailing under the VAT deferment structure”.

2.1.3 Elk jacht is gebouwd op aanwijzing en volgens wens van de natuurlijke persoon die het jacht voor eigen privédoeleinden binnen de Gemeenschap wilde gaan gebruiken (hierna: de particulier). De bouw is volgens de met de desbetreffende scheepsbouwer gesloten schriftelijke overeenkomst geschied in opdracht van een buiten de Gemeenschap gevestigde vennootschap (de zogenoemde [F] ; hierna: [F] ), waarvan de particulier enig aandeelhouder en bestuurder is. Na afbouw bracht de scheepsbouwer het jacht buiten de Gemeenschap om het met toepassing van het nultarief3 te leveren aan [F] . [F] verkreeg het voor de aankoop van het jacht benodigde geld onmiddellijk of middellijk van de particulier. [F] had ten tijde van die levering een overeenkomst tot verhuur van het jacht gesloten met een buiten de Gemeenschap gevestigd, niet aan [F] gelieerd bedrijf. Dit bedrijf verhuurde het jacht op zijn beurt aan de BV. De BV voerde het gehuurde jacht in Nederland in om het tegen vergoeding ter beschikking te stellen aan de particulier. De particulier is na de invoer het jacht binnen de Gemeenschap gaan gebruiken voor privédoeleinden.

2.1.4 De BV bracht voor de verhuur van het jacht (exclusief liggeld, brandstof en bemanning) een vergoeding aan de particulier in rekening van – op jaarbasis – ongeveer 1 procent van de waarde (exclusief omzetbelasting) van het jacht. Een deel van het door de particulier aan de BV betaalde bedrag kwam via de huur door de BV van het hiervoor in 2.1.3 bedoelde, buiten de Gemeenschap gevestigde, bedrijf terecht bij [F] .
De winstmarge die de BV op de verhuur aan de particulier maakte, werd periodiek verdeeld tussen haar, het bedrijf van wie zij het jacht huurde, en het hiervoor in 2.1.2 bedoelde belastingadvieskantoor.

2.1.5 Belanghebbende heeft de omzetbelasting die zij ter zake van de invoer van elk jacht werd verschuldigd, met gebruikmaking van de verleggingsregeling als verschuldigd aangegeven in de aangifte over het tijdvak waarbinnen het desbetreffende jacht was ingevoerd. Zij is ervan uitgegaan dat zij het ter zake van de invoer verschuldigde bedrag aan omzetbelasting op grond van artikel 15, lid 1, aanhef en letter c, onder 1°, van de Wet in aftrek mocht brengen. Daarom heeft zij in dezelfde aangifte dat bedrag aan omzetbelasting in aftrek gebracht zodat per saldo ter zake van de invoer van het jacht geen omzetbelasting hoefde te worden betaald.
Belanghebbende heeft de ter zake van de verhuur van de jachten verschuldigde omzetbelasting steeds op aangifte voldaan.

2.1.6 De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de hiervoor weergegeven feiten voldoen aan de in de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie gegeven criteria voor het vaststellen van misbruik van recht en dat het door dat misbruik genoten belastingvoordeel moet worden terugbetaald. Hij heeft daarom de hiervoor in 2.1.5 bedoelde bedragen aan omzetbelasting die belanghebbende ter zake van de jachten in aftrek heeft gebracht, door middel van naheffingsaanslagen gecorrigeerd. Hij heeft bij de berekening van de na te heffen bedragen rekening gehouden met de bedragen aan omzetbelasting die de BV wegens de verhuur van het jacht aan de particulier op aangifte had voldaan en de bedragen die de BV in dat kader in aftrek had gebracht.

2.2.1 Voor het Hof was in geschil of voor de heffing van omzetbelasting de omstandigheden waaronder de jachten zijn aangekocht en gebruikt, misbruik van recht opleveren, en zo ja, welk gevolg aan dat misbruik moet worden verbonden.

2.2.2 Het Hof heeft geoordeeld dat zich onder de hiervoor in 2.1.1 tot en met 2.1.5 weergegeven omstandigheden voor de heffing van omzetbelasting misbruik van recht voordoet. Het Hof heeft overwogen dat het samenstel van rechtshandelingen inhoudt dat belanghebbende de wegens invoer verschuldigde omzetbelasting heeft afgetrokken terwijl op het jacht, dat wordt gebruikt door de particulier, omzetbelasting behoort te drukken. De feiten, in onderlinge samenhang bezien, maken naar het oordeel van het Hof duidelijk dat de particulier altijd de zeggenschap en de beschikkingsmacht over het jacht heeft behouden en altijd de intentie heeft gehad het jacht enkel voor eigen particulier gebruik aan te wenden, hetgeen ook feitelijk is gebeurd. Met dit samenstel van handelingen is op kunstmatige wijze de economische realiteit van particulier gebruik van de jachten verhuld. Aan de hand van speciaal daartoe in het leven geroepen (rechts)handelingen wordt bereikt dat in vergelijking met de situatie dat het conglomeraat van (rechts)handelingen achterwege blijft, in strijd met doel en strekking van de Zesde richtlijn en de Wet, een substantieel bedrag aan omzetbelasting wordt bespaard, aldus het Hof.
Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur ook aannemelijk gemaakt dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin heeft bestaan een belastingvoordeel te verkrijgen.

2.2.3 Het Hof heeft vervolgens beoordeeld hoe de in het kader van het misbruik verrichte (rechts)handelingen moeten worden ‘geherdefinieerd’ zodat de situatie wordt hersteld zoals deze zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. Daarbij heeft het Hof tot uitgangspunt genomen dat herdefiniëring niet verder mag gaan dan nodig is voor de juiste heffing van omzetbelasting en het voorkomen van fraude.
De handeling die in dit geval het belastingvoordeel teweeg brengt, is volgens het Hof de verhuur van elk jacht aan de particulier tegen een kunstmatig laag bedrag. Indien deze handeling wordt geherdefinieerd, kan belanghebbende de omzetbelasting wegens invoer van de jachten niet in aftrek brengen. De naheffingsaanslagen, die betrekking hebben op die in aftrek gebrachte omzetbelasting, zijn daarom terecht opgelegd, aldus het Hof.

2.2.4 Het Hof heeft geoordeeld dat het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel niet aan deze naheffing in de weg staat. Met verwijzing naar de arresten van het Hof van Justitie van 18 december 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti vof e.a., C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, ECLI:EU:C:2014:2455 (hierna: het arrest Italmoda), en van 22 november 2017, Cussens, Jennings en Kingston, C-251/16, ECLI:EU:C:2017:881 (hierna: het arrest Cussens), heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende, die de voorwaarden voor verkrijging van het recht op aftrek heeft geschapen door middel van misbruik, zich vanwege het verbod van misbruik niet op goede gronden kan beroepen op het vertrouwensbeginsel om zich te verzetten tegen de weigering van toekenning van het betrokken recht op aftrek.
Het Hof heeft voor het geval dit anders zou zijn, naar eigen zeggen ten overvloede,geoordeeld dat de Inspecteur niet jegens belanghebbende enig in rechte te beschermen vertrouwen (expliciet noch impliciet) heeft gewekt omdat tijdens de onderzoeken naar de verhuurstructuren en alle over die structuren met de fiscus gehouden besprekingen, van de zijde van betrokkenen, onder wie belanghebbende, niet alle informatie is verstrekt, en dat van de verstrekte informatie niet alles waar was.

3Beoordeling van de middelen
Misbruik van recht
3.1
Middel 1 is gericht tegen de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof, in het bijzonder de oordelen a) dat is gehandeld in strijd met doel en strekking van de Wet en de Zesde Richtlijn, en b) dat de rechtshandelingen erop waren gericht in Nederland verschuldigde omzetbelasting te besparen. Het middel voert aan dat tussen partijen niet in geschil is geweest dat de jachten niet in Nederland zijn gebleven en dat de particulieren de jachten niet in Nederland hebben gebruikt maar dat de jachten na de invoer zijn overgebracht naar andere lidstaten om daar te worden gebruikt, zodat geen Nederlandse btw dient te drukken op de jachten. Naheffing van omzetbelasting is daarom al niet op zijn plaats omdat de invoer in Nederland niet was gericht op het ontwijken van in Nederland verschuldigde btw. Indien de jachten naar een andere lidstaat worden overgebracht, wordt, aldus het middel, btw verschuldigd in die andere lidstaat.
Verder had het Hof volgens het middel moeten onderscheiden – zoals bij de heffing van omzetbelasting gangbaar en gebruikelijk is – tussen enerzijds de particulier in de hoedanigheid van huurder en gebruiker van het jacht, en anderzijds de particulier als bestuurder van [F] die de juridische rechten en verplichtingen met betrekking tot het jacht heeft. Door dit onderscheid niet te maken, is het oordeel van het Hof dat in strijd met doel en strekking van de Wet omzetbelasting is bespaard, in strijd met het recht dan wel is dat oordeel niet toereikend gemotiveerd, aldus het middel.

3.2.1
Bij de behandeling van middel 1 stelt de Hoge Raad voorop dat Unieregelgeving niet zo ruim mag worden toegepast dat zij handelingen zou dekken die zijn verricht met het doel om door fraude of misbruik te profiteren van door het Unierecht toegekende rechten of voordelen. Misbruik van recht op btw-gebied doet zich voor wanneer uit het geheel van objectieve omstandigheden volgt dat de betrokken handelingen, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn of BTW-richtlijn 2006 en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijnen, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend. Voorts is vereist dat uit een geheel van objectieve omstandigheden blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat dat belastingvoordeel te verkrijgen.4

3.2.2
Voor de heffing van btw is uitgangspunt dat elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Daarvan wordt afgeweken in het geval dat met een samenstel van (rechts)handelingen het verbod van misbruik van recht wordt overtreden. Bij de beantwoording van de vraag of rechtsmisbruik zich voordoet in een geval waarin overeenkomsten betrekking hebben op hetzelfde goed en zijn aangegaan tussen verschillende personen, moet worden beoordeeld of een of meer van die (rechts)handelingen hoofdzakelijk tot (gemeenschappelijk) doel het verkrijgen van een belastingvoordeel in strijd met doel en strekking van de Wet en de richtlijn hebben gehad. Rekening moet worden gehouden met de werkelijke inhoud en betekenis van elk van die (rechts)handelingen. Daarbij zijn vooral een louter kunstmatig karakter alsmede banden van juridische, economische en/of persoonlijke aard tussen de betrokken personen van belang. Uit dergelijke omstandigheden kan blijken dat verkrijging van een belastingvoordeel het wezenlijke doel is geweest, ook al hebben daarnaast economische doelen mogelijkerwijs een rol gespeeld.5

3.2.3
De weigering om wegens misbruik een uit de btw-regelgeving voortvloeiend recht of voordeel toe te kennen, is louter het gevolg van de vaststelling dat de objectieve voorwaarden waaraan moet zijn voldaan om het gewenste recht of voordeel te verkrijgen, in werkelijkheid niet zijn vervuld. Voor een dergelijke weigering is daarom geen specifieke rechtsgrondslag nodig. Het beginsel van het verbod van misbruik brengt mee dat de belastingplichtige dat recht of voordeel kan worden geweigerd, ook indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking.6

3.2.4
Met zijn hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen heeft het Hof vastgesteld dat de hiervoor in 2.1.1 tot en met 2.1.3 genoemde personen met de hiervoor in 2.1.3 tot en met 2.1.5 weergegeven (rechts)handelingen op kunstmatige wijze hebben verhuld dat elk jacht uitsluitend voor privédoeleinden van de particulier is aangekocht met de bedoeling dat alleen hij het jacht, vrij van btw op de aanschaf en de invoer ervan, zou gebruiken binnen het grondgebied van de Gemeenschap. Indien die (rechts)handelingen niet zouden zijn verricht, zou de particulier het binnen de Gemeenschap gebouwde jacht op eigen naam en voor eigen rekening hebben aangekocht van de scheepsbouwer en binnen de Gemeenschap in gebruik hebben genomen. In dat geval zou ter zake van de aanschaf van het jacht blijvend btw op de particulier hebben gedrukt, ook wanneer het jacht op enig moment het grondgebied van de Gemeenschap alsnog (definitief) zou verlaten.

3.3.1
In de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen ligt besloten het oordeel van het Hof dat in onderlinge samenhang moeten worden bezien: (i) het oprichten van [F] door de particulier om in de hoedanigheid van bestuurder/aandeelhouder van [F] het jacht binnen de Gemeenschap aan te kopen en te verhuren aan (uiteindelijk) zichzelf, en (ii) de uitvoer van het jacht uit de Gemeenschap en de daaropvolgende invoer in Nederland, met toepassing van de verleggingsregeling. Het Hof heeft geoordeeld dat dit samenstel van (rechts)handelingen erop was gericht dat de particulier – in strijd met het doel en de strekking van de Wet en de Zesde richtlijn – het jacht zonder betaling van btw binnen de Gemeenschap kon aanschaffen en kon gebruiken voor eigen privédoeleinden, met ook feitelijk het behoud van de zeggenschap en de beschikkingsmacht over het jacht.

3.3.2
Middel 1 stelt terecht dat bij de heffing van omzetbelasting het uitgangspunt is dat bij een overeenkomst tot het tegen vergoeding verrichten van een prestatie, die is gesloten tussen een besloten vennootschap enerzijds en haar grootaandeelhouder anderzijds, niet van vereenzelviging van die besloten vennootschap en die grootaandeelhouder als privépersoon wordt uitgegaan. Dit neemt niet weg dat in de situatie waarin (rechts)handelingen kunstmatig in het leven zijn geroepen en zijn verricht met als wezenlijk doel om een belastingvoordeel in strijd met doel en strekking van de Wet en de Zesde richtlijn te verkrijgen, de betrokkenheid en de (rechts)handelingen van die besloten vennootschap in dat verband worden beoordeeld tegen de achtergrond van het belang dat wordt nagestreefd door die grootaandeelhouder. Indien dus het gebruik maken van een besloten vennootschap onlosmakelijk is verbonden met het creëren van andere (rechts)handelingen en/of het verrichten van (rechts)handelingen die, misschien niet op zichzelf maar wel als samenstel, bewerkstelligen dat in strijd met doel en strekking van de Wet en de Zesde richtlijn geen btw wordt geheven, en dit resultaat het wezenlijke doel is van dat samenstel, kan de inschakeling van die besloten vennootschap in dat licht worden beschouwd. De omstandigheid dat daarbij betekenis wordt toegekend aan de gelieerdheid van de besloten vennootschap en de particulier houdt niet een vereenzelviging van de een met de ander in.

3.3.3
Het oordeel van het Hof dat het oprichten van [F] en het onderbrengen van het jacht in [F] op zichzelf bezien geen misbruik vormen, is juist. In de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof ligt echter besloten het oordeel dat steeds het wezenlijke doel van de aanschaf van het jacht door [F] niet was ingegeven door bedrijfsdoeleinden, alsmede het oordeel dat de door [F] gesloten overeenkomsten met betrekking tot het jacht alleen de privédoeleinden van de aandeelhouder diende. Daarvan uitgaande heeft het Hof geoordeeld dat de particulier met de inschakeling van [F] heeft kunnen bewerkstelligen dat hij a) in de hoedanigheid van bestuurder en aandeelhouder van [F] de zeggenschap heeft over het jacht als ware hij zelf de eigenaar, en b) het jacht vrij van btw binnen de Gemeenschap kon aanschaffen en vrij van btw binnen de Gemeenschap in gebruik kon nemen, terwijl die aanschaf en ingebruikneming uitsluitend voor zijn privédoeleinden zijn geschied. Het onder deze omstandigheden aannemen dat [F] is opgericht of ingeschakeld om op kunstmatige wijze de economische realiteit (van privégebruik van het jacht) te verhullen, geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dat oordeel van het Hof is voor het overige van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. Middel 1 faalt in zoverre.

3.4.1
Voor zover middel 1 betoogt dat misbruik van recht zich hier niet voordoet omdat de invoer van de jachten in Nederland niet was gericht op het ontwijken van in Nederland verschuldigde btw, en naheffing van omzetbelasting daarom niet op haar plaats is, faalt het ook.

3.4.2
In geval van fraude of misbruik kan, zoals hiervoor in 3.2.3 is overwogen, geen aanspraak worden gemaakt op een recht of een voordeel dat wordt verleend door de rechtsorde van de Unie. In dat geval kan in beginsel elk recht of voordeel dat voortvloeit uit een richtlijn, vanwege het in gevaar brengen van het functioneren van het gemeenschappelijke btw‑stelsel, worden geweigerd, ook indien formeel wordt voldaan aan de objectieve voorwaarden die in deze richtlijn aan de verlening van het gewenste recht of voordeel zijn verbonden.7
Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie, en in het bijzonder het arrest Italmoda8, volgt – naar niet voor redelijke twijfel vatbaar is – dat het verbod van misbruik van recht niet alleen gevallen bestrijkt waarin met het verrichten van (rechts)handelingen is beoogd de btw van een bepaalde lidstaat te ontwijken, maar ook de gevallen waarin is beoogd de btw van een andere lidstaat te ontwijken, of waarin het oogmerk is om in geen enkele lidstaat btw te voldoen ter zake van de aanschaf van een goed. Dit betekent dat een aanspraak op een op de Wet gebaseerd recht of voordeel ook in strijd komt met het doel of de strekking van de Wet indien (i) het creëren en uitoefenen van dat door de Wet toegekende recht of voordeel onlosmakelijk deel uitmaakt van een keten van (rechts)handelingen met een kunstmatig karakter waarbij een of meer goederen (binnen)grenzen van de Gemeenschap overgaan, en (ii) het oogmerk van dat samenstel van (rechts)handelingen erop is gericht een definitief btw‑voordeel te behalen door voor de aanschaf van dat goed niet alleen niet in Nederland, maar in geen enkele lidstaat van de Gemeenschap btw te betalen. In zulke gevallen kunnen alle (rechts)handelingen die vallen binnen de werkingssfeer van de Wet mede worden beschouwd als (rechts)handelingen die leiden tot een resultaat dat onverenigbaar is met het doel en de strekking van de Wet.

3.4.3
In dit geval maakte van het samenstel van (rechts)handelingen onder meer de hiervoor in 2.1.1 bedoelde invoer van het jacht onlosmakelijk deel uit. De samenwerking van de diverse partijen, onder wie de BV, bestond uit het om zuiver fiscale redenen vanuit Nederland (of een andere lidstaat) buiten de Gemeenschap brengen en vervolgens in Nederland binnenbrengen van het jacht, en het kunstmatig creëren van een keten van verhuurovereenkomsten (de verhuurstructuur). Door het samenstel van die (rechts)handelingen werd bewerkstelligd dat de ter zake van de invoer verschuldigde omzetbelasting onmiddellijk en volledig in aftrek werd gebracht. Dit een en ander met de bedoeling dat de particulier per saldo voor de aanschaf van het jacht noch in Nederland, noch in een andere lidstaat btw zou betalen. De volledige aftrek van de ter zake van de invoer van het jacht verschuldigde omzetbelasting is in dat geval – zo heeft het Hof terecht geoordeeld – in strijd met het doel en de strekking van de Wet gebeurd.
Aan dat oordeel kan niet afdoen dat formeel, volgens artikel 15, lid 1, aanhef en letter c, onder 1º, van de Wet, recht op aftrek bestaat. Het Hof heeft immers voldoende gemotiveerd geoordeeld dat het gemeenschappelijke oogmerk van het samenstel van (rechts)handelingen bestaat in het ontwijken van btw die de particulier normaal gesproken zou hebben moeten betalen ter zake van de aankoop van het jacht. Van dat samenstel is de door de BV met de particulier gesloten verhuurovereenkomst onlosmakelijk onderdeel geweest.
Bij het opzetten van dit samenstel van (rechts)handelingen is erin voorzien dat de particulier ter zake van de door hem afgenomen verhuurdiensten omzetbelasting betaalt. Deze rechtshandelingen en de daaruit voortvloeiende betaling van omzetbelasting zijn voor hem enkel aanvaardbaar omdat (i) hij in wezen eigenaar van het jacht bleef, en (ii) het aldus in totaal te betalen bedrag aan omzetbelasting niet meer dan een fractie bedraagt van het bedrag aan btw dat ter zake van de levering van het jacht, in welke lidstaat ook, aan hem in één keer in rekening zou zijn gebracht.

3.5
Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.1 tot en met 3.4.3 is overwogen, geven de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof dat zich in deze gevallen voor de heffing van omzetbelasting misbruik van recht voordoet, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Die oordelen van het Hof zijn voor het overige van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk.

Na te heffen omzetbelasting

3.6
Middel 2 is gericht tegen de hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt dat het Hof had moeten oordelen dat de Inspecteur te hoge bedragen aan omzetbelasting heeft nageheven. Volgens het middel had niet de aftrek van de ter zake van de invoer van de jachten verschuldigde omzetbelasting moeten worden gecorrigeerd, maar had de na te heffen omzetbelasting beperkt moeten blijven tot het bedrag aan omzetbelasting dat meer was verschuldigd indien herdefinitie van de (rechts)handelingen zou plaatsvinden door de (te) lage prijs waarvoor belanghebbende het jacht aan de particulier verhuurt, aan te passen naar een hogere huurprijs, dan wel op een andere door belanghebbende voor het Hof verdedigde, minder ver gaande wijze.

3.7.1
Het Nederlandse fiscale recht voorziet erin dat het door misbruik van recht verkregen voordeel wordt ontnomen, dan wel dat aan misbruik van recht niet het beoogde voordelige gevolg wordt verbonden. Dit dient in voorkomende gevallen in overeenstemming met het recht van de Unie plaats te vinden. Indien is vastgesteld dat een samenstel van (rechts)handelingen voor de heffing van btw misbruik van recht vormt, mag het naheffen van btw niet neerkomen op een sanctie. De verplichting tot terugbetaling van het belastingvoordeel is louter het gevolg van de vaststelling van misbruik.9

3.7.2
Het is aan de inspecteur respectievelijk de rechter om rechten of voordelen waarop in geval van misbruik aanspraak is gemaakt, alsnog te weigeren, ongeacht of het gaat om een recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van de btw in verband met uitvoer, invoer, een intracommunautaire levering of een intracommunautaire verwerving, ook al voorziet de wet niet in bepalingen van die strekking.10 Bij deze correctie is niet van belang wie van de bij het misbruik van recht betrokken partijen in dat kader (een) (rechts)handeling(en) heeft verricht en evenmin wie van het beoogde of verkregen belastingvoordeel (het meest) heeft geprofiteerd.11 Die weigering mag plaatsvinden ter zake van elke transactie in het samenstel van (rechts)handelingen, indien vaststaat dat daarmee misbruik (mogelijk) is of wordt gemaakt en de betrokken belastingplichtige wist of had moeten weten dat die transactie onderdeel was van een samenstel van (rechts)handelingen dat misbruik vormt.

3.7.3
Verder geldt dat wanneer voor de heffing van btw misbruik van recht is vastgesteld, de in het kader daarvan verrichte transacties zo moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de (rechts)handelingen die dit misbruik vormen. De inspecteur mag met terugwerkende kracht nabetaling vorderen voor elke transactie waarvan hij vaststelt dat misbruik is gemaakt van bijvoorbeeld het recht op aftrek. De inspecteur moet evenwel ook daarop in mindering brengen de belasting die de betrokken belastingplichtige was verschuldigd in het kader van de kunstmatige constructie om de belastingdruk te verlagen, en moet in voorkomend geval het teveel betaalde teruggeven.12

3.7.4
Met zijn hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordelen heeft het Hof hetgeen hiervoor in 3.7.1 tot en met 3.7.3 is overwogen, niet miskend. In het oordeel van het Hof ligt besloten dat het Hof van oordeel is dat de jachten niet voor bedrijfsdoeleinden zijn gebruikt en dat het Hof de verhuur aan de particulier heeft geherdefinieerd als een terbeschikkingstelling van het jacht aan de particulier om hem dat jacht in wezen als eigenaar te laten houden en gebruiken. Het heeft daaraan terecht het gevolg verbonden dat belanghebbende de ter zake van de invoer verschuldigde omzetbelasting niet in aftrek kan brengen. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.2 is overwogen, doet aan die oordelen niet af dat de jachten Nederland hebben verlaten.
In cassatie is niet bestreden de wijze waarop de Inspecteur bij het berekenen van de naheffingsaanslagen rekening heeft gehouden met de omzetbelasting die de BV was verschuldigd in het kader van de kunstmatig gecreëerde verhuurstructuur. Middel 2 faalt daarom.

Vertrouwensbeginsel

3.8.1
Middel 3 is enkel gericht tegen het hiervoor in 2.2.4, tweede alinea, weergegeven en volgens het Hof ten overvloede gegeven oordeel dat belanghebbende zich niet met succes op het vertrouwensbeginsel kan beroepen. Het middel betoogt dat belanghebbende zich met recht heeft beroepen op het door de Hoge Raad ontwikkelde bestuursrechtelijke vertrouwensbeginsel, dat volgens het middel geen belemmering opwerpt om in gevallen van misbruik van recht daarop met succes een beroep te doen.

3.8.2
Aangezien middel 3 zich uitdrukkelijk beperkt tot het hiervoor in 2.2.4, tweede alinea, weergegeven oordeel, dat volgens het Hof ten overvloede is gegeven, rijst de vraag of het voor de beslissing in deze zaak nodig is op dat oordeel in te gaan. Middel 3 gaat ervan uit dat ook in gevallen van misbruik van recht het Unierecht de lidstaten de ruimte laat om naast het Unierechtelijke beginsel van gewettigd vertrouwen aanvullend een nationaal bestuursrechtelijk beginsel van in rechte te beschermen vertrouwen te ontwikkelen en toe te passen. Het Unierecht laat op het gebied van heffing en inning van btw de lidstaten in gevallen van misbruik van recht die ruimte echter niet. Bij de toepassing van Unierechtelijke en nationale btw-regelgeving wordt in gevallen van fraude en misbruik van recht verlangd dat in alle lidstaten het Unierechtelijke beginsel van gewettigd vertrouwen dezelfde reikwijdte heeft en dat daarbij dezelfde criteria gelden.

3.8.3
Hetgeen hiervoor is overwogen, doet dan wel de vraag rijzen of het Hof terecht ervan is uitgegaan dat al hetgeen is overwogen in 4.16 van zijn uitspraak, inderdaad ten overvloede is geweest. Dat laatste hangt ervan af of het Hof terecht is uitgegaan van de opvatting dat volgens Unierecht in gevallen van misbruik nooit wordt toegekomen aan de beoordeling of de inspecteur bij de belastingplichtige voorafgaand aan het verrichten van de misbruik opleverende (rechts)handelingen het vertrouwen heeft gewekt dat de belastingplichtige het verbod van misbruik van recht niet overtreedt.

3.8.4
Het beginsel van gewettigd vertrouwen is een uitvloeisel van het Unierechtelijke rechtszekerheidsbeginsel dat met name vereist dat rechtsregels duidelijk, nauwkeurig en voorzienbaar zijn, in het bijzonder wanneer die regels nadelige gevolgen kunnen hebben voor particulieren en ondernemingen. Als het gaat om overtreding van het verbod van misbruik heeft het Hof van Justitie op het gebied van de heffing van btw geoordeeld dat de weigering of intrekking van een recht of voordeel in verband met misbruik (of fraude) louter het gevolg is van de vaststelling dat de objectieve voorwaarden waaraan moet zijn voldaan om dat recht of voordeel te verkrijgen, in geval van misbruik (of fraude) in werkelijkheid niet zijn vervuld. In het arrest Cussens en het arrest Italmoda heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat dit gevolg zelfs aan misbruik (of fraude) is verbonden indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking. In zulke gevallen is naar het oordeel van het Hof van Justitie toepassing van het beginsel van het verbod van misbruik in overeenstemming met het rechtzekerheidsbeginsel en het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen. In beide arresten ging het om lidstaten die geen nationale wetgeving hebben om in gevallen waarin het verbod van misbruik van recht is overtreden, in een correctie van btw te voorzien.

3.8.5
Hetgeen het Hof van Justitie in de punten 43 en 44 van het arrest Cussens en in punt 60 van het arrest Italmoda heeft overwogen, ziet niet op uitsluiting van een geslaagd beroep op het bestuursrechtelijke beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen wanneer het de bevoegde autoriteiten zijn die bij de belastingplichtige, voorafgaand aan het verrichten van het samenstel van (rechts)handelingen dat misbruik vormt of op enig moment nadien, uitlatingen hebben gedaan met als inhoud dat het samenstel niet in strijd is met het doel en de strekking van de Wet of btw-richtlijnen. Het Hof van Justitie heeft immers ook in zijn rechtspraak herhaaldelijk geoordeeld dat het recht om zich op het beginsel van bescherming van gewettigd vertrouwen te beroepen, toekomt aan iedere betrokkene die zich in een situatie bevindt waaruit blijkt dat de bevoegde autoriteit, door hem nauwkeurige, toezeggingen te doen, bij hem gegronde verwachtingen heeft gewekt (zie in die zin HvJ 7 augustus 2018, Ministru Kabinets, C-120/17, ECLI:EU:C:2018:638, punten 48 tot en met 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak, alsmede HvJ 17 oktober 2018, Klohn, C‑167/17, ECLI:EU:C:2018:833, punten 50 en 51 en aldaar aangehaalde rechtspraak). In zoverre is het Hof uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.

3.8.6
Middel 3 kan echter niet tot cassatie leiden. Het is niet voor redelijke twijfel vatbaar dat een beroep op het Unierechtelijke beginsel van bescherming van gewettigd vertrouwen faalt indien de inspecteur zich heeft uitgelaten op basis van informatie van de belastingplichtige die op essentiële onderdelen niet volledig en/of niet juist was.
Het Hof heeft geoordeeld dat betrokkenen, onder wie de BV, tijdens de gesprekken met de Inspecteur niet volledige opening van zaken hebben gegeven en dat de Inspecteur evenmin een toezegging heeft gedaan. Deze oordelen, die van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk zijn, kunnen in cassatie niet met succes worden bestreden.

4Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

5Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 18 december 2020.

1ECLI:NL:PHR:2019:1098.

2Zie artikel 2a, lid 1, letter c, van de Wet.

3Zie artikel 5, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 9, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet en post a.2, van de bij de Wet behorende Tabel II.

4Vgl. HvJ 22 december 2010, Weald Leasing Ltd, C-103/09, ECLI:EU:C:2010:804 (hierna: het arrest Weald Leasing), punten 29 en 30 en de aldaar aangehaalde rechtspraak.

5Vgl. het arrest Cussens, punten 53 tot en met 60.

6Vgl. het arrest Cussens, punt 33.

7Vgl. het arrest Italmoda, punten 42 en 43.

8Vgl. het arrest Italmoda, punten 65 tot en met 68.

9Vgl. onder meer HvJ 21 februari 2006, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd, C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121, punten 90 tot en met 94, het arrest Weald Leasing, punt 48, HR 10 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BK1057, rechtsoverweging 3.3.3, en het arrest Cussens, punt 57.

10Vgl. het arrest Italmoda, punt 62.

11Vgl. HR 10 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BK1057, rechtsoverweging 3.7.2.

12Vgl. HR 29 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1353, rechtsoverweging 3.4.2 en de daar aangehaalde rechtspraak van het Hof van Justitie.

ECLI:NL:HR:2020:2095

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
29-10-2019
Datum publicatie
06-12-2019
Zaaknummer
18/05512
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2020:2095
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
–
Inhoudsindicatie
Jachtverhuurstructuren misbruik van recht? Wat is de aangewezen wijze van redres van het misbruik? Beroep mogelijk op het nationale vertrouwensbeginsel bij misbruik?

Belanghebbende was een schakel in verhuurstructuren voor luxe jachten. De structuren zijn aangeprezen met de belofte dat in de EU woonachtige particulieren hun luxe jacht in de EU voor privédoeleinden kunnen gebruiken met minimale verschuldigdheid van btw. In de kern houdt de structuur in dat het jacht wordt aangeschaft in een vennootschap, de [F] ([F]), waarvan de particulier middellijk alle aandelen houdt en die het vervolgens via twee charterbedrijven, waaronder belanghebbende, voor ongeveer 1% van de waarde van het jacht (exclusief btw) op jaarbasis aan de particulier verhuurt op basis van bare boat charter (oftewel: exclusief liggeld, brandstof en bemanning). De werven hebben de jachten buiten het omzetbelastinggebied van de EU aan de [F’s] geleverd. Daarna zijn de jachten in Nederland weer ingevoerd, waarbij belanghebbende onder eigen naam en met gebruikmaking van haar artikel 23-vergunning de invoeraangifte heeft gedaan. De idee was kennelijk dat de particulieren na de invoer in Nederland in staat zouden moeten zijn hun jacht in de EU voor privédoeleinden te gebruiken zonder elders al teveel last te hebben van fiscale autoriteiten.

Eerder, bij arrest van 4 oktober 2013, nr. 11/03207, ECLI:NL:HR:2013:781, heeft de Hoge Raad voor één van de jachten al geoordeeld dat zelfs een eventueel misbruik van recht geen reden is om toepassing van de verleggingsregeling van artikel 23 Wet OB 1968 achterwege te laten. Daarom heeft hij een uitnodiging tot betaling van omzetbelasting bij invoer (ex artikel 22 Wet OB 1968) vernietigd. Deze zaak betreft de tweede poging van de fiscus om de verhuurstructuren te bestrijden. Het gaat nu over naheffingsaanslagen waarin de aftrek is gecorrigeerd van de belasting bij invoer die belanghebbende op voet van artikel 23 Wet OB 1968 heeft aangegeven. Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende geen recht op die aftrek, omdat de jachtenverhuurstructuren misbruik van recht opleveren.

Na tevergeefs bezwaar te hebben gemaakt, heeft de rechtbank Gelderland het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Ook in hoger beroep heeft belanghebbende bot gevangen. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) heeft geoordeeld dat het recht, en meer bepaald het recht op aftrek, inderdaad is misbruikt. Conform doel en strekking van de wetgeving komt een particulier geen recht op aftrek van verschuldigde omzetbelasting bij invoer toe, terwijl de verhuurstructuren op kunstmatige wijze de economische realiteit van particulier gebruik van de jachten verhullen. Ook was het wezenlijke doel het verkrijgen van een belastingvoordeel. Het misbruik heeft het Hof geredresseerd door het recht op aftrek te weigeren. Verder heeft het Hof een beroep op het vertrouwensbeginsel afgewezen en heeft niet een schending van het verdedigingsbeginsel aanwezig geacht.

In haar beroepschrift in cassatie stelt belanghebbende drie middelen voor. Die middelen zijn gericht tegen respectievelijk (i) het oordeel dat de jachtenverhuurstructuren van misbruik van recht getuigen, (ii) de wijze van redres van het misbruik en (iii) de afwijzing van het beroep op het (nationale) vertrouwensbeginsel.

A-G Ettema wijst er bij haar bespreking van het eerste middel op dat het er niet om gaat of belanghebbende al dan niet Nederlandse omzetbelasting heeft (helpen) ontgaan. De vraag is of zij op misbruikelijke wijze heeft getracht een door het Unierecht toegekend voordeel in de wacht te slepen, meer bepaald het recht op aftrek bij invoer van de jachten. Het eerste middel zou haars inziens slechts tot cassatie kunnen leiden als wordt aangenomen dat alle jachten na invoer naar een andere lidstaat zijn overgebracht en op dat moment nog nieuwe vervoermiddelen waren. In deze situatie zou namelijk ook een particulier recht op teruggaaf van betaalde omzetbelasting bij invoer in Nederland hebben gehad (en btw hebben moeten betalen in de lidstaat waar hij het jacht vervolgens intracommunautair zou verwerven). ’s Hofs uitspraak biedt echter geen feitelijke basis om van die situatie uit te gaan. Het is de A-G net als het Hof niet echt duidelijk geworden wat na de invoer nu precies met elk van de jachten is gebeurd. Al met al faalt het eerste middel.

Het tweede middel lijkt op het eerste gezicht interessanter dan het uiteindelijk is. Welbeschouwd komt volgens de A-G slechts één alternatieve wijze van herdefiniëring van het misbruik werkelijk in aanmerking. Dat is het aanpassen van de huurprijs tot een zakelijk niveau. Op basis van jurisprudentie van de Hoge Raad, ontbrekende vaststellingen over een zakelijk niveau van de huurprijs en bedenkingen bij de effectiviteit van die alternatieve wijze van herdefiniëring, ziet de A-G geen reden waarom het Hof niet het recht op aftrek had mogen weigeren. Daarmee valt ook het doek voor het tweede middel.

Het derde middel moet ten slotte hetzelfde lot beschoren zijn, aldus de A-G. Het oordeel van het Hof dat geen in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt, acht zij niet onbegrijpelijk. Verder ziet de A-G geen noodzaak of zelfs aanleiding spanning met het Unierecht op te zoeken door een geslaagd beroep op het nationale vertrouwensbeginsel ook bij misbruik van recht mogelijk te achten.

Omdat alle middelen falen, geeft de A-G de Hoge Raad het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 06-12-2019
FutD 2019-3191
V-N Vandaag 2019/2787
V-N 2020/2.12 met annotatie van Redactie
DouaneUpdate 2019-0482
NLF 2020/0107 met annotatie van Albert Bomer
NTFR 2020/38 met annotatie van drs C. Verweij
Verrijkte uitspraak
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 18/05512

Datum 29 oktober 2019

Belastingkamer A

Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 1 januari 2004-31 december 2005

Nr. Gerechtshof 17/00423 t/m 17/00426

Nr. Rechtbank 14/1011

CONCLUSIE

C.M. Ettema

in de zaak van

de fiscale eenheid [X1] B.V., [X2] B.V. c.s.

tegen

de staatssecretaris van Financiën

1Inleiding
Poging twee

1.2
Slaagt de fiscus in zijn tweede poging om een structuur voor de verhuur van luxe jachten te bestrijden? Die vraag staat in deze cassatieprocedure centraal. De eerste poging, via de uitreiking van een uitnodiging tot betaling van omzetbelasting bij invoer, is gestrand bij de Hoge Raad (zie daarover nog kort hierna).1 In deze tweede poging hebben de rechtbank Gelderland (de Rechtbank) en het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) de Inspecteur in het gelijk gesteld. Zij hebben geoordeeld dat belanghebbende het recht op aftrek van door haar verschuldigd geworden omzetbelasting bij invoer moet worden ontzegd vanwege misbruik van recht. In cassatie bestrijdt belanghebbende zowel het misbruikoordeel als zodanig als de wijze waarop het Hof het misbruik heeft geredresseerd. Verder komt belanghebbende op tegen ’s Hofs afwijzing van haar beroep op het vertrouwensbeginsel.

1.3
De naheffingsaanslagen zijn opgelegd over tijdvakken die inmiddels bijna zestien jaar geleden zijn aangevangen. Daarom wordt her in der in deze conclusie nog gesproken over de EG, EG-recht en de Zesde richtlijn.

De jachtenverhuurstructuren

1.4
Belanghebbende was in de onderhavige tijdvakken een schakel in verhuurstructuren2 voor luxe jachten en – zo lees ik in de uitspraak van de Rechtbank en diverse andere stukken van het geding – een helikopter. Voor de leesbaarheid spreek ik hierna slechts over jachten. De structuren zijn aangeprezen met de belofte dat in de EU woonachtige particulieren hun luxe jacht in de EU voor privédoeleinden kunnen gebruiken met minimale verschuldigdheid van btw.3 In de kern houdt de structuur in dat het jacht wordt aangeschaft in een vennootschap, de [F] ), waarvan de particulier middellijk alle aandelen houdt en die het vervolgens via twee charterbedrijven, waaronder belanghebbende, voor ongeveer 1% van de waarde van het jacht (exclusief btw) op jaarbasis aan de particulier verhuurt op basis van bare boat charter (oftewel: exclusief liggeld, brandstof en bemanning). De charterbedrijven, waaronder belanghebbende, realiseren een marge op de inhuur en doorverhuur van de jachten. De marge voor belanghebbende hangt af van de bespaarde omzetbelasting bij de invoer van het jacht.

1.5
De desbetreffende werven hebben de jachten buiten het omzetbelastinggebied van de EG aan de [F] ’s geleverd. Daarna zijn de jachten in Nederland in het vrije verkeer van de EG gebracht (ingevoerd). Belanghebbende heeft de invoeraangifte gedaan onder eigen naam.

Op grond van haar vergunning als bedoeld artikel 23 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) is de verschuldigde omzetbelasting bij invoer ‘verlegd’ naar haar (reguliere) aangifte. Op dezelfde aangifte heeft belanghebbende die belasting ook weer als voorbelasting in aftrek gebracht. Per saldo ontstond uit de aangifte dus geen betalingsverplichting. De invoer lijkt een belangrijk element in de verhuurstructuur vanwege van de Nederlandse douane te verkrijgen bescheiden. Ik leid dat af uit de aanprijzing van de structuur die het Hof in punt 2.15 van zijn uitspraak heeft weergegeven. De idee is kennelijk dat de autoriteiten in andere EU-lidstaten niet (opnieuw) mogen of zullen overgaan tot heffing van btw bij het binnenvaren van hun grondgebied na het overleggen van die bescheiden. Na de invoer in Nederland zouden de particulieren daarom in staat moeten zijn betrekkelijk zorgeloos het jacht in de EU voor privédoeleinden te gebruiken, terwijl nauwelijks niet- aftrekbare btw4 verschuldigd is geworden en wordt.

1.6
Schematisch en tot de kern gereduceerd zien de verhuurstructuren er als volgt uit:

1.7
De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat in het kader van de verhuurstructuren sprake is van misbruik van recht. Daarom heeft hij in de vier naheffingsaanslagen waarover deze zaak gaat, de door belanghebbende genoten aftrek van de omzetbelasting bij invoer nageheven. Daarnaast heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor ten minste één van de jachten waarop de naheffingsaanslagen betrekking hebben, een uitnodiging tot betaling

(utb) van omzetbelasting bij invoer uitgereikt. Aan die utb lag de stelling ten grondslag dat de verleggingsregeling van artikel 23 Wet OB ten onrechte is toegepast, omdat het jacht niet voor belanghebbende was bestemd, dan wel omdat misbruik van recht wordt gemaakt. In een eerdere cassatieprocedure heeft de Hoge Raad de utb vernietigd, omdat voor toepassing van de verleggingsregeling volstaat dat (i) de ondernemer die de invoer verricht, de verschuldigde omzetbelasting op zijn eerstvolgende aangifte voldoet en (ii) de goederen in het kader van zijn bedrijfsactiviteit heeft betrokken dan wel ten tijde van binnenkomst in Nederland in het kader van zijn bedrijfsactiviteit gebruikt. Daaraan was naar het oordeel van de Hoge Raad voldaan. Misbruik van recht is naar zijn oordeel bovendien geen reden om toepassing van artikel 23 van de Wet OB achterwege te laten.5

1.8
Maar nu gaat het dus over het weigeren van de aftrek van omzetbelasting bij invoer. Zowel bij de Rechtbank als het Hof was in geschil:6

(i) of inderdaad sprake is geweest van misbruik van recht en, zo ja, of weigering van de aftrek het gevolg moet zijn;

(ii) of de naheffingsaanslagen zijn opgelegd in strijd met het (nationaalrechtelijke) vertrouwensbeginsel, en

(iii) of het (Unierechtelijke7) verdedigingsbeginsel, het motiveringsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel zijn geschonden.

Rechtbank en Hof hebben geschilpunt (i) in bevestigende zin beslist en geschilpunt (ii) en

(iii) in ontkennende zin. De Rechtbank heeft het beroep daarom ongegrond verklaard en het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. Ik beperk mij hierna tot de kern van ’s Hofs overwegingen.

1.9
Ad (i): Wat de objectieve voorwaarde voor misbruik betreft (een belastingvoordeel in strijd met doel en strekking van de regeling), heeft een particulier conform het doel van de nationale en communautaire regeling inzake de omzetbelasting/btw geen recht op aftrek van de verschuldigde omzetbelasting bij invoer in Nederland van een jacht. Van belang is dat hier, aldus het Hof, op kunstmatige wijze de economische realiteit van particulier gebruik van de jachten is verhuld. Het Hof heeft daarvoor het totaal van de door hem vastgestelde feiten en omstandigheden in aanmerking genomen. Aan de subjectieve voorwaarde van misbruik is volgens het Hof voldaan omdat aannemelijk is dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties is het verkrijgen van een belastingvoordeel, met name gelet op de aanprijzing van de verhuurstructuren. Daaraan kan niet afdoen dat de particulieren de jachten in de [F] ’s hebben ondergebracht in verband met (aansprakelijkheids)risico’s en veiligheids- en privacyredenen, zoals door belanghebbende gesteld. Omdat de verhuur van de jachten aan de particulieren tegen een kunstmatig laag bedrag het belastingvoordeel teweegbrengt en (dus) het misbruik vormt, moet die handeling naar ’s Hofs oordeel worden geherdefinieerd. Als gevolg heeft belanghebbende geen recht op aftrek van de omzetbelasting bij invoer.

1.10
Ad (ii): Het beroep op het vertrouwensbeginsel strandt naar het oordeel van het Hof reeds op jurisprudentie van het Hof van Justitie (HvJ), dat daarop bij misbruik van recht niet op goede gronden een beroep mogelijk is. Zo dat al anders zou zijn, is ook geen vertrouwen gewekt. Het vertrouwen zou moeten zijn gebaseerd op de afwikkeling van een boekenonderzoek uit 1998 en 1999, maar belanghebbende heeft in dat kader deels onjuiste en deels onvolledige informatie over de verhuurstructuren aan de fiscus verschaft.

1.11
Ad (iii): Het verdedigingsbeginsel is niet geschonden, omdat belanghebbende passende middelen heeft gehad om zich te verdedigen gedurende het hele proces dat tot het opleggen van de naheffingsaanslagen heeft geleid. Anders is alsnog elke vorm van beperking van het verdedigingsbeginsel in de bezwaarfase rechtgezet. En zelfs dan nog, voor nietigheid van de aanslagen is vereist dat de procedure zonder de beweerdelijke onregelmatigheden een andere afloop had kunnen hebben en dat heeft belanghebbende nagelaten te stellen en te onderbouwen. Tegen dit oordeel komt belanghebbende in cassatie niet op.

Het geding in cassatie

1.12
Belanghebbende heeft drie middelen voorgesteld. Het eerste middel richt zich tegen het oordeel dat sprake is van misbruik van recht. Ter toelichting merkt belanghebbende op dat de jachten niet in Nederland zijn gebruikt/verbruikt, zodat geen (Nederlandse) omzetbelasting op de jachten hoort te ‘drukken’; er wordt geen (Nederlandse) omzetbelasting ontgaan. Verder betoogt zij dat het Hof ten onrechte geen onderscheid maakt tussen de hoedanigheid van de particulieren als huurders/gebruikers van de jachten en hun hoedanigheid als aandeelhouder/bestuurder van de [F] ’s. Volgens het tweede middel had het Hof aan het door hem aanwezig geachte misbruik niet de weigering van belanghebbendes recht de aftrek van de verschuldigde omzetbelasting bij invoer als gevolg mogen verbinden. Ter toelichting voert belanghebbende aan dat het Hof ten onrechte is voorbijgegaan aan minder vergaande mogelijkheden tot herdefiniëring. Het derde middel is gericht tegen het oordeel dat geen in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt. Belanghebbende heeft steeds een beroep gedaan op het nationale vertrouwensbeginsel, aldus de toelichting op het middel. Verder vindt het oordeel van het Hof volgens de toelichting op het middel geen steun in de feiten die blijken uit de stukken van het geding.

1.13
Op het verweerschrift van de Staatssecretaris, dat ertoe strekt dat het beroep niet tot cassatie kan leiden, heeft belanghebbende in een conclusie van repliek gereageerd. Verder komt zij in die conclusie wat het eerste middel betreft met het aanvullende argument dat als al omzetbelasting/btw wordt bespaard met de verhuurstructuren, de besparing niet aan haar ten goede komt, maar aan de [F] ’s. De [F] ’s zijn volgens belanghebbende echter evenmin omzetbelasting/btw bij invoer verschuldigd, omdat de jachten zeeschepen zijn waarvoor het nultarief geldt. De uitzondering van het nultarief voor plezierjachten in Tabel II, post a.3 geldt niet gelet op (jurisprudentie over) artikel 15, lid 5, Zesde richtlijn. De Staatssecretaris heeft gedupliceerd dat deze stelling voor het eerst in cassatie wordt betrokken en bovendien nader feitenonderzoek vergt. Met betrekking tot het tweede middel heeft belanghebbende in aanvulling op haar beroepschrift verder betoogd dat het aanpassen van de huurprijs van de jachten naar een zakelijk niveau de minst vergaande herdefiniëring is. Een zakelijk huur zou 5% van de aanschafprijs van de jachten op jaarbasis bedragen. Dit bedrag moet dan op grond van de zogenoemde leasefundingarresten8 weer worden verminderd met bespaarde financieringskosten, omdat de [F] ’s (mede) zijn gefinancierd met een renteloze lening van hun respectieve (middellijke) aandeelhouders. Bij dupliek merkt de Staatssecretaris op dat belanghebbende deze wijze van herdefiniëren voor het eerst in cassatie aanvoert en dat zij de 5% niet onderbouwt.

Inhoudsindicatie conclusie

1.14
Wat het eerste middel betreft meen ik dat het er niet om gaat of belanghebbende al dan niet Nederlandse omzetbelasting heeft (helpen) ontgaan, maar of zij op misbruikelijke wijze heeft getracht een door het EG/EU-recht toegekend voordeel in de wacht te slepen, meer bepaald het recht op aftrek van btw bij invoer van de jachten. Het eerste middel zou slechts tot cassatie kunnen leiden als wordt aangenomen dat alle jachten na invoer naar een andere lidstaat zijn overgebracht en op dat moment nog nieuwe vervoermiddelen waren. Voor die aanname biedt ’s Hofs uitspraak echter geen feitelijke basis. Mij is net als het Hof niet echt duidelijk wat na de invoer nu precies met elk van de jachten is gebeurd.

1.15
Het tweede middel lijkt op het eerste gezicht interessanter dan het uiteindelijk is. Welbeschouwd komt slechts één alternatieve wijze van herdefiniëring van het misbruik werkelijk in aanmerking, te weten het aanpassen van de huurprijs tot een zakelijk niveau. In eerdere zaken, over een leasestructuur met ziekenhuisapparatuur en een sale-and-lease- back met een schoolgebouw, heeft het wegdenken van transacties, zoals het Hof hier ook heeft gedaan, in cassatie stand gehouden. Mede in dat licht bezien, zie ik al geen reden waarom het Hof als herdefiniëring de contractvoorwaarden van de huur had moeten aanpassen. Daar komt bij dat het misbruik in dit geval niet alleen in de lage prijs zit, maar zeker zoveel in de verhuur via belanghebbende. Verder beschikte het Hof – als ik het goed zie – niet over gegevens om een zakelijke huurprijs vast te stellen en is de effectiviteit van die wijze van herdefiniëring ook nog eens dubieus.

1.16
Ook het derde middel faalt ten slotte, omdat niet onbegrijpelijk is het oordeel van het Hof dat geen in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt. Verder zie ik geen noodzaak of zelfs aanleiding spanning met het EG/EU-recht op te zoeken door een geslaagd beroep op het nationale vertrouwensbeginsel mogelijk te achten bij misbruik. Het oordeel van het Hof is daarom juist.

1.17
Mijn conclusie is daarom dat geen van de drie voorgestelde middelen doel treft. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

2Misbruik van recht (middel 1)
Het kader

2.1
Het verbod op fraude en misbruik is een algemeen beginsel van Unierecht, voorheen: Gemeenschapsrecht, dat justitiabelen dienen na te leven, aldus de grote kamer van het HvJ in het arrest in de zaak Altun e.a.9 Het Hof vervolgt:

“49 (…) De Unieregelgeving mag immers niet zo ruim worden toegepast dat zij handelingen zou dekken die zijn verricht met het doel om door fraude of misbruik te profiteren van de door het Unierecht toegekende voordelen (zie in die zin arresten van 5 juli 2007, Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, punt 38, en 22 november 2017, Cussens e.a., C-251/16, EU:C:2017:881, punt 27).”

2.2
Algemene beginselen behoren tot het primaire EG/EU-recht, want zij zijn inherent aan de rechtsorde die de EG/EU-verdragen in het leven hebben geroepen.10 Het verbod op misbruik geldt rechtstreeks en met voorrang, ook in de context van de Wet OB, omdat Nederland daarmee uitvoering geeft aan het EG/EU-recht, in de onderhavige tijdvakken in het bijzonder aan de Eerste richtlijn (richtlijn 1967/227/EEG) en de Zesde richtlijn (richtlijn 1977/388/EEG), welke per 1 januari 2007 zijn vervangen door de Btw-richtlijn (richtlijn 2006/112/EG). Zie ter illustratie het arrest van het HvJ in de zaak Cussens e.a.11:

“33 Bijgevolg kan het beginsel van het verbod van misbruik worden tegengeworpen aan een belastingplichtige om [hem] te weigeren (…) dat voordeel (…) toe te kennen, ook indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking (zie in die zin arrest van 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti e.a., C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 62).”

2.3
Misbruik vloeit voort uit het voorwerp, de doelstelling en de gevolgen van bepaalde handelingen.12 Het doet zich voor als op kunstmatige wijze wordt voldaan aan de voorwaarden voor het verkrijgen van een recht of voordeel (subjectief element) en het toekennen van dat recht of dat voordeel in strijd is met het doel en de strekking van de regeling (objectief element).13 In Halifax14 heeft het HvJ het als volgt verwoord, beginnend met het objectieve element:15

“74 Gelet op deze overwegingen is, om te kunnen vaststellen of er op BTW-gebied sprake is van misbruik, kennelijk ten eerste vereist dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend.

75 Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel16 van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Zoals de advocaat- generaal in punt 89 van zijn conclusie heeft gepreciseerd, geldt het verbod van onrechtmatige praktijken immers niet wanneer er voor de betrokken economische activiteit een andere verklaring bestaat dan de loutere verkrijging van belastingvoordelen.

76 Het staat aan de verwijzende rechter om, conform de bewijsregels van het nationale recht en voorzover de doeltreffendheid van het gemeenschapsrecht niet wordt aangetast, na te gaan of in het hoofdgeding sprake is van de wezenskenmerken van misbruik (…).”

2.4
Wat het objectieve element betreft, is van belang dat de aftrekregeling “tot doel heeft de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde BTW” met het oog op “een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten”.17 Voor de beoordeling van het subjectieve element zijn mogelijke gezichtspunten het kunstmatige karakter van de handelingen, abnormale contractvoorwaarden en banden van juridische, economische en/of persoonlijke aard tussen de bij de constructie betrokken partijen.18

2.5
Over de vraag wat een (belasting)voordeel is, heeft mijn ambtsvoorganger Van Hilten geschreven:19

“Een belastingvoordeel daarentegen is in mijn visie een voordeel dat ontstaat doordat gekozen wordt voor een (juridische) vormgeving die ertoe leidt dat geen – of minder – (omzet)belasting drukt op een prestatie dan zonder die vormgeving het geval zou zijn geweest, bijvoorbeeld doordat met een ‘vrijgestelde ondernemer’ een fiscale eenheid wordt gevormd, of door na afloop van de herzieningstermijn een goed (ver) beneden kostprijs te verkopen aan een ondernemer met vrijgestelde prestaties.”

Kortom, een voordeel is aanwezig als handelen leidt tot een lagere belastingheffing dan die in een bepaalde referentiesituatie. Uit Weald Leasing20 blijkt dat ook uitstel van belastingheffing of spreiding daarvan in de tijd een zodanig belastingvoordeel kan zijn. De arresten in de zaken Newey21 en WebMindLicences22 suggereren verder dat hetzelfde geldt voor voordelen die ontstaan als gevolg van het verplaatsen van de plaats van prestaties naar een jurisdictie waar een gunstiger regime voor die prestaties geldt.23

2.6
Italmoda24 en Cussens e.a. hebben sindsdien geleerd dat ook (rechten op) ‘faciliteiten’ als het recht op aftrek van voorbelasting en vrijstellingen als zodanig voordelen kunnen zijn die op niet-bonafide wijze kunnen worden nagestreefd.25 De volgende overwegingen komen uit Italmoda:

“49 Gelet op de voorgaande overwegingen staat het in beginsel aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties om in de Zesde richtlijn neergelegde rechten waarop aanspraak wordt gemaakt in geval van fraude of misbruik te weigeren, ongeacht of het gaat om een recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van de btw in verband met een intracommunautaire levering, zoals de rechten in het hoofdgeding.

(…)

56 (…) [D]ie weigering [strookt] met het beginsel dat niemand in geval van misbruik of bedrog een beroep kan doen op het Unierecht, daar de Unieregeling niet zo ruim mag worden toegepast dat zij gevallen van misbruik dan wel bedrog dekt (…).

57 Voor zover misbruik of fraude geen grondslag kunnen bieden voor een recht dat is neergelegd in de rechtsorde van de Unie, betekent de weigering van een voordeel ontleend aan, in casu, de Zesde richtlijn dus niet dat een verplichting wordt opgelegd aan de betrokken particulier uit hoofde van die richtlijn, maar deze weigering is louter de consequentie van de vaststelling dat in werkelijkheid niet is voldaan aan de objectieve voorwaarden die in deze richtlijn met betrekking tot dat recht zijn neergelegd om het gewenste voordeel te verkrijgen (…).”

2.7
In nationaal verband heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 10 februari 201226 over een ziekenhuisleasestructuur beslist dat het algemene beginsel van verbod op misbruik in voorkomende gevallen in het nationale (belasting)recht doorwerkt via het leerstuk fraus legis, dat dan conform het EG/EU-rechtelijke beginsel dient te worden uitgelegd en toegepast:

“3.3.2 Het is een algemeen beginsel van het recht van de Unie dat toepassing daarvan niet zo ver gaat dat misbruiken van dat recht worden gedekt. Van zodanig misbruik is onder meer sprake bij het uitvoeren van transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om door het recht van de Unie toegekende voordelen op onrechtmatige wijze te verkrijgen. Justitiabelen kunnen derhalve in geval van rechtsmisbruik geen beroep op het recht van de Unie doen. Dat geldt ook als het gaat om het op de btw toepasselijke recht (zie de in de onderdelen 6.2.5, 6.2.6, 6.2.10 en 6.2.12 van de conclusie van de Advocaat-Generaal vermelde arresten, en HvJ 22 december 2010, Weald Leasing Ltd., C-103/09, V-N 2011/8.18).

3.3.3
Het Nederlandse fiscale recht voorziet in het ontnemen van gevolg aan misbruik van recht. Dit dient in voorkomende gevallen in overeenstemming met het recht van de Unie plaats te vinden. Het Hof is bij zijn oordeel dat sprake is van misbruik van recht en dat belanghebbende mitsdien geen recht op aftrek toekomt, hiervan terecht uitgegaan.”

2.8
Bij arrest van 26 oktober 201227 heeft de Hoge Raad verder geoordeeld dat ook niet- gelieerde partijen door kunstmatig te construeren misbruik van recht kunnen maken, zoals ook uit Weald Leasing volgt (zie onderdeel 2.18 hierna):

“3.1.2 (…) Bij het onderzoek of een samenstel van rechtshandelingen misbruik van recht oplevert kan van belang zijn of die rechtshandelingen zijn aangegaan tussen partijen die in juridisch, economisch of persoonlijk opzicht met elkaar zijn verbonden, maar de mogelijkheid dat sprake is van misbruik van recht is niet beperkt tot gevallen waarin de betrokken partijen zodanige banden hebben. Ook in andere gevallen is denkbaar dat een partij met medewerking van een ander door middel van een kunstmatig samenstel van rechtshandelingen een belastingvoordeel beoogt te bereiken. (…)”

Misbruik en de jachtenverhuurstructuren

2.9
Dat brengt mij op de jachtenverhuurstructuren (zie voor een beschrijving onderdelen 1.4 tot en met 1.6 van deze conclusie). Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende misbruik van het recht op aftrek van voorbelasting heeft gemaakt (zie de punten 4.6 tot en met 4.11 van de bestreden uitspraak). Dat wil zeggen, misbruik van een ‘faciliteit’ à la Italmoda en Cussens e.a. Het Hof heeft vanwege het misbruik de aftrek van de verschuldigde omzetbelasting bij invoer geweigerd. Er is geen correctie toegepast voor voldane omzetbelasting over de huurpenningen (daarover klaagt belanghebbende overigens niet). Naar aanleiding van belanghebbendes eerste middel merk ik tegen deze achtergrond het volgende op.

2.10
Conform het doel van de Zesde richtlijn wordt niet-aftrekbare btw verschuldigd bij het in het vrije verkeer van de EG/EU brengen (invoeren) van een jacht dat eigendom is van een niet- ondernemer en (uiteindelijk) wordt gebruikt voor privédoeleinden. Het btw-stelsel brengt mee dat dit dan belasting in de lidstaat van invoer moet zijn, in het geval van Nederland dus omzetbelasting. Specifieker geldt dat het in strijd is met het doel van de aftrekregeling dat een niet-ondernemer recht op aftrek kan genieten van bij invoer verschuldigde omzetbelasting. Een uitzondering wat dat laatste betreft is slechts aan de orde als ingevoerde goederen, in dit geval de jachten, na de invoer als nieuwe vervoermiddelen intracommunautair worden geleverd of overgebracht (zie nader onderdeel 2.13 hierna). In dat geval dient geen recht op aftrek te bestaan van de verschuldigde btw ter zake van de intracommunautaire verwerving in de lidstaat van bestemming. Als op invoer uitvoer volgt, voorziet de Zesde richtlijn niet in een vrijstelling of teruggaaf van de verschuldigde btw bij invoer. De vrijstelling van artikel 14(1)(a) van de Zesde Richtlijn (artikel 143(1)(a) Btw- richtlijn) geldt met name niet, omdat die bepaling vereist dat de levering van de jachten in het binnenland in elk geval zou zijn vrijgesteld, hetgeen niet zo is (zie ook onderdeel 2.15 hierna). Een andere richtlijnbepaling waarop particulieren een teruggaafrecht van invoer-btw ter zake van jachten kunnen baseren, is mij niet bekend (en heeft belanghebbende ook niet genoemd). Ik zie niet in dat wat het doel en de strekking van de Wet OB betreft mutatis mutandis iets anders zou hebben te gelden dan hiervoor voor de richtlijn besproken, maar eigenlijk is dat niet eens relevant.

2.11
De beoordeling van het objectieve element van misbruik dient naar mijn mening namelijk niet vanuit een nationaalrechtelijk perspectief te geschieden, maar vanuit een EG/EU-rechtelijk perspectief. Volgens het HvJ mag een justitiabele ingeval van fraude of misbruik immers niet profiteren van door het Unierecht toegekende voordelen. Zie het citaat uit Altun e.a. in onderdeel 2.1 en het citaat uit Halifax in onderdeel 2.3. Een betoog dat het gebruik/verbruik van de jachten buiten Nederland heeft plaatsgevonden, dat daarom geen omzetbelasting wordt ontgaan en dat daarom niet wordt voldaan aan het objectieve element van misbruik, gaat hieraan ten onrechte voorbij. In ’s Hofs oordeel ligt besloten dat de verhuurstructuren zijn gericht op het verkrijgen van aftrek van Europese btw, in dit geval toevallig Nederlandse omzetbelasting, in strijd met het doel van (zekere bepalingen uit) de Zesde richtlijn. Dat is waar het om gaat. Het lijkt erop dat het Hof tot zijn oordeel is gekomen door te vergelijken met de situatie waarin de betrokken particulieren onmiddellijk eigenaar zouden zijn geweest van de jachten (m.n. punt 4.6). Het Hof acht de oprichting van de [F] ’s en het onderbrengen van de jachten in de [F] ’s op zichzelf geen misbruik (punt 4.9).

2.12
Mijns inziens kan in het midden blijven of het Hof terecht heeft vergeleken met de situatie waarin de betrokken particulieren onmiddellijk eigenaar zouden zijn geweest van de jachten. Een vergelijking van de situatie van directe verhuur door de [F] ’s aan de particulieren onder overigens gelijke voorwaarden, kan volgens mij niet tot een andere beoordeling leiden. Voor een andere beoordeling zou aanleiding kunnen bestaan als de [F] ’s voor de btw niet als eindgebruikers zijn te beschouwen, maar als belastingplichtigen. Anders geldt immers alsnog dat conform het doel van de Zesde Richtlijn verschuldigde btw/omzetbelasting bij invoer in Nederland niet aftrekbaar behoort te zijn. De [F] ’s zouden belastingplichtige/ondernemer kunnen zijn als de verhuur van de jachten de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen is in de zin van artikel 7(2)(b) van de Wet en artikel 4(2) van de Zesde richtlijn (artikel 9(1) Btw-richtlijn). Het HvJ heeft echter in Floridienne/Berginvest28 beslist dat een dergelijke economische exploitatie wordt gekenmerkt door een bedrijfsmatig of een commercieel oogmerk.29 Dit veronderstelt, althans in voorkomende gevallen, onder meer een streven naar een maximaal rendement op het geïnvesteerde kapitaal. In het arrest in de zaak Rēdlihs heeft het HvJ verder overwogen:30

“34 Aan de hand van dit criterium [duurzame opbrengst; CE] moet immers kunnen worden bepaald of een particulier een zaak op zodanige wijze heeft gebruikt, dat zijn activiteit als een „economische activiteit” in de zin van de btw-richtlijn is aan te merken. (…) Indien (…) een zaak naar haar aard zowel voor economische doeleinden als voor privédoeleinden kan worden gebruikt, moeten alle exploitatieomstandigheden worden onderzocht, teneinde uit te maken of zij werkelijk wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (arrest Enkler, (…), punt 27).

35 In het laatste geval kan het vergelijken van de omstandigheden waarin de betrokkene de zaak daadwerkelijk exploiteert, met die waarin de overeenkomstige economische activiteit in de regel wordt verricht, een methode zijn om te bepalen of de activiteit erop gericht is duurzaam opbrengsten te verkrijgen (arrest Enkler, (…), punt 28).

36 Indien dus de betrokkene actief stappen voor het beheer (…) onderneemt door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn aanwendt, dient de activiteit (…) als „economische activiteit” in de zin van deze bepaling te worden gekwalificeerd (…).

38 Ofschoon enkel aan de hand van criteria verband houdend met de resultaten van de betrokken activiteit niet kan worden bepaald of de activiteit erop gericht is duurzaam opbrengsten te verkrijgen, kunnen bij dat onderzoek de duur van de periode waarin de (…) [handelingen; CE] zijn verricht, de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten – factoren dus die tot het geheel van de omstandigheden van het concrete geval behoren – tezamen met andere factoren in aanmerking worden genomen (arrest Enkler, reeds aangehaald, punt 29).”

In het licht van genoemde jurisprudentie bestaat aanleiding aan te nemen dat de [F] ’s geen ondernemers/belastingplichtigen zijn. De jaarlijkse huurprijs bedraagt slechts ongeveer één procent van de waarde van de jachten, terwijl belanghebbende in haar conclusie van repliek zelf stelt dat ongeveer vijf procent zakelijk zou zijn, en daarnaast worden de jachten uiteindelijk ook nog eens uitsluitend gebruikt voor privédoeleinden van de particulieren die middellijk aandeelhouder van de [F] ’s zijn. Bij deze combinatie, waar de jachten dus niet eens op een markt ter verhuur worden aangeboden, is het aannemen van bedrijfsmatig of commercieel handelen niet of nauwelijks geloofwaardig te noemen.

2.13
Dan een heikeler punt. In feitelijke instantie is niet vastgesteld dat één of meer van de jachten en, zo ja, welke, na de invoer als nieuwe vervoermiddelen naar een andere lidstaat zijn overgebracht.31 Geoordeeld is slechts dat de jachten na de invoer in Nederland ofwel intracommunautair zijn overgebracht naar een andere lidstaat ofwel weer zijn uitgevoerd (punt 4.12 van ’s Hofs uitspraak). Belanghebbende heeft echter, als ik het goed heb gezien, onweersproken gesteld dat als een particulier de intracommunautair overgebrachte jachten had ingevoerd, hij recht op aftrek of teruggaaf zou hebben op grond van artikel 15(1)(d)(1o) Wet OB.32 Daarin ligt besloten dat de jachten in feitelijk opzicht nieuwe vervoermiddelen waren in de zin van artikel 2a(1)(f) Wet OB en artikel 28bis(2) Zesde richtlijn (artikel 2(2) Btw- richtlijn). Dat wil zeggen, minder dan drie maanden was verstreken sinds het eerste gebruik van de jachten en bovendien hadden zij minder dan honderd uren gevaren.33 Maar alleen al omdat belanghebbende tevens heeft gesteld dat één of meer van de jachten kunnen zijn uitgevoerd, in welk geval een particulier geen recht op aftrek of teruggaaf van de verschuldigde omzetbelasting bij invoer zou hebben, betwijfel ik of hiermee in cassatie iets kan worden bereikt. Uiteindelijk is mij toch niet helemaal helder wat na invoer nu precies met elk van de jachten is gebeurd (waarheen, wanneer, door wie) en welke status zij toen hadden (nieuw/gebruikt). Om die reden moet naar mijn mening in cassatie ervan worden uitgegaan dat de jachten niet als nieuwe vervoermiddelen intracommunautair naar andere lidstaten zijn overgebracht, zodat in zoverre geen beletsel is aftrek van de verschuldigde omzetbelasting bij invoer in strijd met de aftrekregeling te achten.

2.14
Als niettemin zou worden aangenomen dat de [F] ’s na invoer alle jachten wél als nieuwe vervoermiddelen intracommunautair hebben overgebracht naar andere lidstaten, dan valt te betwijfelen of aftrek van de omzetbelasting bij invoer nog in strijd met het doel van de Zesde richtlijn kan zijn. Zelfs een particulier had die belasting dan in beginsel immers moeten terugkrijgen. Het probleem zit dan veeleer in de aftrek van de verschuldigde btw ter zake van de intracommunautaire verwervingen van de jachten in de lidstaten van bestemming. Uit het proces-verbaal van de zitting bij het Hof maak ik op dat die verwervingen niet zijn aangegeven,34 hoewel dat eerst en vooral de [F] ’s, als eigenaren van de jachten, te verwijten valt en niet belanghebbende. Belanghebbende kan dan hooguit het verwijt worden gemaakt van betrokkenheid bij, of het faciliteren van, misbruik door de [F] ’s in andere lidstaten dan wel de niet-naleving van fiscale verplichtingen aldaar door de [F] ’s (wat ook ernstig is). Nog los van wat de gevolgen zouden moeten zijn van een dergelijke slotsom voor belanghebbendes recht op aftrek, lijkt mij de feitelijke grondslag voor het aannemen van een dergelijke betrokkenheid in ’s Hofs uitspraak te dun. Bovendien heeft de Inspecteur niets in die richting gesteld. Naar mijn mening ligt vernietiging van de naheffingsaanslagen daarom slechts in de rede als aangenomen zou worden dat alle jachten na invoer als nieuwe vervoermiddelen intracommunautair zijn overgebracht.

2.15
Onder verwijzing naar artikel 15(5) van de Zesde richtlijn betoogt belanghebbende in haar conclusie van repliek nog dat het nultarief van toepassing is voor de invoer van de jachten. Wat er ook zij van het late aanvoeren van dit argument, het gaat niet op als de particulieren onmiddellijk eigenaar van het jacht zouden zijn geweest en ook niet als de [F] ’s de jachten rechtstreeks aan de particulieren zouden hebben verhuurd, dus buiten iedere economische activiteit. Anders zou voor iedere levering, intracommunautaire verwerving of invoer van een zeewaardig plezierjacht het nultarief gelden, hetgeen niet zo is. Vergelijk in zoverre Bacino Charter Company, hoewel dat over verhuur van schepen gaat:35

“13 Dienaangaande moet worden opgemerkt dat reeds de bewoordingen van artikel 15, punt 5, van de Zesde richtlijn, waar wordt verwezen naar dat artikel 15, punt 4, sub a, betrekking hebben op de verhuur van schepen voor de vaart op volle zee waarmee passagiersvervoer tegen betaling plaatsvindt of die worden gebruikt voor de uitoefening van enigerlei industriële, handels- of visserijactiviteit. Een dergelijke verhuur kan slechts uit hoofde van die bepaling zijn vrijgesteld voor zover de huurder van het betrokken schip dit gebruikt voor de uitoefening van een economische activiteit.

14 Hieruit volgt dat wanneer, zoals in het hoofdgeding, het schip wordt verhuurd aan personen die het uitsluitend gebruiken voor pleziertochten en niet voor een winstgevend doel, buiten iedere economische activiteit, de verhuur niet voldoet aan de expliciete voorwaarden voor vrijstelling van btw die artikel 15, punt 5, van de Zesde richtlijn stelt.

(…)

18 Tevens moet worden opgemerkt dat de toelichting bij het voorstel voor de Zesde richtlijn (…) uitdrukkelijk vermeldt dat pleziervaartuigen van de vrijstelling van artikel 15, lid 5, van die richtlijn zijn uitgesloten en dat diensten voor eindverbruik in verband daarmee aan btw moeten worden onderworpen. Die toelichting bevestigt dat die vrijstelling zich niet uitstrekt tot de verhuur van schepen aan de eindverbruiker die ze gebruikt voor pleziertochten.”

2.16
Dan rijst de vraag of ook het subjectieve element van misbruik aanwezig is. Met andere woorden, was het wezenlijke doel van de verhuurstructuren het verkrijgen van een belastingvoordeel? Ter motivering van zijn oordeel dat de Inspecteur die intentie aannemelijk heeft gemaakt, heeft het Hof met name verwezen naar de aanprijzingen van de verhuurstructuur. Omdat daarin passages voorkomen als ‘[the] structure (…) enables EU- resident yacht owners to reduce the VAT due on the private use of the yacht within the EU territory to a minimal amount’ (zie punt 2.15), acht ik dat oordeel al niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Tegen de achtergrond van de jurisprudentie van het HvJ was het wellicht wel zuiverder geweest als het Hof hier was ingegaan op de kunstmatigheid van, in het bijzonder, het tussenschuiven van onder meer belanghebbende bij de verhuur van de [F] ’s aan de particulieren in combinatie met de lage huurprijs. Uit ’s Hofs uitspraak begrijp ik namelijk dat daar de ‘pijn’ zit van de verhuurstructuren (m.n. punt 4.11). Voor de aanschaf van de jachten in de [F] ’s ziet het Hof wel goede non-fiscale redenen. Wat daar ook van zij, in ’s Hofs uitspraak ligt wel degelijk besloten dat het tussenschuiven van, onder meer, belanghebbende in de verhuur van de [F] ’s aan de particulieren in combinatie met de lage huurprijs kunstmatig is. Dat bestrijdt belanghebbende in haar beroepschrift in cassatie ook niet met zoveel woorden.

2.17
Verder is naar mijn idee zowel irrelevant als onjuist de stelling van belanghebbende, dat zij niet degene is die een belastingvoordeel heeft genoten. Het is onjuist, omdat belanghebbende het relevante voordeel, te weten het recht op aftrek van voorbelasting, heeft verkregen. De irrelevantie blijkt uit het ‘ziekenhuisleasearrest’ van de Hoge Raad van 12 februari 2012 (onderstreping CE):36

“3.7.1 De derde en laatste klacht houdt in dat, indien sprake zou zijn van misbruik van recht, belanghebbende niettemin recht op aftrek heeft, omdat belanghebbende niet degene is die in het onderhavige geval misbruik van recht heeft gepleegd, althans niet degene is die het btw-voordeel heeft gehad.

3.7.2 (…)
In zijn arresten met betrekking tot het verbod van misbruik van recht heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat, wanneer misbruik is vastgesteld, de in het kader daarvan verrichte transacties zo moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen (…). Dienaangaande heeft het Hof van Justitie voorts geoordeeld dat het recht op aftrek mag worden onthouden voor elke transactie waarvan vaststaat dat misbruik is of wordt gemaakt van het recht op aftrek (zie eveneens het arrest Halifax, punt 95). Bij deze correctie is niet van belang wie van de bij het misbruik van recht betrokken partijen een in dat kader plaatsgevonden handeling heeft verricht en evenmin wie van het beoogde of verkregen belastingvoordeel (het meest) heeft geprofiteerd.”

Evenmin is overigens van belang dat belanghebbende niet is gelieerd met de particulieren die uiteindelijk graag op een luxe jacht willen varen. Zie in dat verband het citaat uit het arrest van 26 oktober 2012 in onderdeel 2.8 hiervoor.

2.18
Terzijde merk ik nog op dat het Hof in het geheel niet heeft verwezen naar het arrest van het HvJ in Weald Leasing, hoewel de gelijkenis van de feitelijke constellatie in die zaak met de jachtenverhuurstructuren in het oog springt. In beide gevallen zijn goederen aangeschaft door een rechtspersoon die is gelieerd aan de uiteindelijke gebruiker die niet of nauwelijks recht op aftrek van voorbelasting heeft, waarna de rechtspersoon de goederen via één of meer derden tegen een lage vergoeding is gaan verhuren aan de uiteindelijke gebruiker. Uit Weald Leasing leid ik af dat de keuze voor huur in plaats van koop op zichzelf bezien geoorloofd is, zelfs als een gelieerde rechtspersoon eerst koopt en vervolgens verhuurt. Misbruik komt niettemin in beeld als de contractvoorwaarden van de huur onzakelijk zijn, in het bijzonder als de huurprijs abnormaal laag is, zoals ook met de jachten het geval is:

“45 In deze omstandigheden dient op de eerste en de tweede vraag te worden geantwoord dat, wanneer een onderneming ervoor kiest bedrijfsmiddelen als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, te leasen in plaats van deze bedrijfsmiddelen rechtstreeks te verwerven, dit niet leidt tot een belastingvoordeel dat wordt toegekend in strijd met het doel dat door de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn wordt nagestreefd, op voorwaarde dat de contractvoorwaarden inzake deze leasetransacties, in het bijzonder die met betrekking tot de vaststelling van de leasevergoeding, overeenstemmen met normale marktvoorwaarden en de betrokkenheid van een derde intermediair bij die transacties niet ertoe leidt dat de toepassing van die bepalingen wordt verhinderd, hetgeen de verwijzende rechter moet nagaan. In dit verband is niet van belang dat deze onderneming in de context van haar normale handelstransacties geen leaseactiviteiten uitoefent.”

2.19
In Weald Leasing werd in de prejudiciële vragen van de verwijzende Britse rechter verondersteld dat de verhuur door de gelieerde rechtspersoon economisch van karakter is, ondanks de schijnbaar lage huurprijs. Het HvJ heeft dat vervolgens niet ter discussie gesteld. Een feitelijk verschil met de jachtenverhuurstructuren is echter ook dat geen aanwijzingen bestaan dat de goederen uiteindelijk voor privédoeleinden werden gebruikt. Daardoor viel in Weald Leasing meer te zeggen voor belastingplicht van de verhurende rechtspersoon. De verwijzende rechter lijkt verder het misbruik te hebben gezocht in het kunstmatig omzeilen van de normalewaarderegeling in de Britse VAT Act 1994.37 Wat van deze verschillen ook zij, in het licht van Weald Leasing verbaast het misbruikoordeel van het Hof over de jachtenstructuren niet.

2.20
Resumerend zie ik op basis van het verhandelde in de onderdelen 2.10 tot en met 2.15 geen redenen voor cassatie vanwege ’s Hofs beoordeling van het objectieve element van misbruik en op basis van onderdeel 2.16 evenmin vanwege ’s Hofs beoordeling van het subjectieve element van misbruik. In het midden kan blijven of het Hof terecht een vergelijking heeft gemaakt met de situatie waarin de particulieren zelf (onmiddellijk) eigenaar waren geweest van de jachten. In vergelijking met de alternatieve referentiesituatie, te weten rechtstreekse verhuur van de jachten door de [F] ’s aan de particulieren, zonder tussenschakeling van belanghebbende, zijn de verhuurstructuren voor misbruik namelijk niet anders te beoordelen. Dit leidt ertoe dat het eerste middel faalt.

3Het redresseren van misbruik (middel 2)
Het kader

3.1
Als eenmaal vaststaat dat sprake is van misbruik, dienen in beginsel de transacties die in het kader van het misbruik zijn verricht te worden geherdefinieerd. In de context van het nationale fraus legis-leerstuk wordt de herdefiniëring ook wel conversie genoemd.38 De herdefiniëring mag niet verder gaan dan noodzakelijk is om een juiste heffing van btw te verzekeren, zoals die aan de orde zou zijn in een situatie zonder misbruik.39 Of, anders gezegd, het voordeel dat door misbruik is verkregen dient te worden weggenomen, maar niet meer dan dat. Het arrest in de zaak Cussens e.a. laat zien dat dit proces van herdefiniëring zo eenvoudig kan zijn als het elimineren van de kunstmatige transacties in de gekozen structuur. In die zaak was de verkoop van vakantiewoningen (de niet-kunstmatige transacties) naar Iers recht niet meer vrijgesteld na het wegdenken van de kunstmatige transacties (een U-bocht) met een aan de belastingplichtigen gelieerd lichaam:

“48 Aldus verplicht het beginsel van het verbod van misbruik de nationale autoriteiten in wezen de relevante btw-regeling op de betrokken transacties toe te passen en daarbij de transacties die misbruik vormen, buiten beschouwing te laten.”

3.2
In Halifax is het minder duidelijk, maar lijkt het HvJ eveneens op eliminatie van kunstmatige transacties aan te sturen. In die zaak mondt de eliminatie uit in een weigering van het recht op aftrek van voorbelasting onder aftrek van verschuldigde belastingbedragen voor de geëlimineerde transacties:

“95 Dienaangaande mag de belastingadministratie met terugwerkende kracht nabetaling van de afgetrokken bedragen vorderen voor elke transactie waarvan zij vaststelt dat misbruik is gemaakt van het recht op aftrek (…).

96 De belastingadministratie moet evenwel ook daarvan elke belasting aftrekken die op een in een later stadium verrichte transactie heeft gedrukt, welke belasting de betrokken belastingplichtige artificieel was verschuldigd in het kader van de constructie om de belastingdruk te verlagen, en in voorkomend geval dient zij het teveel betaalde terug te geven.”

3.3
In Weald Leasing noemt het HvJ aanpassing van abnormale contractvoorwaarden (substitutie) als alternatieve wijze van herdefiniëren:

“51 Indien de verwijzende rechter tot de conclusie zou komen dat bepaalde contractvoorwaarden inzake de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leasetransacties en/of de tussenkomst van Suas [de derde in een verhuurstructuur; CE] in deze transacties misbruik opleveren, moet deze rechter derhalve deze transacties zo herdefiniëren dat geen rekening wordt gehouden met het bestaan van Suas en/of deze contractvoorwaarden worden gewijzigd of buiten toepassing gelaten.

52 In deze context mag de herdefinitie door deze rechter niet verder gaan dan noodzakelijk is om de juiste heffing van de btw te verzekeren en om fraude te voorkomen (…).”

3.4
Het is mij niet geheel duidelijk of volgens het HvJ herdefiniëring ook bij misbruik van ‘faciliteiten’ nodig is. Uit het in onderdeel 2.6 opgenomen citaat uit het arrest in de zaak Italmoda blijkt dat bij fraude of misbruik niet is voldaan aan de objectieve voorwaarden voor de toekenning van een ‘faciliteit’, bijvoorbeeld het recht op aftrek van voorbelasting. Weigering van de aftrek is dan het voor de hand liggende gevolg. In fraudegevallen lijkt daarmee de kous af voor het HvJ. Het is de vraag of hetzelfde heeft te gelden bij misbruik van ‘faciliteiten’ als het recht op aftrek. Zo ja, dan is na weigering van de ‘faciliteit’ herdefiniëring niet meer aan de orde. Door de weigering is immers ook het voordeel (de ‘faciliteit’) weggenomen. Wel kan dat ertoe leiden dat door de structurering uiteindelijk meer belasting verschuldigd is dan zonder, omdat de nadelen van de structurering intact blijven. Bij gelegenheid zouden hierover wellicht nog eens prejudiciële vragen kunnen worden gesteld aan het HvJ.

3.5
In nationaal verband heeft de Hoge Raad over herdefiniëren in het ziekenhuisleasearrest van 10 februari 2012 geoordeeld dat alle bij misbruik betrokken partijen kunnen worden geconfronteerd met de weigering van, bijvoorbeeld, het recht op aftrek van voorbelasting, en niet enkel degene die (het meest) profiteert van het beoogde belastingvoordeel.40 In onderdeel 2.17 zijn de volgende rechtsoverwegingen al eerder geciteerd:

“3.7.1 De derde en laatste klacht houdt in dat, indien sprake zou zijn van misbruik van recht, belanghebbende niettemin recht op aftrek heeft, omdat belanghebbende niet degene is die in het onderhavige geval misbruik van recht heeft gepleegd, althans niet degene is die het btw-voordeel heeft gehad.

3.7.2
Ook deze klacht faalt. In zijn arresten met betrekking tot het verbod van misbruik van recht heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat, wanneer misbruik is vastgesteld, de in het kader daarvan verrichte transacties zo moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen (…). Dienaangaande heeft het Hof van Justitie voorts geoordeeld dat het recht op aftrek mag worden onthouden voor elke transactie waarvan vaststaat dat misbruik is of wordt gemaakt van het recht op aftrek (zie eveneens het arrest Halifax, punt 95). Bij deze correctie is niet van belang wie van de bij het misbruik van recht betrokken partijen een in dat kader plaatsgevonden handeling heeft verricht en evenmin wie van het beoogde of verkregen belastingvoordeel (het meest) heeft geprofiteerd.”

3.6
De Hoge Raad is met deze wijze van herdefiniëren afgeweken van hetgeen mijn ambtsvoorganger Van Hilten had geadviseerd.41 Zij vond het wegdenken van na de afloop van de herzieningsperiode gevormde fiscale eenheid, waardoor de verhuur van dure ziekenhuisapparatuur vanaf dan buiten de heffing bleef zonder dat nog de aftrek van voorbelasting op de aanschaf kon worden herzien, voldoende herdefiniëring. Met huur in plaats van koop is op zich namelijk niets mis, zo concludeerde zij.

3.7
Ook bij arrest van 30 maart 2012, over een sale-and-lease-back van een schoolgebouw tegen een lage prijs door de gemeente Middelharnis, ging de Hoge Raad over tot weigering van het recht op aftrek, en niet tot aanpassing van de tussen partijen overeengekomen (te) lage prijzen:42

“5.1.2 Het Hof heeft bij zijn (…) oordeel erop gewezen dat de activiteiten van belanghebbende met betrekking tot het schoolgebouw, bezien vanuit het doel van de Wet, geen recht geven op aftrek van omzetbelasting en dat belanghebbende met het verrichten van een samenstel van speciaal op die aftrek gerichte (rechts)handelingen heeft bereikt dat zij een substantieel bedrag aan omzetbelasting in aftrek heeft kunnen brengen. Hieraan heeft het Hof de conclusie verbonden dat belanghebbende in strijd met doel en strekking van de Wet heeft gehandeld. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. (…)”

3.8
Van Doesum is kritisch over dit oordeel in FED 2012/69 (de voetnoten zijn weggelaten):

“8. Het leerstuk van misbruik van recht houdt een inbreuk op het rechtszekerheidsbeginsel in. Dat brengt met zich dat de herdefinitie door de rechter niet verder mag gaan dan noodzakelijk is om de juiste heffing van de btw te verzekeren. Sterker nog, de rechter die misbruik van recht vaststelt, moet mijns inziens bij het herdefiniëren van de transacties de methode van redresseren kiezen die het minst ver gaat. In dat licht moet de vraag gesteld worden of in een geval als het onderhavige een minder vergaande methode van herdefiniëren voorhanden is.

9. Een dergelijke methode bestaat mijns inziens. Het belastingvoordeel in de hier aan de orde zijnde structuur ‘scharniert’ op de lage verkoopprijs die partijen hanteren. Als die prijs wordt geredresseerd, ontstaat een situatie, zoals die zonder het misbruik zou zijn geweest. Dit is overigens ook de in het wetsvoorstel 30 601 gekozen benadering. Art. 80 Btw-richtlijn wijst bovendien in dezelfde richting. In deze methode lost de verhuur van de stichting aan de gemeente niet op in een btw-verdwijndriehoek.

10. Uit het reeds aangehaalde arrest in de zaak Halifax volgt dat ‘de transacties waarmee een misbruik gepaard is gegaan’ moeten worden geherdefinieerd. Gesteld kan worden dat de levering én de verhuur de transacties zijn waarmee het misbruik gepaard is gegaan. Beide transacties moeten dan worden geherdefinieerd. De loutere aanpassing van de verkoopprijs zou niet voldoende zijn.

11. In Weald leasing oordeelde het Hof van Justitie echter dat ‘Indien bepaalde contractvoorwaarden inzake de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leasetransacties en/of de tussenkomst van een derde intermediair in deze transacties misbruik opleveren, moeten deze transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de elementen van deze contractvoorwaarden die misbruik opleveren en/of zonder de tussenkomst van deze derde. Dit pleit mijns inziens juist voor een benadering waarbij de transacties in stand worden gelaten en slechts de contractvoorwaarde met betrekking tot de lage verkoopprijs wordt aangepast. Eigenlijk is het ook niet zo vreemd om een lage-prijs-structuur te bestrijden door alleen de lage prijs aan te pakken.

12. Als in situaties als onderhavige volstaan wordt met de aanpassing van de maatstaf van heffing, heeft dit als gevolg dat de verkopende partij (in casu de gemeente) btw verschuldigd is naar een hogere verkoopwaarde. De aftrek van voorbelasting op de bouwkosten blijft in stand. De rechter zal zelf een hogere verkoopwaarde (een ‘normale waarde’) moeten vaststellen, nu regelgeving daaromtrent (nog) ontbreekt. Aansluiting bij hetgeen in art. 72 Btw-richtlijn is bepaald, ligt mijns inziens in de rede.”

Het redresseren van het misbruik bij de jachtenstructuren

3.9
Het Hof heeft het misbruik geredresseerd door belanghebbendes verhuur van de jachten weg te denken voor de beoordeling van haar recht op aftrek van de verschuldigde omzetbelasting bij invoer met als resultaat dat belanghebbende geen recht op aftrek heeft (punt 4.11). Het Hof heeft geen (zichtbare) correctie toegepast voor de omzetbelasting die is voldaan over of uit aan de particulieren in rekening gebrachte huur, terwijl in de onderhavige tijdvakken de plaats van dienst voor de verhuur van de jachten op grond van het oude artikel 6(1) Wet OB wel in Nederland was gelegen, zijnde de vestigingsplaats van belanghebbende als dienstverlenende ondernemer. Omdat belanghebbende in cassatie niet klaagt over het ontbreken van bedoelde correctie, kan mijns inziens als uitgangspunt worden genomen dat belanghebbende in het naheffingstijdvak geen omzetbelasting over de huur verschuldigd is geworden.

3.10
Veronderstellende dat inderdaad herdefiniëring moet volgen (zie echter onderdeel 3.4), stelt het beroepschrift in cassatie de vraag aan de orde of de herdefiniëring die het Hof heeft toegepast niet verder gaat dan noodzakelijk. Belanghebbende heeft diverse alternatieven naar voren gebracht, die ik hoop juist te beschrijven, omdat mij niet steeds helder is wat belanghebbende ermee bedoelt:

(i) de structuur in stand laten en de huurprijs van de jachten aanpassen tot een zakelijk bedrag, wat volgens belanghebbende op jaarbasis vijf percent van de waarde van de jachten is verminderd met bespaarde financieringskosten, omdat de particulieren renteloze financiering aan de [F] ’s hebben verstrekt (met als gevolg waarschijnlijk dat de naheffingsaanslagen moeten worden vernietigd, omdat de aftrek in stand blijft);43

(ii) belanghebbende en de andere chartermaatschappij uit de structuur wegdenken, zodat directe verhuurtransacties tussen de [F] ’s en de particulieren overblijven, en daarnaast de invoer in Nederland wegdenken (met als gevolg dat de naheffingsaanslagen moeten worden vernietigd, omdat belanghebbende ter zake van de invoer geen omzetbelasting verschuldigd is geworden);44

(iii) zelfde als (ii), maar dan ervan uitgaande dat de [F] ’s de jachten hebben ingevoerd en vervolgens direct hebben uitgevoerd of intracommunautair hebben overgebracht, zodat de [F] ’s recht op aftrek of teruggaaf hebben van de op grond van artikel 22 Wet OB door hen verschuldigd geworden omzetbelasting (met als gevolg wederom dat belanghebbende ter zake van de invoer geen omzetbelasting verschuldigd is geworden);45

(iv) de levering van de jachten door de werven aan de [F] ’s herdefiniëren, wat naar ik aanneem betekent zo mogelijk bij die werven in de heffing betrekken, hetgeen slechts kan voor zover de werven in Nederland zijn gevestigd, en naar ik aanneem verder doen alsof geen invoer in Nederland heeft plaatsgevonden (ook met als gevolg dat de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen van tafel moeten);46

(v) aannemen dat belanghebbende de aangever ten invoer van de jachten was en de [F] ’s de bestemmelingen, waarbij de [F] ’s dan een factuur zouden krijgen van belanghebbende voor de betaalde omzetbelasting bij invoer die de [F] ’s dan – volgens belanghebbende – zouden kunnen aftrekken vanwege de overbrenging van de jachten naar een andere lidstaat dan wel op grond van hun ondernemerschap (met als gevolg dat de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in stand blijven, omdat niet zij, maar de [F] ’s een recht op aftrek zouden hebben).47

3.11
Onjuist is naar mijn mening dat met het wegdenken van belanghebbende uit de structuur ook haar verschuldigdheid van de omzetbelasting bij invoer wegvalt. Feit is immers dat de jachten in Nederland de EG/EU zijn binnengebracht en daar is niets kunstmatigs aan, op zichzelf bezien niet en evenmin in de context van de verhuurstructuren. Omdat belanghebbende op eigen naam de aangifte ten invoer heeft ingediend, en niet omdat zij ook overigens een schakel in de verhuurstructuren is, is zij in beginsel immers op grond van artikel 22 Wet OB de omzetbelasting wegens invoer verschuldigd. Gelet op het arrest van de Hoge Raad in de douanezaak moet er weliswaar van worden uitgegaan dat artikel 23 van de Wet geldt (verlegging), maar ik zie daarin geen reden in het kader van de herdefiniëring van misbruik belanghebbendes verschuldigdheid van de omzetbelasting bij invoer weg te denken. Daar komt nog bij dat simpelweg onbekend is of en waar de jachten wel zouden zijn ingevoerd als de verhuurstructuren niet waren toegepast. Daarom is het Hof terecht niet uitgekomen bij de alternatieven (ii), (iii) en (iv) van belanghebbende. Met alternatief (v) schiet belanghebbende in deze procedure niets op (en anders dan zij meent werkt het voor de [F] ’s ook niet; zie onderdeel 2.12), zodat overblijft of ’s Hofs benadering (wegdenken van de verhuur) het moet afleggen tegen alternatief (i) het aanpassen van de huurprijs.

3.12
Op basis van het ziekenhuisleasearrest en het arrest over de gemeente Middelharnis (zie onderdelen 3.5 en 3.6) zie ik weinig reden waarom het Hof in dit geval wel de huurprijs had moeten aanpassen. Bovendien zit het probleem van de verhuurstructuren niet alleen in de lage huurprijs. De [F] ’s hadden gerust tegen een lage huurprijs rechtstreeks aan de particulieren kunnen verhuren. Dan was de omzetbelasting bij invoer alleen niet aftrekbaar geweest (zie onderdeel 2.12). Het omleiden van de verhuur door de [F] ’s aan de particulieren via belanghebbende maakt het verschil, als tenminste geen sprake zou zijn van misbruik. Het ligt daarom voor de hand de omleiding van de verhuur te negeren. Dit geldt vooral nu niet is vastgesteld wat een zakelijke huurprijs moet zijn en daaromtrent in feitelijke instantie ook niets is aangevoerd. Twijfelachtig is ten slotte of aanpassing van de huurprijs wel echt effectief is om in gevallen als hier aan de orde een voordeel dat door misbruik is behaald weg te nemen. De gevolgen van een aanpassing van de huurprijs kunnen immers eenvoudig worden gemitigeerd door de omleiding van de verhuur te beëindigen. Daarom faalt ook middel 2.

4Het vertrouwensbeginsel (middel 3)
4.1
Over het derde middel merk ik vooraf op dat het uitgaat van een op het eerste gezicht wat tegenstrijdige opvatting. Het beroep op opgewekt vertrouwen wordt immers pas relevant als misbruik van recht is geconstateerd. In dat geval hebben de betrokkenen niet te goeder trouw gehandeld. Niettemin zouden zij wel te goeder trouw moeten kunnen vertrouwen op een expliciete of impliciete standpuntbepaling van de Inspecteur. Dat wringt. Aan de andere kant moet belanghebbende worden toegegeven dat het ook wat opmerkelijk is dat de fiscus naar aanleiding van het boekenonderzoek eind jaren negentig niet meer actie heeft ondernomen, terwijl hij toch ‘niet blij’ was met de structuren waarbij belanghebbende was betrokken. Een verklaring is wellicht het behoudende denken destijds over fraus legis in de omzetbelasting. Echter, fraus legis in de omzetbelasting heeft de Hoge Raad nooit categorisch uitgesloten.

4.2
Wat daar ook van zij, de voor de hand liggende eerste vraag die het middel oproept, is of het Hof niet onbegrijpelijk en voldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat de Inspecteur door het boekenonderzoek eind jaren negentig geen in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat belanghebbende recht heeft op aftrek van de verschuldigde omzetbelasting bij invoer (punt 4.16). Alleen bij een ontkennend antwoord wordt van belang de tweede vraag, of een geslaagd beroep op het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel mogelijk is ingeval van misbruik. En pas als dat het geval zou zijn, rijst de vraag of het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel op grond van het EG/EU-recht buiten toepassing moet blijven.

4.3
Ik start met de eerste vraag: het oordeel, dat geen vertrouwen is gewekt dat belanghebbende recht heeft op aftrek van de verschuldigde omzetbelasting van de invoer van de jachten, acht ik niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Doorslaggevend in ’s Hofs oordeel is volgens mij dat de fiscus destijds is verteld dat met een gering fiscaal belang werd gestructureerd ten behoeve van niet-inwoners van de EG/EU om problemen met de regeling tijdelijke invoer te voorkomen, terwijl dat uiteindelijk toch anders blijkt te liggen. Naar mijn mening maakt het verder wel degelijk verschil of de particulieren die uiteindelijk eigenaar zijn van de jachten en deze gebruiken, in de EG/EU wonen of daarbuiten. Inwoners van de EG/EU kunnen in beginsel immers niet onder de douaneregeling tijdelijke invoer gebruikmaken van luxe jachten in de EG/EU. Belanghebbende kan ik niet volgen in haar stelling dat hier geen relevantie aan toekomt. Zij heeft dat ook niet onderbouwd in haar beroepschrift in cassatie. Verder heeft mijn ambtsvoorganger Van Hilten in één van de ziekenhuisleasezaken nog opgemerkt dat een teruggaaf die de inspecteur à contrecœur verleent, omdat hij meent misbruik niet te kunnen bestrijden, niet als een toezegging kan worden opgevat:48

“7.5.1 Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad moet worden afgeleid dat bij de vraag of de inspecteur een toezegging heeft gedaan, beslissend is of de inspecteur uitlatingen heeft gedaan die de belastingplichtige redelijkerwijs als toezegging heeft mogen opvatten. (…)

(…)

7.5.3
Het lijkt mij dat uit de verzuchting wel mag worden afgeleid dat de Inspecteur zich voor het vierde kwartaal van 1999 neerlegt bij honorering van belanghebbendes teruggaafverzoek c.q. de vernietiging van de naheffingsaanslag over dat tijdvak, maar niet dat de Inspecteur over latere tijdvakken niet zal naheffen, ook al kent hij de constructie. Als opgemerkt (…) is ook niet (weer) nageheven over het vierde kwartaal van 1999.

7.5.4
Concluderend meen ik dan ook dat de verzuchting van de Inspecteur dat hij geen middelen heeft om de […]-variant te bestrijden door belanghebbende in redelijkheid niet kon worden opgevat als een toezegging van de Inspecteur dat hij ook over tijdvakken na het vierde kwartaal van 1999 de […]-variant niet zou bestrijden.”

4.4
Mocht de Hoge Raad in zoverre anders oordelen, dan komt aan bod of nationaalrechtelijk een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel mogelijk is bij misbruik. De Hoge Raad heeft weliswaar nooit geoordeeld dat dit niet kan (dat heeft hij wel geoordeeld in een fraudecontext; zie onderdeel 4.6), maar evenmin dat het wel kan. Mij is een dergelijk precedent althans niet bekend en belanghebbende wijst er ook niet op. In een arrest van 26 oktober 201249 heeft de Hoge Raad in het midden gelaten of misbruik een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel uitsluit:

“3.1.1. Middel 1 bestrijdt het oordeel van het Hof dat belanghebbende misbruik van recht kan worden verweten (…). (…)

3.1.2.
Het middel faalt in zoverre. (…)

3.2. (…)

3.3.
Middel 2 verzet zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende aan hetgeen tussen haar en de Inspecteur is voorgevallen niet het gerechtvaardigde vertrouwen kon ontlenen dat de Inspecteur niet meer een correctie zou toepassen met betrekking tot teruggaven die haar vanaf 2000 zijn verleend. Het middel betoogt daartoe dat de Inspecteur bij het verlenen van de teruggaven kennis droeg van de relevante bijzonderheden van het geval.

Het Hof heeft bij de beoordeling van het door belanghebbende gedane beroep op het vertrouwensbeginsel in aanmerking genomen dat de Inspecteur in het onderhoud met belanghebbende waarbij het verlenen van teruggaven is besproken, heeft doen blijken zich daartoe genoopt te achten omdat hij veronderstelde dat hij geen middelen had om de door belanghebbende opgezette constructie te bestrijden. Het Hof heeft het door de Inspecteur bij het verlenen van de teruggaven vervolgens gemaakte voorbehoud van ‘correctie bij later onderzoek’ klaarblijkelijk aldus uitgelegd dat dit voorbehoud mede sloeg op het geval dat naderhand duidelijk zou worden dat de constructie wel was te bestrijden. Dat oordeel is niet onbegrijpelijk. Hiervan uitgaande heeft het Hof zonder schending van een rechtsregel het beroep op het vertrouwensbeginsel kunnen verwerpen. Het middel faalt derhalve.”

4.5
EG/EU-rechtelijk bezien lijkt het niet de bedoeling dat ingeval van fraude of misbruik een beroep mogelijk zou moeten zijn op het vertrouwensbeginsel. Zo heeft het HvJ in Cussens e.a. overwogen:

“43 Wat voorts de vraag betreft of verzoekers in het hoofdgeding zich in het kader van dat geding op het rechtszekerheidsbeginsel en het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen kunnen beroepen om de weigering om hun de btw-vrijstelling te verlenen te betwisten, volgt uit vaste rechtspraak dat een belastingplichtige die de voorwaarden voor verkrijging van een recht heeft geschapen middels misbruik of fraude, zich ingevolge het beginsel van het verbod van misbruik niet op goede gronden op deze beginselen kan beroepen om zich te verzetten tegen de weigering van toekenning van het betrokken recht (…).”

4.6
Kennelijk naar aanleiding van een gelijksoortige overweging in Italmoda heeft de Hoge Raad bij arrest van 28 oktober 201650 voorts al beslist dat ingeval van fraude geen beroep op het (Unierechtelijke of nationaalrechtelijke) vertrouwensbeginsel mogelijk is:

“2.3.2. Indien aan de hand van objectieve gegevens komt vast te staan dat een ondernemer wist of had moeten weten dat hij met de handeling waarvoor aanspraak op aftrek of teruggaaf van omzetbelasting wordt gemaakt, deelnam aan omzetbelastingfraude in het kader van een keten van leveringen en/of diensten, moet die aanspraak worden geweigerd (vgl. het arrest van het Hof van Justitie van 18 december 2014, Schoenimport Italmoda vof, Turbu.com B.V. en Turbu.com Mobile Phone’s B.V., gevoegde zaken C-131/13, C-163/13 en C-164/13, ECLI:EU:C:2014:2455, BNB 2015/61 (hierna: het arrest Italmoda), alsmede het arrest van de Hoge Raad van 18 maart 2016, nr. 11/02825, ECLI:NL:HR:2016:442, BNB 2016/97).

In overeenstemming hiermee komt een ondernemer geen beroep toe op het (Unierechtelijke of nationaalrechtelijke) vertrouwensbeginsel in een geval waarin komt vast te staan dat de ondernemer wist dan wel had moeten weten dat hij betrokken was bij omzetbelastingfraude (vgl. het arrest van het Hof van Justitie van 7 december 2010, R, C-285/09, ECLI:EU:C:2010:742, punt 54, en het arrest Italmoda, punten 60 en 62). De inspecteur kan daarom in een dergelijk geval ook omzetbelasting naheffen wanneer hij aanvankelijk op grond van door de belanghebbende verstrekte informatie heeft bewilligd in het in aftrek brengen van omzetbelasting, terwijl deze op grond van de wettelijke bepalingen niet in rekening gebracht had mogen worden. Daarbij is niet van belang of belanghebbende zelf met die omzetbelastingfraude voordeel heeft behaald (vgl. het arrest van het Hof van Justitie van 6 juli 2006, Kittel en Recolta, gevoegde zaken C-439/04 en C- 440/04, ECLI:EU:C:2006:446, V-N 2006/42.13, punten 56 tot en met 58).”

4.7
Mijn ambtsvoorganger Van Hilten heeft in 2011 betoogd dat ingeval van misbruik wél een beroep op het vertrouwensbeginsel mogelijk zou moeten zijn, dus nog voor het verschijnen van voornoemd arrest en de arresten in Italmoda en Cussens e.a. (voetnoten weggelaten):51

“7.9.7 Enerzijds lijkt een belastingplichtige die het recht misbruikt weinig bescherming van het vertrouwensbeginsel te verdienen. Aan de andere kant leid ik uit het arrest Schloßstraße af dat de mindere mate van bescherming die het HvJ geboden acht bij wat het aanduidt als ‘misbruik van recht’ met name ook wordt ingegeven door het op basis van valse verklaringen bewerkstelligen van – bijvoorbeeld – recht op aftrek. De nadruk op de valse verklaringen wijst eerder op fraude dan op wat wij – sinds het arrest Halifax – als misbruik van recht benoemen. Bij misbruik van recht is sprake van ‘open, bloot en correct’ naar de letter van wet handelen, waarmee de strekking van de wet geweld wordt aangedaan. Dat is iets (heel) anders dan het afgeven van valse verklaringen en dergelijke, waarmee de feiten geweld wordt aangedaan (althans anders worden voorgespiegeld).

7.9.8
Eenzelfde gedachtegang tref ik bij H.W.M. van Kesteren, Het misbruikbeginsel versus het vertrouwensbeginsel, NTFR 2009/2256 (…)

7.9.9
In casu is de aftrek niet verleend op basis van valse verklaringen en ook niet pas achteraf ‘ontdekt’. De Inspecteur wist ten tijde van het verlenen van de teruggaven precies hoe de […] – variant in elkaar zat. De vraag is of hij in die omstandigheden gehouden kan worden aan door hem bij de belastingplichtige gewekte vertrouwen dat hij (toch) de variant niet zal bestrijden. Ik meen van wel. Het is naar mijn mening niet zo dat indien er sprake is van misbruik van recht, de inspecteur die van het bestaan van de als misbruik van recht bestempelde structuur weet, en desalniettemin het vertrouwen wekt – bijvoorbeeld door een toezegging te doen dat in een concrete zaak geen belasting wordt nageheven – niet aan die toezegging gebonden zou zijn. Mijns inziens moet, indien er sprake zou zijn van gewekt vertrouwen, dat vertrouwen gehonoreerd worden, ondanks dat sprake is van misbruik van recht.”

4.8
De arresten Italmoda en Cussens e.a. doen inmiddels toch wel een ander licht op de kwestie van vertrouwen bij misbruik schijnen. Met een oordeel dat een geslaagd beroep op het nationaalrechtelijk vertrouwensbeginsel mogelijk is bij misbruik, zou de Hoge Raad – met de kennis van nu – mijns inziens onnodig spanning opzoeken met het EG/EU-recht. Dat staat weer op gespannen voet met de loyale samenwerking als bedoeld in artikel 4(3) van het Verdrag betreffende de Europese Unie.

4.9
Kortom, het derde middel faalt – linksom of rechtsom – naar mijn mening eveneens.

5Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 HR 4 oktober 2013, nr. 11/03207, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2013:781, punten 3.3.3 en 3.4.3.

2 Ik besef dat de term ‘structuur’ in sommige kringen een negatieve bijklank heeft. Omdat dat niet wezenlijk anders is voor alternatieven als ‘constructie’ of ‘model’, terwijl het vermijden van dergelijke termen al snel geforceerd is en niet bijdraagt aan de leesbaarheid, heb ik besloten aan te sluiten bij het gebruik van ‘structuur’ door het Hof.

3 Zie m.n. punt 2.15 van ’s Hofs uitspraak. Ik merk overigens op dat deze en andere structuren voor luxe jachten lijken te zijn ontstaan nadat EU-ingezetenen door het vervallen van de EU-binnengrenzen op 1 januari 1993 niet of nauwelijks meer gebruik konden maken van de douaneregeling tijdelijke invoer bij gebruik van een jacht in een andere EU-lidstaat.

4 Ik gebruik hier en elders in deze conclusie de term btw voor elke nationale belasting die de lidstaten ter uitvoering van de Zesde richtlijn (richtlijn 1977/388/EEG; thans Btw-richtlijn, richtlijn 2006/112/EG) in de EG/EU heffen. De term omzetbelasting verwijst specifiek naar de Nederlandse belasting op grond van de Wet OB.

5 HR 4 oktober 2013, nr. 11/03207, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2013:781, punten 3.3.3 en 3.4.3.

6 Rb Gelderland 7 maart 2017, nrs. AWB 14/1011-1014, ECLI:NL:RBGEL:2017:1140; Hof Arnhem-Leeuwarden 27 november 2018, nrs. 17/00423-426, ECLI:NL:GHARL:2018:10301.

7 Bedoeld zal zijn: Gemeenschapsrechtelijke.

8 HR 2 oktober 1996, nr. 31 433, ECLI:NL:HR:1996:AA2044 en HR 28 maart 2001, nr. 35 311, na conclusie A-G Van den Berge, ECLI:NL:HR:2001:AB1116.

9 HvJ (grote kamer) 6 februari 2018, Altun e.a., C-359/16, na conclusie A-G Saugmandsgaard Øe, ECLI:EU:C:2018:63. In dezelfde zin HR 10 februari 2012, nr. 08/05317, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2012:BK1057, punt 3.3.2. In de (fiscale) literatuur was het aanmerken als algemeen beginsel van Unierecht overigens lang omstreden. Zie bijvoorbeeld P. Farmer, ‘Prohibition of Abuse of (European) Law: The Creation of a New General Principle of EU Law through Tax: A Response’, in: R. de la Feria & S. Vogenauer (red.), Prohibion of Abuse of Law. A New General Principle of EU Law?, Oxford: Hart Publishing 2011; A. Arnull, ‘What is a General Principle of EU Law’, in: De la Feria & Vogenauer (red.) 2011; D.B. Bijl, noot in BNB 2013/96, onderdeel 7 e.v.; G.J. van Slooten, noot in BNB 2015/196, onderdeel 4.3; F. Vanistendael, ‘Cadbury Schweppes and Abuse from an EU Tax Law Perspective’ in: De la Feria & Vogenauer (red.) 2011.

10 Vgl. K. Lenaerts & P. Van Nuffel, Europees recht, Antwerpen/Cambridge: Intersentia 2017, p. 556-557.

11 HvJ 22 november 2017, Cussens e.a., C-251/16, ECLI:EU:C:2017:881.

12 HvJ 22 december 2010, Weald Leasing, C-103/09, na conclusie A-G Mazák, ECLI:EU:C:2010:804, punt 44.

13 Zie bv. HvJ 14 december 2000, Emsland Stärke, C-110/99, na conclusie A-G Alber, ECLI:EU:C:2000:695, punt 52-53 en HvJ (grote kamer) 26 februari 2019, T Danmark, C-116/16 en C-117/16, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2019:135, punt 97. Ook heeft het HvJ overwogen dat het verbod van misbruik van recht mede moet voorkomen dat volstrekt kunstmatige constructies worden opgezet die geen verband houden met de economische realiteit en alleen bedoeld zijn om een fiscaal voordeel te verkrijgen. Zie bv. HvJ 22 mei 2008, Ampliscientifica en Amplifin, C-162/07, ECLI:EU:C:2008:301, punt 28, HvJ 27 oktober 2011, Tanoarch, C-504/10, ECLI:EU:C:2011:707, punt 51 en T Danmark, punt 98.

14 HvJ (grote kamer) 21 februari 2006, Halifax, C-255/02, na conclusie A-G Poiares Maduro, ECLI:EU:C:2006:121.

15 Zie ook HvJ 22 december 2010, Weald Leasing, C-103/09, na conclusie A-G Mazák, ECLI:EU:C:2010:804, punt 29-30; HvJ 21 februari 2008, Part Service, C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108, punt 42.

16 Opmerking CE: het wezenlijke doel is niet het enige doel, maar het doorslaggevende doel. Zie HvJ 21 februari 2008, Part Service, C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108, punt 42-44.

17 Halifax , punt 78-80.

18 Zie onder meer Halifax, punt 81 en HvJ 22 december 2010, C-103/09, Weald Leasing, na conclusie A-G Mazák, ECLI:EU:C:2010:804, punt 39.

19 Conclusie van 1 oktober 2009, nr. 08/05317, ECLI:NL:PHR:2012:BK1057, onderdeel 6.3.2.

20 HvJ 22 december 2010, Weald Leasing, C-103/09, na conclusie A-G Mazák, ECLI:EU:C:2010:804, punt 31.

21 HvJ 20 juni 2013, Newey, C-653/11, ECLI:EU:C:2013:409.

22 HvJ 17 december 2015, WebMindLicenses, C-419/14, na conclusie A-G Wathelet, ECLI:EU:C:2015:832.

23 Zie de punten 47-51 van Newey en de punten 33-50 van WebMindLicences.

24 HvJ 18 december 2014, Italmoda e.a., C-131/13, C-163/13 en C164/13, na conclusie A-G Szpunar, ECLI:EU:C:2014:2455..

25 Zie voor kritiek op het aanmerken van het recht op aftrek van voorbelasting als voordeel M.E. van Hilten, Gaat het btw-systeem het houden, onder druk van rechtsmisbruik en fraude? (oratie Amsterdam UvA), Amsterdam: Vossiuspers UvA 2016, p. 10-11.

26 HR 10 februari 2012, nr. 08/05317, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2012:BK1057

27 HR 26 oktober 2012, nr. 10/04331, ECLI:NL:HR:2012:BU8247.

28 HvJ 14 november 2000, Floridienne/Berginvest, C-142/99, na conclusie A-G Fennelly, ECLI:EU:C:2000:623.

29 Zie punt 28 van Floridienne/Berginvest.

30 HvJ 19 juli 2012, Rēdlihs, C-263/11, ECLI:EU:C:2012:497. De nuancering van ‘althans in voorkomende gevallen’ is vanwege de arresten in de zaken Fuchs en Lajvér, waarin het HvJ exploitaties als economisch heeft aangemerkt zonder aandacht te besteden aan het bedrijfsmatige of commerciële oogmerk ervan, terwijl een dergelijk oogmerk in die zaken bepaald niet evident aanwezig was: HvJ 20 juni 2013, Fuchs, C-219/12, na conclusie A-G Sharpston, ECLI:EU:C:2013:413 en HvJ 2 juni 2016, C-263/15, ECLI:EU:C:2016:392 (Lajvér).

31 Zie ook punt 48 van de uitspraak van de Rechtbank.

32 Zie o.m. p. 6 van het proces-verbaal van de zitting bij het Hof.

33 Voor luchtvaartuigen is het criterium niet meer dan drie maanden gebruik of veertig uur vliegen.

34 Zie p. 7: “Raadsheer Boxem houdt belanghebbende voor dat in die andere lidstaten niet aan de in dat verband [intracommunautaire verwerving van een nieuw vervoermiddel; CE] geldende administratieve verplichtingen is voldaan. Holleman [namens belanghebbende; CE] merkt in reactie op dat eigenlijk teruggaaf van de in Nederland bij invoer betaalde omzetbelasting had moeten worden gevraagd en aangifte had moeten worden gedaan in de lidstaat van verwerving. Het document dat door de Inspecteur btw-verklaring wordt genoemd, vindt hij een ingewikkeld geschrift waarvan de status niet duidelijk is. In wezen vermeldt het document alleen dat invoer heeft plaatsgevonden. Zijns inziens had een land als Frankrijk daar geen genoegen mee mogen nemen en direct actie moeten ondernemen.”

35 HvJ 22 december 2010, Bacino Charter Company, C-116/10, ECLI:EU:C:2010:824. Vgl. ook over de levering van luchtvaartuigen HvJ 19 juli 2012, A Oy, C-33/11, ECLI:EU:C:2012:482, punten 42-43.

36 HR 10 februari 2012, nr. 08/05317, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2012:BK1057.

37 Punt 20 van Weald Leasing: “Deze rechterlijke instantie heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat van misbruik geen sprake kon zijn vanwege de leaseovereenkomsten op zich, maar eventueel vanwege het bedrag van de in deze overeenkomsten vastgestelde vergoedingen en vanwege overeenkomsten op grond waarvan kan worden verhinderd dat de Commissioners een beschikking op grond van Schedule 6 bij de VAT Act 1994 [over toepassing van de normale waarde als maatstaf van heffing; CE] vaststellen.”

38 Zie bv. R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht (diss. Amsterdam UvA), Deventer: Kluwer 1991, p. 36. De in het kader van het nationaalrechtelijke fraus legis bestaande discussie, of misbruik in wezen niet veeleer leidt tot een bijstelling van het recht, ook wel aangeduid als transpositie (van de wettelijke bepalingen), dan tot conversie, laat ik hier maar voor wat zij is, ook al kan zij allicht ook in Unierechtelijke context worden gevoerd. Zie daarover nader C. Maas, ‘Fraus legis en de rechtsvormende taak van de rechter’, in: L.J.A. Pieterse & R. van Scharrenburg, Springende punten (Van Amersfoort-bundel), Deventer: Wolters Kluwer 2017.

39 Zie o.m. punten 92-97 van Halifax, punten 48-52 van Weald Leasing en punten 46-47 van Cussens e.a..

40 HR 10 februari 2012, nr. 08/05317, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2012:BK1057.

41 Conclusie van 1 oktober 2009 voor HR 10 februari 2012, nr. 08/05317, ECLI:NL:PHR:2012:BK1057.

42 HR 30 maart 2012, nr. 09/03079, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2012:BR4476.

43 Beroepschrift in cassatie, p. 3-4, en conclusie van repliek in cassatie, p. 6-7.

44 Hogerberoepschrift, p. 9-10 (onder c).

45 Hogerberoepschrift, p. 10.

46 Hogerberoepschrift, p. 10. Hiervoor pleit ook Van den Elsen in zijn commentaar op de uitspraak van de Rechtbank in NTFR 2017/847.

47 Beroepschrift in cassatie, p. 4.

48 Conclusie van 24 november 2011 voor HR 26 oktober 2012, nr. 10/04331, ECLI:NL:PHR:2012:BU8247.

49 HR 26 oktober 2012, nr. 10/04331, ECLI:NL:HR:2012:BU8247.

50 HR 28 oktober 2016, nr. 15/02940, ECLI:NL:HR:2016:2430.

51 Conclusie van 24 november 2011 voor HR 26 oktober 2012, nr. 10/04331, ECLI:NL:PHR:2012:BU8247.

ECLI:NL:PHR:2019:1098

Instantie
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
Datum uitspraak
27-11-2018
Datum publicatie
07-12-2018
Zaaknummer
17/00423 t/m 17/00426
Formele relaties
Eerste aanleg: ECLI:NL:RBGEL:2017:1140, Bekrachtiging/bevestiging
Cassatie: ECLI:NL:HR:2020:2095
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Hoger beroep
Inhoudsindicatie
OB. Constructie waarbij jachten werden verhuurd aan particulieren. Misbruik. Creëren van aftrek van de wegens invoer van jachten door particulieren verschuldigde omzetbelasting. Op kunstmatige wijze is de economische realiteit van particulier gebruik van jachten verhuld. Vertrouwensbeginsel. Unierechtelijk verdedigingsbeginsel.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 07-12-2018
FutD 2018-3234
V-N Vandaag 2018/2694
NLF 2019/0068 met annotatie van Simon Cornielje
V-N 2019/6.1.4
Viditax (FutD), 06-12-2019
NTFR 2018/2851
Verrijkte uitspraak
Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM – LEEUWARDEN
locatie Arnhem

nummers 17/00423 tot en met 17/00426

uitspraakdatum: 27 november 2018

Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

FE [X] B.V., [X1] B.V. c.s. (vh FE [Y] B.V., [Y1] B.V. c.s.) te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 7 maart 2017, nummers AWB 14/1011 tot en met AWB 14/1014, ECLI:NL:RBGEL:2017:1140, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)

1Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 250.319. Bij beschikking is € 47.698 aan heffingsrente berekend.

1.2.
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 8.558.197. Bij beschikking is € 1.632.491 aan heffingsrente berekend.

1.3.
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 4.427.815. Bij beschikking is € 1.002.919 aan heffingsrente berekend.

1.4.
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 1.354.720. Bij beschikking is € 306.613 aan heffingsrente berekend.

1.5.
De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de onder 1.1. genoemde naheffingsaanslag omzetbelasting verminderd tot € 193.319 en de bijbehorende beschikking heffingsrente tot € 36.848 en de bezwaren gericht tegen de overige naheffingsaanslagen en beschikkingen heffingsrente ongegrond verklaard.

1.6.
Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen inzake de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente ongegrond verklaard, het verzoek om vergoeding van immateriële schade toegewezen en de Staat veroordeeld tot betaling van een vergoeding voor immateriële schade van € 1.500, tot vergoeding van de proceskosten die belanghebbende met de behandeling van het verzoek om immateriële schadevergoeding heeft moeten maken ten bedrage van € 742,50 en tot betaling van het griffierecht van € 328.

1.7.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.8.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 november 2018. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2Vaststaande feiten
2.1.
[A] (hierna: [A] ) en [B] (hierna: [B] ), toentertijd werkzaam bij [C] & Co Belastingadviseurs (hierna: [C] ), hebben een verhuurstructuur voor luxe jachten bedacht. De verhuurstructuur werd opgezet zodat na het vervallen van de douanegrenzen op 1 januari 1993 de extra omzetbelastingdruk als gevolg van de beperking van de tijdelijke invoervrijstelling kon worden verkleind. De verhuurstructuur werd ook in de jaren 2003 tot en met 2005 voor jachten en een helikopter (hierna: jacht of jachten) aangeboden. [A] en [B] waren toen werkzaam bij [D] Belastingadviseurs B.V. (hierna: [D] ) en [E] Belastingadviseurs B.V.

2.2.
De verhuurstructuur ziet er als volgt uit. Een particulier of zijn [F] (hierna: [F] ) (de particulier is middellijk eigenaar van de [F] ) besluit tot de bouw van een jacht. Zodra de [F] is opgericht, wordt in de gevallen dat de particulier al een overeenkomst voor de bouw van een jacht was aangegaan met de werf die overeenkomst overgenomen door de [F] . Is de [F] tijdig opgericht dan sluit de [F] een overeenkomst tot bouw van een jacht met de werf. Zodra het jacht gereed is, wordt het jacht overgevaren naar een plek buiten de Europese Unie. De eigendom van het jacht wordt door de werf overgedragen aan de buiten de Europese Unie gevestigde [F] . De [F] verhuurt het jacht aan een charterbedrijf, in eerste instantie werd gebruik gemaakt van [G] ( [H] Ltd., hierna: [H] ) en later van [I] ( [J] A.V.V., hierna [J] ). Het charterbedrijf verhuurt het jacht vervolgens aan belanghebbende. Na invoer van het jacht in Nederland verhuurt belanghebbende het jacht aan de particulier.

2.3.
Bij aankomst van het jacht in Nederland geeft belanghebbende het jacht onder haar eigen naam ten invoer aan. Belanghebbende beschikt over een vergunning als bedoeld in artikel 23 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). De verschuldigde omzetbelasting wegens invoer en de aftrek van die omzetbelasting worden door belanghebbende aangegeven in dezelfde aangifte. Belanghebbende voldoet de over de huursom van het jacht verschuldigde omzetbelasting op aangifte.

2.4.
Om deel te mogen nemen aan de verhuurstructuur is de [F] eenmalig een zogenaamde ‘initial fee’ verschuldigd. De hoogte van deze fee is in beginsel 5% van de bespaarde omzetbelasting bij invoer. Deze fee wordt door het advieskantoor dat de klant heeft aangebracht in rekening gebracht aan de [F] . Belanghebbende stuurt vervolgens een factuur ter hoogte van 42,5% van de aan de [F] berekende initial fee aan het aanbrengende advieskantoor, met vermelding van omzetbelasting. Ook het andere advieskantoor stuurt een factuur (15% van de berekende initial fee) aan het aanbrengende advieskantoor.

2.5.
De hoogte van de charterfee is voor de onderhavige jaren ongeveer 1% van de waarde van het jacht, exclusief omzetbelasting, per jaar. De fee is een zogenaamde ‘bare‑boat’ charterfee, dat wil zeggen dat het huurbedrag een bedrag exclusief liggeld, brandstof en bemanning is. Belanghebbende betaalt op haar beurt aan het charterbedrijf ( [H] of [J] ) een charterfee. Dit charterbedrijf betaalt vervolgens, onder aftrek van € 500 op jaarbasis voor administratiekosten, de charterfee door aan de [F] . De kosten voor de particulier zijn derhalve de door hem betaalde charterfee minus het bedrag dat hij in zijn [F] terugontvangt plus de over de charterfee verschuldigde omzetbelasting.

2.6.
Aan het eind van het jaar wordt de charterdifference (de ontvangen charterfee van de particulier minus de betaalde charterfee aan [H] of [J] ) verdeeld tussen belanghebbende en de twee betrokken advieskantoren. Deze ‘annual fee’ bedraagt in beginsel 3% van de bespaarde omzetbelasting bij invoer en wordt in beginsel als volgt verdeeld: 42,5% voor belanghebbende, 42,5% voor het advieskantoor die de klant heeft aangebracht en 15% voor het andere advieskantoor. In individuele gevallen kan de verdeling anders zijn, maar dit wordt per geval dan expliciet afgesproken.

2.7.
Belanghebbende maakt de ‘charterparty-agreements’ op voor zowel de verhuur van een jacht door belanghebbende aan de particulier als de inhuur van een jacht door belanghebbende van de chartermaatschappijen.

2.8.
Bij brief van 26 maart 1998 heeft [K] (hierna: [K] ), werkzaam bij de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Hilversum, aangekondigd een boekenonderzoek in te stellen bij [Y1] B.V., [Y2] B.V. en [Y3] B.V. (hierna: [Y4] ), rechtsvoorgangers van belanghebbende en daarbij het volgende aangegeven:

“(…)

Het doel van het onderzoek is de aanvaardbaarheid vast te stellen van 3 intra-communautaire leveringen/ diensten door bovengenoemde vennootschappen gedurende de jaren 1995 tot en met 1997. Daarnaast zal het onderzoek zich ten aanzien van [Y1] BV richten op de volledigheid van de opbrengstverantwoording ten aanzien van de verhuur van schepen, de daarmee samenhangende kosten en de correcte toepassing van artikel 23 Wet OB 1968. Dit eveneens gedurende de jaren 1995 tot en met 1997.

(…)”

2.9.
Op 28 juli 1998 heeft [K] een brief gezonden aan [L] (hierna: [L] ) van de FIOD. Deze brief vermeldt, voor zover van belang, het volgende:

“Uit een eerste onderzoek is gebleken dat er bij [Y] BV nauwelijks informatie te vinden is. We hebben ons specifiek gericht op de huur en doorverhuur van de jachten.

Gebleken is dat:

– de uiteindelijke huurders van de jachten, vrijwel alle particulieren zijn

– de particulieren zijn zowel Nederlanders als buitenlanders

– er altijd sprake is van een situatie: [H] Yachts  [Y4]  Particulier; en [M] weet niet of er nog een schakel voor [H] Yachts zit en zo ja welke.

(…)

– Hoe verloopt een transactie: [Y4] wordt gebeld door [H] . [H] heeft een verhuurder en een huurder en vraagt [Y4] om als sub-charter op te treden. (…) Volgens [M] is het een klein wereldje en via dit netwerk onderhoudt men contact met elkaar. [H] neemt volgens [M] echter meestal het initiatief.

Tot en met 1997 werden de jachten middels art. 23 door [Y4] ingevoerd, maar volgens mededeling van de adviseur van belastingplichtige worden de jachten met ingang van 1998 (…) door [H] zelf in Nederland ingevoerd (…). We hebben gevraagd waarom jachten in Nederland worden ingevoerd? De jachten die worden ingevoerd, zijn namelijk nauwelijks geschikt om in Nederland te varen. Als antwoord werd hierop gegeven dat de medewerking van de Nederlandse fiscus in vergelijking met andere Europese landen uitstekend is.

We hebben gevraagd naar de totstandkoming van de huur- en verhuurprijzen. Het voorstel hiertoe werd gedaan door [H] en vanwege de marge die gerealiseerd werd. En die volgens [M] marktconform is, gaat [Y4] daarmee akkoord.

Op de vraag of [M] de prijs niet aan de lage kant vindt voor de jachten die op deze manier verhuurd worden, vroeg de heer [M] na enige aarzeling wat van deze vraag de relevantie was voor de belastingheffing van [Y4] . Immers [Y4] geeft de huur netjes aan en draagt ook keurig de omzetbelasting af over de verhuur.

Over het doel van de transacties was de adviseur van [Y4] duidelijk. Verhuurder/eigenaar van de jachten zijn ondernemingen. Deze zouden de jachten zelf kunnen invoeren en gaan exploiteren en als gevolg daarvan de omzetbelasting ook terugkrijgen. In landen als Italië en Frankrijk is de fiscus echter nogal traag en duurt het tijden voordat de betaalde omzetbelasting terug wordt ontvangen. Nederland is wat dat betreft bijzonder slagvaardig en zolang de huurder van het jacht maar kan aantonen dat het jacht is ingevoerd in de EU (waar dat dan ook is) ontstaan er in het buitenland geen problemen. Dus voert men de jachten in via Nederland. Vraag blijft, waarom de eigenaar/ ondernemer die bij exploitatie zelf recht op aftrek van voorbelasting zou hebben, wanneer sprake zou zijn van een zakelijke verhuur, die lage verhuuropbrengst accepteert. Maar daar wist [M] niets van, dat zou ik aan de eigenaar moeten vragen.

Uit de grootboekrekening “charter-fee” blijken enkele Nederlandse namen. Van deze “huurders” wil ik proberen nog nadere informatie te verzamelen. (…)”

2.10.
Op 28 april 1999 is een bespreking gehouden tussen een medewerker van de Belastingdienst, [L] van de FIOD en [A] en [N] van [C] . [A] was daar enerzijds aanwezig namens [C] en anderzijds als gemachtigde van belanghebbende. Van de bespreking is een verslag opgemaakt. Dit verslag vermeldt – voor zover hier relevant – het volgende:

”Doelstelling bespreking: inzicht krijgen in het hoe en waarom van de door [C] bedachte ‘constructie’ om luxe plezierjachten BTW-vrij in de EU te krijgen. In het bijzonder gaat het om meer informatie te verzamelen omtrent de routing en relatie tussen [H] Ltd – [Y3] – [C] .

Achtergrond

Tot 1993 was de situatie zo dat een jacht in een willekeurig EU-land kon worden gestald met een tijdelijke invoervrijstelling mits het jacht minstens 1x buitengaats was geweest. Na het wegvallen van de douanegrenzen mag een jacht door een niet-EU-inwoner maximaal 6 maanden onder tijdelijke vrijstelling in de EU gestald worden. Anders wordt er BTW geheven bij de betreffende particulier.

Dhr. [A] verklaarde verder dat er in het luxe jachtensegment de volgende problemen ontstonden waaruit de onderhavige constructie is voortgekomen (…).

• De koper van het duurdere segment plezierjachten (waarde > 1 miljoen) is veelal (uiteraard) een vermogend persoon die niet bekend wil zijn. Niet vanwege fiscale motieven maar meer voor de veiligheid / kans op kidnapping. Er moet geen directe link bestaan tussen jacht en eigenaar.

• Het Engels zeerecht is het meest uitgebreide en bekende zeerecht en verdient in het algemeen de voorkeur. Het zeerecht is van toepassing van het land waar ook de eigenaar woonachtig is.

• Schepen van dit kaliber wisselen vaker van eigenaar, meestal rijke Amerikanen en oliesjeiks e.d. Wanneer zo’n jacht in de EU wordt gestald ontstaat er een extra BTW-druk als gevolg van de gewijzigde tijdelijke invoervrijstelling (max. 6 mnd.).

(…)

Werkzaamheden AA

Dhr. [A] verklaarde dat AA alleen de “constructie” heeft ontwikkeld en de uitwerking zoals de financiering en de huurcontracten etc. verder aan [Y4] en de persoonlijke adviseur overlaat. Voor hun bemoeienis berekenen zij een x bedrag door aan de persoonlijke Ltd. (=formeel eigenaar van het jacht).

AA treedt op als beperkt fiscaal vertegenwoordiger ten behoeve van [H] Charters Ltd.

(…)

Dhr. [A] verklaarde desgevraagd dat de gebruiker/huurder van het jacht tevens eigenaar (“beneficial owner”) is van de Ltd.

Volgens hem is deze constructie rechtsgeldig en heeft geenszins een groot fiscaal belang. Het komt hem vreemd voor als een van de jachten die middels deze constructie wordt verhuurd in een Nederlandse haven zou liggen.

(…)”

2.11.
Het rapport van het boekenonderzoek heeft als dagtekening 20 juli 1999 vermeldt, voor zover hier van belang, het volgende:

“4.3 Verhuur van jachten

Door belastingplichtige worden jachten verhuurd aan particulieren. Aan de particulieren wordt huur in rekening gebracht. De huur wordt belast met omzetbelasting. Belastingplichtige huurt de jachten in de meeste gevallen van [H] Yachts te [O] . In alle gevallen worden er standaard huur- en verhuurcontracten opgemaakt.

De charterfee (huur) die in rekening wordt gebracht, bedraagt in principe 1% van de waarde van het jacht. Dit is een zogenaamd “bare-boat” charterfee, dat wil zeggen het huurbedrag exclusief liggeld, brandstof en crew. Een huuropbrengst van 1% van de waarde kan nauwelijks rendabel zijn, maar de belastingplichtige realiseert een positief rendement op de verhuurtransacties, omdat haar tevens een laag huur in rekening wordt gebracht. Omdat de omzetbelastingwetgeving niet voorziet in at arm’s length transacties, kan de huur- en verhuurprijs laag worden gehouden.

De over de verhuuropbrengst verschuldigde omzetbelasting wordt juist berekend.”

2.12.
Op 15 mei 2002 heeft [P] (hierna: [P] ), werkzaam bij belanghebbende, een e-mail gestuurd aan een drietal medewerkers van [C] naar aanleiding van een derdenonderzoek van [Q] (hierna: [Q] ) van de Belastingdienst/Grote ondernemingen te Utrecht. De e-mail is tevens c.c. gestuurd aan [M] (hierna: [M] ), general manager van [Y4] B.V. In deze e-mail staat, voor zover van belang, het volgende:

“(…)

Dhr. [Q] vertelde me dat de BTW konstructie er een is waar de Belastingdienst in het geheel niet blij mee is, en dat de Belastingdienst ( [Q] ) er alles aan zou doen om deze konstruktie om zeep te helpen. Ik heb hem daarop een kopie gegeven van het onderzoek van de Belastingdienst uit 1999 door zijn kollega’s uit Hilversum.

(…)”

2.13.
In de brief van 27 juni 2002 legt [D] aan een potentiële klant de structuur als volgt uit:

“The charter fee charged by [Y4] is subject to Dutch VAT at a rate of 19%. Even though the private individual uses the yacht outside the waters of The Netherlands, for instance in France, Spain etc,, this charter fee remains subject to Dutch VAT.

Based on Dutch VAT legislation, a Dutch company is not required to charge a charter fee at a commercial rate to its clients. This means that [Y4] may only charge a very low amount per annum to the private individual using the yacht. For purposes of our VAT-structure the annual charter fee charged by [Y4] to the user of the yacht is set at approximately 1% of the value of the yacht, excluding the Dutch VAT on the charter fee.

It should be noted that [Y4] is obligated under the charter agreement with the [O] charter company to pay a charter fee to the [O] charter company, and subsequently, latter company is obligated to pay the same amount as charger fee to the yacht owning company. As a consequence, the amount paid by the user, excluding the Dutch VAT, is recovered by the yacht owning company. As discussed a margin of 25% of the charter fee income of the Dutch charter company is retained, but afterwards settled with our implementation fee.

You may appreciate that the low charger fee enables you to save a substantial amount of vat normally due on the value of the yacht if the yacht is privately used. You may also appreciate that since the yacht is imported in The Netherlands and the yacht is chartered from a Dutch charter company, other EU custom authorities may not levy any VAT (either on the value of the yacht or on the charter fee). Based on the above-mentioned features, the VAT structure provides for a solid opportunity to minimize the VAT due on the private use of the yacht within the EU‑waters. Please note that you will remain in full control over the legal ownership of the yacht, through your yacht owning company, while sailing under the vat deferment structure.

(…)”

2.14.
Sir [R] (hierna: [R] ) woont in het Verenigd Koninkrijk en heeft ten aanzien van het motorjacht ‘ [S] ’ van de structuur gebruik gemaakt. [R] heeft in een brief van 23 mei 2003 aan de werf het volgende geschreven:

“(…)

I want to make it absolutely clear to you as I did to [T] that I have no intention of doing anything other than using this boat for some time to come for my own personal pleasure. I have spent four years of my life very closely involved in the development of the design and supervision of every step of the build which you all have observed.

(…)”

2.15.
Tot de gedingstukken behoort een e-mail van 6 december 2004 van [P] aan een potentiële klant. De daarbij gevoegde folder/brochure vermeldt, voor zover hier van belang, het volgende:

“VAT Deferment Structure for Luxury Yachts

The Solution!

This memorandum provides you with an outline of the mechanics of the VAT deferment structure. Developed by and implemented in close cooperation with international tax experts from two of the four leading accounting firms, this structure has a longstanding record of successful implementations on behalf of many EU- resident yacht owners.

(…)

[Y4] ‘s VAT structure, however, enables EU-resident yacht owners to reduce the VAT due on the private use of the yacht within the EU territory to a minimal amount. This is achieved by implementing the following structure (see also attached diagram).

1) Ownership of the yacht is transferred to an offshore (non-EU-resident) company: the yacht owning company. You are free to structure ownership of the shares of the yacht owning company as you will;

2) The yacht owning company charters the yacht to an independent Dutch Antilles (intermediary) charter company based on a bareboat charter agreement;

3) The Dutch Antilles charter company charters the yacht to an independent Dutch (intermediary) charter company based on a bareboat charter agreement;

4) The Dutch charter company sub-charters (bareboat charter) the yacht to the ultimate user.

Explanation of VAT structure

Ad 1) The yacht owning company should acquire the legal ownership of the yacht VAT free. This is made possible by having the builder deliver the yacht to the yacht owning company outside the EU territory, for instance on the Channel Islands or Helgoland (a small island

near Germany). In other words, the builder will export the yacht outside EU -territory and

will therefore not have to charge VAT (zero-rated exportation) on the purchase price of the

yacht

Ad2) The yacht owning company enters into a charter agreement with a Dutch Antilles charter company. [I] Intertrust (or one of its companies) acts as intermediary charter company. Intertrust is a reputable yacht management company.

Ad 3) The Dutch Antilles charter company enters into a charter agreement with a Dutch charter company. [Y] (or one of its companies) acts as intermediary charter company. [Y4] is a reputable yacht broker in Europe.

Based on the charter agreement between the Dutch Antilles charter company and [Y4] , [Y4] imports the yacht (as charterer, not as owner) into The Netherlands. For this purpose, the yacht should be physically available in the Netherlands. The Dutch VAT due upon the importation can be recovered (claimed back) by [Y4] on its periodical Dutch VAT return. Based on specific Dutch VAT legislation, the VAT due upon the importation and the recovery of VAT can be reported in the same VAT return, as a consequence of which no cash payment of VAT (upon importation) is requited.

Once the yacht has been imported into The Netherlands, the Dutch customs issue an importation document proving that the yacht has been legally and validly imported in The Netherlands in accordance with the (Dutch) importation procedures, in fact substantiating that VAT has been declared in The Netherlands. The document issued by the Dutch customs is recognised as such by other EU customs authorities.

Ad 4) [Y4] enters into a charter agreement with the private individual using the yacht (who may also be the shareholder of the yacht owning company). Based on the charter agreement, the user is liable to a quarterly charter fee.

This agreement is a mirror of the charter agreements concluded between the yacht owning company and the Dutch Antilles charter company, respectively latter company and [Y4] . The charter fee charged by [Y4] is subject to Dutch VAT at a rate of 19%. Even though the private individual uses the yacht outside the waters of The Netherlands, for instance in France, Spain etc., this charter fee remains subject to Dutch VAT.

Based on Dutch VAT legislation, a Dutch company is not required to charge a charter fee at a commercial rate to its clients. This means that [Y4] may only charge a very low amount per annum to the private individual using the yacht. For the purposes of our VAT structure, the annual chatter fee charged by [Y4] to the user of the yacht is set at approximately 1% of the value of the yacht, excluding the Dutch VAT due on the charter fee.

It should be noted that [Y4] is obligated under the charter agreement with the Dutch Antilles charter company to pay a charts fee to the Dutch Antilles charter company, which is subsequently obliged to the same amount as charterfee to the yacht owning company. As a consequence, the amount paid by the user, excluding the Dutch VAT, is recovered by the yacht owning company. A margin of 25% of the charter fee income of the Dutch charter company is retained, but afterwards settled with our implementation fees.

You may appreciate that the low charter fee enables you to save a substantial amount of VAT normally due on the value of the yacht if the yacht is privately used. You may also appreciate that since the yacht is imported in The Netherlands and is chartered from a Dutch charter company, other EU custom authorities may not levy any VAT (either on die value of the yacht or on the charter fee). Based on the above-mentioned features, die VAT structure offers an excellent opportunity to minimise the VAT due on the private use of the yacht within EU waters. Please note that you will retain full legal ownership of die yacht, through your yacht owning company, while sailing under the VAT deferment structure.

(…)”

2.16.
Tot de gedingstukken behoort een e-mail van 25 mei 2005 van [U] van [V] , één van de bedrijven van [R] , middellijk eigenaar van het motorjacht ‘ [S] ’, aan [P] . In de e-mail staat, voor zover hier van belang, het volgende:

“(…) I have instructed our bank to transfer to you today € 68,425 in payment of invoice 505.001.

Will you ensure that the return payment process is started as soon as you receive it, and ensure that [J] pays to [W] a lot quicker than it did last time.

If they send a letter saying it is proof that they have sent the bank transfer, please ask them to send the proof of sending the letter to the bank, or an acknowledgement from the bank that the transfer has been made, as they obviously did not send the letter they sent to us as proof of payment last time. (…).”

2.17.
Op 26 mei 2005 hebben twee ambtenaren van de Belastingdienst/Douane Noord, kantoor Leeuwarden een ambtsedig relaas opgemaakt naar aanleiding van een bezoek op 15 april 2005 aan het motorjacht ‘ [S] ’, dat was gelegen bij de werf te [AA] . Het relaas bevat onder andere de volgende passage, die is ontleend aan een gesprek met de kapitein:

“Eigenaar van het m.s. [S] is dhr. [R] , wonende te Engeland. (…) Na enige tijd is het schip overgezet op een LTD, om belastingtechnische redenen (BTW), aldus de kapitein. Het schip (…) wordt echter alleen gebruikt voor privé doeleinden. Gevaren wordt met familie en/of vrienden. Het schip wordt niet gebruikt voor commerciële doeleinden. (…) Van de LTD is de heer [R] de enige eigenaar. (…)”

2.18.
Tot de gedingstukken behoort een e-mail van 27 mei 2005 van [P] aan twee medewerkers van [I] Intertrust, met als onderwerp: ” [S] period 150305/140605″, waarbij de in 2.18 vermelde e-mail is doorgestuurd. De e-mail vermeldt, voor zover hier van belang, het volgende:

“Today we paid an amount of EURO 50.125 into the bankaccount of [J] relating to the charter of [S] (period 150305/140605)

After receipt on your account please pay immediately an amount of EURO 50.000 to [W] Ltd, bankdetails of [W] Ltd in your possession. (…)”

2.19.
Op 8 juni 2005 heeft [BB] , bestuurder binnen een groep van vennootschappen die door [R] wordt beheerd, de [R] Group, een verklaring afgelegd tegenover de Britse Douane. In het verslag staat onder andere het volgende:

“5) Sir [R] had overall control of the design of the vessel from the start of the project and Sir [R] made initial contact with [CC] .

7) The detailed specification of the yacht evolved through discussions between Sir [R] , [DD] and [CC] .

9) The contract was dated 4 December 2000. It was signed on behalf of [DD] and [W] Ltd. (…) The contract value was € 22,221,616.

(…)”

2.20.
In 2005 is wederom een boekenonderzoek aangevangen bij belanghebbende. Onderzocht is de juistheid van de afgedragen belasting ter zake van geleverde goederen en verleende diensten, de juistheid van de in aftrek gebrachte belasting ter zake van geleverde goederen en verleende diensten en de tijdigheid van de op de aangiften vermelde belasting over de jaren 2001 tot en met 2004. In het rapport van het boekenonderzoek van 28 juni 2006 is, voor zover van belang, het volgende vermeld:

“(…)

1.1.3.
Derdenonderzoek

Op vrijdag de 13e mei 2005 heb ik een telefonische afspraak gemaakt met de heer [P] om een nadere inzage te krijgen in het verhuurdossier m.b.t. het motorjacht [S] .

(…)

Belastingdienst: “Hoe komt nu een (internationale) verhuurovereenkomst tot stand, wat is de rol van [J] A.V.V. te Aruba hierbij en welke relatie is er tussen de investerings-waarde en de uit de exploitatie te genereren gelden?”

[Y4] : Een huurovereenkomst kan op verschillende manieren tot stand komen, via onze diverse vestigingen in Nederland en het Buitenland, via andere (internationale) relaties alswel ook via [D] daar wij de verhuurovereenkomsten i.s.m. [D] “voeren”. Wij hebben een naam binnen de branche. [J] is, net als wij, een brooker m.b.t dergelijke jachten, zij “behartigen” met name het gebied “de Carribean”. [J] sluit eveneens overeenkomsten af met eigenaren van dergelijke schepen. Verder weet ik niet wie of wat [J] verder is.

Hoe [J] aan zijn jachten komt is mij niet bekend. Dit geldt eveneens v.w.b. de prijsstelling.

(…)

6Conclusie
6.1
Verhuurconstructie

Zoals uit het vorenstaande blijkt gaat het om een particulier, Nederlander of buitenlander, die een boot laat bouwen bij een Nederlandse- of buitenlandse werf. Door tussenkomst van fiscale taxadviseurs wordt kenbaar gemaakt dat er mogelijkheden zijn om de btw/VAT-druk op een dergelijke aanschaf te beperken tot een beperkt, en waarschijnlijk voor de particulier aanvaardbaar, btw/vat bedrag. De particulier moet dan wel gebruik maken van een [F] ( [F] ) op de Kanaaleilanden of op Aruba. Onder welke titel deze terbeschikkingstelling plaatsvindt, is niet bekend. De charterlimited verhuurt het jacht aan [Y4] . [Y4] voert het jacht in op haar naam. [Y4] geeft de omzetbelasting bij invoer op grond van artikel 23 Wel OB 1968 op aangifte aan en brengt deze op dezelfde aangifte in aftrek. [Y4] verhuurt het schip ten slotte aan de particulier. De particulier betaalt slechts een fractie van de waarde van het jacht aan huur. Over deze huurprijs brengt de jachtmakelaardij omzetbelasting in rekening aan de particulier. Het resultaat van een en ander is dat de particulier zonder noemenswaardige BTW-druk de beschikking heeft over een jacht. Ik ben van mening dat het tussenschakelen van [Y4] louter is ingegeven om het verschuldigde bedrag aan omzetbelasting te reduceren. Een binnen de Europese Gemeenschap gevestigde persoon is voor het gebruik van een goed binnen het omzetbelastinggebied van de Europese gemeenschap omzetbelasting verschuldigd.

[Y4] werkt door deze handelswijze mee aan een beperking van Europese btw-heffing, [Y4] heeft in het schema ten onrechte gebruik gemaakt van de aan haar toegekende vergunning ex. Artikel 23 Wet op de Omzetbelasting 1968. [Y4] is louter en alleen een facilitaire onderneming welke een administratieve rol vertolkt binnen het schema.

De werkelijkheid is dat een particulier een boot koopt bij een werf en deze louter en alleen persoonlijk gaat gebruiken en totaal niet van plan is betreffende boot te exploiteren jegens derden.

De particulier is omzetbelasting/invoerrechten verschuldigd op het moment dat het jacht de nationale wateren binnenkomt.

Ik stel voor de vergunning ex. Artikel 23 Wet op de Omzetbelasting per direct in te trekken aangezien [Y4] de vergunning door deze handelswijze niet bezigt in het kader van een door

haar gedreven onderneming. (…)”

2.21.
Op basis van het rapport van het boekenonderzoek over de jaren 2001 tot en met 2004 is aan belanghebbende door de Belastingdienst op 6 september 2006 een uitnodiging tot betaling (hierna: utb) uitgereikt voor € 4.521.050 aan omzetbelasting. Het betrof hier het door belanghebbende ingevoerde motorjacht ‘ [S] ’.

2.22.
Over de utb van 6 september 2006 hebben belanghebbende en de Belastingdienst tot in cassatie geprocedeerd. Bij arrest van 4 oktober 2013 (HR, nr. 11/03207, ECL1:NL:HR:2013:781; hierna: het arrest in de douane-zaak) heeft de Hoge Raad onder meer het volgende beslist:

“3.4.3.

(…)

Wanneer veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat de invoer van het jacht heeft plaatsgevonden in het kader van een samenstel van (rechts)handelingen die misbruik van recht opleveren, dan dienen blijkens de arresten van het Hof van Justitie van de EU met betrekking tot het verbod van misbruik van recht de in het kader daarvan verrichte transacties zo te worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen (zie onder meer HvJ 21 februari 2006, Halifax plc e.a., C‑255/02, BNB 2006/170, en 22 december 2010, Weald Leasing Ltd., C-103/09, BNB 2011/203). Dienaangaande heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat het recht op aftrek mag worden onthouden voor elke transactie waarvan vaststaat dat misbruik is of wordt gemaakt van het recht op aftrek (zie eveneens het arrest Halifax, punt 95).

De veronderstelde omstandigheid dat de invoer van het jacht onderdeel is van een samenstel van (rechts)handelingen laat onverlet dat het jacht feitelijk in Nederland is ingevoerd in het vrije verkeer van de Europese Unie en dat ter zake van die invoer omzetbelasting verschuldigd is geworden. Aangezien de toepassing van artikel 23 van de Wet geen verschil maakt voor de hoogte van de ter zake van de invoer verschuldigde omzetbelasting en voorts de toepassing van de regeling niet toe of afdoet aan het veronderstelde misbruik van het recht op aftrek, is het bepaalde in artikel 23 van de Wet van geen betekenis bij het ontnemen van het door misbruik verkregen beoogde voordeel. Gelet op het hiervoor overwogene wordt dan ook de stelling van de Inspecteur verworpen dal in geval van misbruik van recht toepassing van artikel 23 van de Wet achterwege moet blijven.”

2.23.
Op 12 december 2006 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen medewerkers van de Belastingdienst, [P] en twee adviseurs. Het verslag van deze bespreking van 15 januari 2007 luidt, voor zover van belang en na aanpassing door de adviseurs, als volgt:

“Verhuurcontract ” [S] ”

Inzake de heer [R] geeft de heer [P] aan dat hij de heer [R] niet heeft gesproken. De besprekingen zijn gedaan door de heer [BB] , die als Finance Director werkzaam is bij de [R] Group.

De heer [R] had ” [S] ” (hierna de boot) al op het oog. [W] wilde de boot via [Y4] verhuren aan de heer [R] . De heer [BB] trad daarbij op namens [W] en namens de heer [R] .

[P] : [Y4] kan de boot nu niet aan een derde verhuren want de boot is voor een jaar aan [R] verhuurd. [W] heeft echter geen beperkingen opgelegd aan [Y4] . [Y4] heeft de boot niet verzekerd, deze is door [W] verzekerd met als medeverzekerden; [Y4] , de heer [R] en [J] AVV.

Controlerapport Belastingdienst Gooi

Op de vraag aan de heer [P] of de in het door de Belastingdienstmedewerker de heer [EE] in het controlerapport opgenomen verklaringen juist zijn antwoordt [P] dat in alinea 1 ten onrechte vermeld is dat hij zou hebben gezegd dat er geen betrokkenheid is met [J] .

[P] : In alinea 2 staat iets in de geest van “Zij behartigen het gebied in de Cariben” of “zij zijn Jachtmakelaar in de Cariben”, maar dat heb ik niet gezegd.

[P] : In een alinea staat ” [J] verhuurt schepen aan [Y4] ” en “hoe [J] aan zijn jachten komt is mij niet bekend” maar dat heb ik eveneens niet gezegd. Het verslag is kennelijk achteraf opgemaakt door [EE] , hij maakte daarbij geen aantekeningen. Het rapport geeft niet precies weer wat door mij is gezegd.

[P] : De contacten met [J] verliepen via [FF] , nu heet ze [GG] . Zij is administratief medewerkster. Een commercieel directeur van [J] ken ik niet Ik weet van het bestaan van [J] sinds 2002.

(…)

Aangifte ten invoer.

[P] : De handtekening op de invoeraangifte welke betrekking heeft op de invoer van de boot is inderdaad van mij. (…)

(…)

(…)

[P] : Ik zal u een toelichting geven op de berekening van het charterdifference ad € 30.000. Per kwartaal wordt € 57.500 uitgefactureerd. De inhuur bedraagt € 50.125. Op jaarbasis ontstaat een marge van € 29.500. Deze marge wordt verdeeld tussen [Y4] en [D] . De verdeling is niet in een contract vastgelegd maar is gebaseerd op een mondelinge overeenkomst”

2.24.
Bij brief van 12 december 2008 van de Belastingdienst, gericht aan belanghebbende, is aangekondigd dat vier naheffingsaanslagen omzetbelasting zullen worden opgelegd over de jaren 2003, 2004 en 2005. Deze brief vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:

“Op 23 juni 2008 hebben wij hier op kantoor gesproken over de gevolgen van de controle (…). Wij hebben dit gedaan in aanwezigheid van de heren [P] van uw bedrijf, [A] van [D] Belastingadviseurs, [B] van [E] Belastingadviseurs, en [HH] en [EE] van mijn kantoor.

(…)

Korte weergave van het gesprek

(…)

Wij hebben aangegeven dat wij eventueel de belasting waarvan de mogelijkheid tot naheffing eind 2003 verjaart nog dit jaar zullen naheffen. Dit betreft de afgetrokken voorbelasting op jachten die geen onderdeel vormen van een douaneprocedure. Tevens hebben wij aangegeven dat wij de mogelijkheid open houden om de aftrek van voorbelasting te corrigeren op de jachten die wel onderdeel zijn of worden van een douaneprocedure. (…).

De heer [A] heeft gevraagd wat het doel van deze actie is. Hierbij gaf de heer [A] aan dat het verkopen van de BTW-structuur reeds gestopt was. Wij hebben aangegeven dat wij alsnog de belasting willen heffen die naar onze mening op de verkoop van de jachten aan de particulieren moet drukken, maar die vanwege de door [Y4] toegepaste constructie ten onrechte niet is geheven c.q. ten onrechte in aftrek is gebracht.

(…)

De constructie

[Y4] maakt gebruik van de hieronder beschreven constructie. Ik heb de beschrijving van deze constructie algemeen gehouden. Per jacht kunnen de details hier enigszins van afwijken.

Met behulp van deze constructie verandert men de aankoop van een nieuw plezierjacht door een particulier in een situatie van huur. Daarvoor zet men een keten van transacties op tussen de werf en de particuliere eindgebruiker. De werf levert het jacht nu niet rechtstreeks aan de particulier, maar aan een buitenlandse rechtspersoon A. Dit is vaak een rechtspersoon die op Jersey, Guernsey of op de Nederlandse Antillen is gevestigd. De aandelen van die rechtspersoon zijn in handen van de particulier die het jacht zal gaan gebruiken. De particulier stort de koopprijs van het jacht in het algemeen als (aandelen)kapitaal in de buitenlandse rechtspersoon.

De werf past op de levering aan de buitenlandse rechtspersoon A het nultarief toe. De werf doet namelijk een aangifte ten uitvoer met een bestemming die op een redelijke vaarafstand ligt maar die voor de omzetbelasting niet tot het binnenland van de Europese Gemeenschap behoort (meestal Jersey, Guernsey of Helgoland). Daar vaart men ook daadwerkelijk naar toe. Om te bewijzen dat men daar geweest Is, laat men de factuur vaak afstempelen door de havenautoriteiten of legt men jachthavenbriefjes over, en/of bonnetjes van consumptieve uitgaven aldaar. De buitenlandse rechtspersoon A verhuurt het jacht vervolgens aan een buitenlandse rechtspersoon B. Ook dit is een rechtspersoon die op Jersey, Guernsey of de Nederlandse Antillen is gevestigd. De huurprijs die berekend wordt is in het algemeen zeer laag. De buitenlandse rechtspersoon B verhuurt het jacht aan [Y4] . Deze voert het jacht in Nederland in, betaalt de omzetbelasting bij invoer en brengt deze meteen weer in aftrek. [Y4] maakt daarbij gebruik van zijn vergunning op grond van artikel 23 van de Wet OB, zodat alles op een en dezelfde aangifte omzetbelasting kan geschieden.

[Y4] ten slotte verhuurt het jacht aan de particulier tegen een iets hogere prijs dan de huurprijs die hij zelf betaalt. Het jacht keert na een kort verblijf (vaak niet eens een dag) buiten de Gemeenschap weer terug naar de plaats binnen de Gemeenschap waar het jacht zijn vaste ligplaats heeft. De particulier gebruikt het jacht voor privé-doeleinden. Over de huurprijs berekent [Y4] omzetbelasting. Op deze wijze wordt de BTW-druk die zou rusten op de aankoop van het jacht gereduceerd tot een marginale BTW-druk op de verhuur.

Opgewekt vertrouwen

(…)

Naheffingsaanslagen omzetbelasting

Bij de controle is gebleken dat [Y1] B.V., onderdeel van de fiscale eenheid jachten verhuurt aan particulieren met gebruikmaking van een BTW-structuur. Naar de mening van de Belastingdienst is hier sprake van een constructie, die geleid heeft tot meerdere onjuiste aangiften voor de omzetbelasting door de fiscale eenheid [Y] B.V., [Y1] B.V.. C.S.. De aangiften zijn onjuist omdat omzetbelasting in aftrek is gebracht die naar mijn mening niet voor aftrek in aanmerking komt. De onjuiste aangiften zal ik corrigeren. Ik zal hiertoe naheffingsaanslagen opleggen. Hieronder geef ik aan welke belasting ik zal naheffen en wat de gronden daarvoor zijn. Ik zal bij het berekenen van de naheffingsaanslagen rekening houden met de door [Y4] in het kader van de constructie afgedragen omzetbelasting, en de aan die afdrachten toe te rekenen voorbelasting.

Naheffing over 2003, 2004 en 2005

Ik zal in totaal vier naheffingsaanslagen opleggen. De controle strekte zich uit over de jaren 2001 tot en met 2005. Over de jaren 2001 en 2002 kan ik in verband met verjaring geen naheffingsaanslagen meer opleggen. Over de jaren 2006 en verder heb ik geen informatie uit de administratie van [Y4] . Daarom beperken de naheffingsaanslagen zich vooralsnog tot de jaren 2003 tot en met 2005. Met betrekking tot de schepen die in 2005 onder de constructie zijn gebracht zal ik vooralsnog geen naheffingsaanslag opleggen. De informatie die ik hierover heb is naar mijn mening nog niet compleet.

De eerste naheffingsaanslag betreft de voorbelasting die ter zake van het jacht [S] door [Y4] in aftrek is gebracht in 2003, 2004 en 2005. Dit jacht is tevens onderdeel van een

douaneprocedure. Het is echter niet de bedoeling dat een en ander leidt tot dubbele heffing. De

naheffingsaanslag dient vooralsnog uitsluitend ter behoud van rechten. Indien komt vast te staan dat sprake is van dubbele heffing dan zal ik maatregelen nemen om de dubbele heffing ongedaan te maken. De berekening van deze naheffingsaanslag vindt u in bijlage 1.

De tweede naheffingsaanslag betreft de in 2003, 2004 en 2005 in aftrek gebrachte omzetbelasting voor de overige schepen (d.w.z. buiten [S] ) die in 2003 in de constructie zijn ondergebracht. Voor deze schepen (en een enkele helikopter) geldt dat zij géén onderdeel vormen van een douaneprocedure. Een specificatie van deze aanslag vindt u in bijlage 2.

De derde naheffingsaanslag betreft de voorbelasting die [Y4] in 2004 en 2005 ten onrechte heeft afgetrokken ter zake van onder andere het jacht [II] . Voor deze jachten geldt dat ze geen onderwerp zijn van een douaneprocedure. Een specificatie van de aanslag vindt u in bijlage 3.

De vierde naheffingsaanslag betreft de voorbelasting die in 2004 en 2005 is afgetrokken met betrekking tot de overige jachten (d.w.z. buiten [II] ) die in 2004 onder de constructie zijn gebracht. Voor deze jachten geldt dat de Belastingdienst/Douane een UTB heeft gezonden. Ik zal een naheffingsaanslag ter behoud van rechten opleggen. Ook hier geldt dat ik zal voorkomen dat dit leidt tot dubbele heffing. Een specificatie van de aanslag is vermeld in bijlage 4.

De gronden voor de naheffingsaanslagen

De naheffingsaanslagen zijn gegrond op misbruik van recht. Volgens vaste jurisprudentie van het HvJEG mag een gemeenschapsregeling niet zo ruim worden toegepast dat zij misbruik daarvan door ondernemers zou dekken. Onder misbruik verstaat het Hof; transacties die niet verricht zijn in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om een door de gemeenschapsregeling toegekend voordeel te verkrijgen. Zie in dit verband onder andere het arrest van 14 december 2000, nr. C-110/99 (Emsland-Stärke), BNB 2003/169c*. In zijn arrest van 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Halifax) heeft het HvJEG beslist dat het beginsel van het verbod op misbruik ook voor de BTW geldt. Volgens het Hof is van een misbruik in de BTW sprake als de volgende elementen aanwezig zijn:

–
Formeel passen partijen met hun transacties de bepalingen van de Zesde Richtlijn en de daarop gebaseerde nationale wetgeving toe. De transacties leiden er echter toe dat partijen in strijd met het doel van die bepalingen een belastingvoordeel verkrijgen;

–
Uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.

Ik ben van mening dat de toepassing van de constructie door [Y4] , zoals hierboven omschreven, voldoet aan de criteria die het HvJEG in zijn arresten heeft weergegeven. [Y4] heeft om die reden geen recht op aftrek van de voorbelasting. Daarom ga ik tot naheffing van die voorbelasting over.

(…)”

2.25.
Met dagtekening 24 december 2008 heeft de Inspecteur aan belanghebbende vier naheffingsaanslagen omzetbelasting en beschikkingen heffingsrente opgelegd.

2.26.
Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt.

2.27.
Op 18 september 2009 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden. Tijdens dit hoorgesprek is besproken of sprake is van misbruik en of vertrouwen is gewekt en zijn procedurele afspraken gemaakt.

2.28.
Er heeft op 20 november 2009 nog een vervolghoorgesprek plaatsgevonden. In dit gesprek is onder andere aan de orde geweest:

–
of [K] in zijn onderzoek de beschikking heeft gehad over de folder uit 1993/1994 en wat de herkomst van de folder is,

–
of sprake is geweest van een im- of expliciete standpuntbepaling,

–
of het recht van verdediging is geschonden, en

–
of op alle vragen van [K] antwoord is gegeven.

2.29.
Bij brief van 19 januari 2010 van belanghebbende aan de Rechtbank geeft belanghebbende het volgende aan:

“Het verslag van de bespreking van 28 april 1999 is aan eiseres verstrekt als onderdeel van het controledossier van de heer [K] . Uit de verklaring van de heer [K] blijkt dat hij dit verslag heeft ontvangen ruim voordat hij het controlerapport aan eiseres heeft verzonden.

Wij verwijzen voor de betekenis van het verslag voor deze procedure naar de conclusie van repliek van 18 december 2008. Een cruciaal punt in het verslag is de verklaring van de heer [A] omtrent de positie van de gebruiker/huurder van het jacht:

“Dhr. [A] verklaarde desgevraagd dat de gebruiker/huurder van het jacht tevens eigenaar (“beneficial owner”) is van de Ltd.”

(…).”

2.30.
De Inspecteur reageert bij brief van 22 januari 2010 als volgt op de brief van belanghebbende van 19 januari 2010:

“De bespreking bij [C] op 28 april 1999

6.2.1
De besproken constructie

(…) Ik merk op dat de besproken constructie zich op bijna alle fiscaal relevante bijzonderheden onderscheidt van die van [S] . Als achtergrond voor het invoeren van de constructie werd gezegd dat het ging om jachten die door een “niet-EU-inwoner maximaal 6 maanden onder tijdelijke vrijstelling in de EU gesteld worden”, dat deze jachten werden gebruikt door oliesjeiks en rijke Amerikanen, dat het “geenszins een groot fiscaal belang” is, dat de “NL fiscus niets te kort komt”, dat de jachten werden aangegéven door [C] als fiscaal vertegenwoordiger, en dat de jachten werden verhuurd aan derden. Dhr. [K] , die immers een afschrift van het verslag had ontvangen, moet door de opmerking van dhr. [A] dat de “gebruiker / huurder van het jacht tevens eigenaar (“beneficial owner”) is van de Ltd.”, hebben gedacht aan een eigenaar die geen ingezetene is van de EU, het waren immers oliesjeiks of rijke Amerikanen.

Besproken situatie: Situatie [S]

Een duur jacht

Een duur jacht

Tijdelijke invoer

Definitieve invoer

Niet-EU-inwoner

EU-inwoner

Geenszins groot fiscaal belang

Groot fiscaal belang

NL fiscus komt niets te kort

NL fiscus komt veel te kort

[C] doet aangifte

[Y4] doet aangifte

Wordt verhuurd aan derden

Wordt niet verhuurd aan derden

De situatie verschilt dus wezenlijk op fiscaal relevante bijzonderheden, wat op zich al voldoende is om een beroep op het vertrouwensbeginsel af te wijzen.

6.2.2
Achterhouden van informatie

Tijdens de bespreking is niet gezegd dat:

de constructie ook voor EG-ingezetenen bedoeld was;

de jaarhuur niet zakelijk is en is vastgesteld op 1% van de aankoopprijs;

deze lage huur was bedoeld om de daarop drukkende omzetbelasting te minimaliseren; en

dit mogelijk is doordat eigenaar en huurder dezelfde persoon is, het is een kwestie van vestzak /

broekzak.

[C] had op dat moment de beschikking over brochures waarin de constructie duidelijk werd beschreven, zoals de reden van de lage huur en de doelgroep: “Both for EU residents and for non-EU residents”, dus ook voor EU-inwoners. Door het achterhouden van informatie is bij de Belastingdienst een onjuist beeld ontstaan van deze constructie. Dat is aan [C] te wijten.

[C] kon in redelijkheid weten dat de Belastingdienst geen kennis had genomen van alle vereiste bijzonderheden van deze constructie en daarover dus onmogelijk een weloverwogen standpunt heeft kunnen bepalen. (…)”

3Geschil
3.1.
In geschil is of de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente terecht zijn opgelegd. Meer specifiek is in geschil:

–
of sprake is van misbruik en zo ja wat het gevolg van het misbruik is,

–
of de naheffingsaanslagen zijn opgelegd in strijd met het vertrouwensbeginsel, en

–
of de naheffingsaanslagen zijn opgelegd in strijd met het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel.

3.2.
Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.3.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente.

3.4.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4Beoordeling van het geschil
Misbruik

4.1.
Vast staat dat in de onderhavige jaren (2003 tot en met 2005) de jachten feitelijk in Nederland zijn ingevoerd. De douane heeft de jachten – zonder inning van de verschuldigde omzetbelasting – vrijgegeven voor het vrije verkeer. Belanghebbende heeft de wegens invoer van de jachten verschuldigde omzetbelasting in haar aangifte voor de omzetbelasting als verschuldigd aangegeven en dit bedrag aan omzetbelasting op dezelfde aangifte in aftrek gebracht.

4.2.
Ingevolge artikel 15, eerste lid, aanhef en onder c ten eerste, van de Wet OB kan belanghebbende onder de in dit artikel vermelde voorwaarden de omzetbelasting die ter zake van invoer van voor belanghebbende bestemde jachten verschuldigd is geworden in beginsel in aftrek brengen.

4.3.
De Inspecteur stelt zich echter op het standpunt dat belanghebbende de ter zake van de invoer van de jachten verschuldigde omzetbelasting niet in aftrek kan brengen omdat de overeenkomsten tussen de werf, de [F] , de chartermaatschappij, belanghebbende en de particulieren een zuiver kunstmatige constructie vormen, welke constructie niet beantwoordt aan de economische en commerciële realiteit van de handelingen. De kunstmatige constructie heeft als wezenlijke doel het creëren van aftrek van de wegens invoer van een jacht door een particulier verschuldigde omzetbelasting. Er is sprake van misbruik, aldus de Inspecteur. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het misbruik eruit bestaat dat belanghebbende de terecht op haar aangifte verantwoorde heffing bij invoer in aftrek brengt. Wanneer sprake is van misbruik kan volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) in iedere schakel waarin het misbruik zich manifesteert het recht op aftrek worden ontzegd. Door weigering van de aftrek van de ter zake van de invoer van de jachten verschuldigde omzetbelasting vindt op juiste wijze herdefiniëring plaats.

4.4.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat van misbruik geen sprake is. Het eigendom van een jacht onderbrengen in een [F] verdient vanuit risico-, persoonsbeveiligings- en privacyoverwegingen de voorkeur. Daarom wordt een [F] gevestigd in een jurisdictie die persoonsgegevens vertrouwelijk behandelt. Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat indien wel sprake is van misbruik niet duidelijk is op welke wijze de constatering van misbruik heeft geleid tot herdefiniëring. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat als al sprake is van herdefiniëring dit inhoudt dat belanghebbende niet in de structuur voorkomt, evenmin als [H] en [J] en dat alsdan directe verhuurtransacties tussen de [F] en de gebruiker tot stand zouden komen. De rechtshandelingen zijn dan niet door belanghebbende verricht. Herdefiniëring kan voor belanghebbende daarom niet leiden tot het verschuldigd worden van omzetbelasting. Ook kan aan een herdefiniëring worden gedacht waarbij [H] en [J] uit de structuur vallen, maar belanghebbende nog steeds een jacht invoert en vervolgens weer uitvoert. Ook in dat geval is er bij belanghebbende geen heffing. Ten slotte kan nog gedacht worden aan de benadering waarbij de werf het jacht uitvoert en levert aan de [F] . Nu de [F] niet in Nederland zijn gevestigd, kan belanghebbende in die benadering ook niet in de Nederlandse omzetbelasting worden betrokken. Herdefiniëring kan daarom niet leiden tot het verschuldigd worden van omzetbelasting.

4.5.
Het Hof stelt voorop dat uitgangspunt is dat een ieder de voor hem voordeligste structuur en invulling mag kiezen. Deze bevoegdheid is evenwel niet onbegrensd. Bij het kiezen van de voordeligste structuur mogen de grenzen die worden getrokken door het verbod van misbruik niet worden overschreden. Van misbruik is sprake als ten eerste de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn c.q. btw-richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend en ten tweede als uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.

4.6.
Met betrekking tot de eerste eis, inhoudende de vaststelling dat in strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend, overweegt het Hof dat de wegens invoer van de jachten door particulieren in Nederland verschuldigde omzetbelasting overeenkomstig het doel van de communautaire en nationale bepalingen op dit terrein, niet voor aftrek in aanmerking komt. Er dient bij invoer van deze jachten derhalve omzetbelasting te drukken op het gebruik van de hier in geschil zijnde jachten.

4.7.
Alle onder de feiten vermelde omstandigheden – tezamen genomen – laten geen ruimte voor een andere conclusie dan dat het samenstel van rechtshandelingen dat de rechtsbetrekking tussen belanghebbende en de overige partijen in de structuur bepaalt, inhoudt dat door belanghebbende de wegens invoer verschuldigde omzetbelasting werd afgetrokken terwijl op de jachten, die gebruikt worden door particulieren, omzetbelasting behoort te drukken. De feiten in onderling samenhang bezien en in het bijzonder de onder 2.15 geciteerde brochure/folder in combinatie met de onder 2.14 geciteerde e‑mail van [R] en het onder 2.17 geciteerde op ambtsedig opgemaakte relaas van de kapitein van het motorjacht ‘ [S] ’ maken duidelijk dat de particulieren altijd de zeggenschap en beschikkingsmacht over de jachten hebben behouden en altijd de intentie hebben gehad de jachten enkel voor eigen particulier gebruik aan te wenden, hetgeen ook feitelijk is gebeurd. De (middellijk) eigenaren dragen daarbij alle kosten ten aanzien van de jachten, de kosten voor de bouw, het onderhoud, verzekeringen, bemanning, liggeld, brandstof enz. Op kunstmatige wijze is de economische realiteit van particulier gebruik van de jachten verhuld. Nu in de onderhavige gevallen aan de hand van een gekunsteld conglomeraat van speciaal daartoe in het leven geroepen (rechts)handelingen wordt bereikt dat in vergelijking met de situatie dat het conglomeraat achterwege blijft, en daardoor in strijd met doel en strekking, een substantieel bedrag aan omzetbelasting wordt bespaard, wordt aan de eerste voorwaarde voldaan.

4.8.
Met betrekking tot de tweede voorwaarde overweegt het Hof dat de Inspecteur aan de hand van de onder de feiten vermelde objectieve factoren, in onderling verband bezien, aannemelijk heeft weten te maken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. De brochure/folder ten aanzien van de gekozen structuur (geciteerd onder 2.15) is hierover meer dan duidelijk. Op de ingevoerde jachten drukt door de constructie geen omzetbelasting meer ter zake van de invoer van de jachten terwijl zonder de structuur de eigenaar ter zake de invoer omzetbelasting verschuldigd was geworden.

4.9.
Uit het voorgaande volgt dat het Hof concludeert dat sprake is van misbruik. Dat zoals belanghebbende stelt de jachten om (aansprakelijkheids)risico’s te beperken zijn ondergebracht in de [F] ’s en de [F] zijn opgericht in een jurisdictie die persoonsgegevens vertrouwelijk behandelt vanuit persoonsbeveiligings- en privacyoverwegingen maakt vorenstaande niet anders. Het oprichten van de [F] en het onderbrengen van de jachten in de [F] vormt op zichzelf geen misbruik.

4.10.
Uit vaste jurisprudentie van het HvJ volgt dat aan een belastingplichtige die de voorwaarden voor verkrijging van een recht op aftrek van voorbelasting heeft geschapen middels misbruik het aftrekrecht kan worden onthouden (zie bijvoorbeeld HvJ 21 februari 2006, C-255/02, Halifax, ECLI:EU:C:2006:121, punt 84; hierna: Halifax, en HvJ 18 december 2014, C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, Italmoda, ECLI:EU:C:2014:2455, punt 49). Het oordeel dat te dezen sprake is van misbruik brengt mee dat de in het kader van dit misbruik verrichte (rechts)handelingen zo moeten worden herdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals deze zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen (vgl. Halifax, punt 94). De herdefiniëring mag daarbij niet verder gaan dan voor de juiste heffing van de omzetbelasting en het voorkomen van fraude nodig is (vgl. Halifax, punt 92).

4.11.
De handeling die in het onderhavige geval het belastingvoordeel teweeg brengt en misbruik vormt, is het verhuren van de jachten door belanghebbende voor een kunstmatig laag bedrag aan de middellijk eigenaren. Indien deze handeling wordt herdefinieerd, zal belanghebbende de omzetbelasting wegens invoer van de jachten niet in aftrek kunnen brengen. De naheffingsaanslagen, welke betrekking hebben op de door belanghebbende ten onrechte in aftrek gebrachte voorbelasting, zijn daarmee terecht opgelegd. Anders dan belanghebbende bepleit is herdefiniëring van de invoer niet aan de orde. De invoer heeft feitelijk plaatsgevonden door belanghebbende, vormt geen misbruik en ter zake van de invoer is omzetbelasting verschuldigd (zie het arrest in de douane-zaak). Herdefiniëring van deze handeling zou verder gaan dan voor de juiste heffing van de omzetbelasting en het voorkomen van fraude nodig is.

4.12.
Tussen partijen is niet in geschil dat de jachten Nederland ook weer hebben verlaten. In dat kader stelt belanghebbende dat het Hof bij de herdefiniëring – zoals door het Hof is toegepast en waarbij aftrek van de omzetbelasting ter zake van de invoer niet aan belanghebbende toekomt – rekening dient te worden gehouden met een recht op teruggaaf van omzetbelasting bij uitvoer van de jachten. Het Hof gaat aan deze grief van belanghebbende voorbij, omdat belanghebbende deze grief onvoldoende heeft onderbouwd. Niet alleen is onduidelijk op welke momenten de jachten Nederland hebben verlaten en wie in welke hoedanigheid heeft uitgevoerd, maar belanghebbende heeft ook niet aangegeven wie een recht op teruggaaf zou hebben bij uitvoer, op welke grondslag, voor welk bedrag en of wordt voldaan aan de formele of administratieve vereisten voor teruggaaf.

Vertrouwensbeginsel

4.13.
Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat de Inspecteur in strijd met het vertrouwensbeginsel heeft gehandeld door de naheffingsaanslagen op te leggen. Bij belanghebbende is in 1998/1999 een controle door de Belastingdienst uitgevoerd. Belanghebbende erkent dat op basis van alle stukken die de Belastingdienst toentertijd ter beschikking had het de Belastingdienst in beginsel niet duidelijk kon zijn dat de huurder van een jacht tevens de middellijk eigenaar was van dat jacht, maar dat de Belastingdienst dit wel wist voor de afronding van het boekenonderzoek, omdat belanghebbende tijdig openheid van zaken heeft gegeven. Dat de middellijk eigenaar tevens de huurder was, is namelijk besproken tijdens het gesprek op 28 april 1999 tussen belanghebbende en de FIOD (2.10) en het gespreksverslag daarvan heeft de Belastingdienst in de persoon van de heer [K] voor het einde van het boekenonderzoek bereikt. Het desbetreffende boekenonderzoek heeft vervolgens niet tot enige correctie geleid en ook overigens niet tot een opmerking over de onaanvaardbaarheid van de exploitatiewijze, terwijl het onderzoek daar wel op was gericht. Belanghebbende is van oordeel dat daarmee sprake is van een expliciete standpuntbepaling door de Inspecteur waaraan zij het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen en mogen ontlenen dat de Belastingdienst van oordeel was dat belanghebbende de omzetbelasting op juiste wijze in haar betreffende aangiftes omzetbelasting heeft verwerkt. Dit vertrouwen kan alleen expliciet worden opgezegd en niet met de bewoordingen in een mail ‘een constructie om zeep willen helpen’. Voor zover geen sprake is van een expliciete standpuntbepaling stelt belanghebbende zich op het standpunt dat sprake is van een impliciete standpuntbepaling, welke blijkens onder andere HR 13 december 1989, nr. 25 077, BNB 1990/119 eveneens tot gewekt vertrouwen leidt. Door het niet opleggen van naheffingsaanslagen en/of het plaatsen van enige opmerking, is het vertrouwen gewekt dat de omzetbelasting ter zake van de invoer, de huur en de verhuur van de jachten correct in de aangifte omzetbelasting is verwerkt.

4.14.
De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van gewekt vertrouwen. Door belanghebbende zijn in strijd met de waarheid en werkelijkheid verklaringen afgelegd waardoor geen duidelijkheid over de structuur bestond. Met name was niet duidelijk dat de huurder tevens de middellijk eigenaar van het jacht was. Bovendien stond ten tijde van de eerdere controle belanghebbende bij invoer van de jachten niet als geadresseerde vermeld en werd geen gebruik gemaakt van haar aangiftenummer. Indertijd werd door [H] via [C] ingevoerd. Dat is ook uitdrukkelijk verklaard door [A] in de bespreking op 28 april 1999 in Rotterdam. Uit het verslag van het gesprek van 28 april 1999 blijkt ook niet dat voor de hier voorliggende structuur de huurder tevens de middellijk eigenaar was. Het gesprek van 28 april 1999 zag op een andere feitelijke situatie. Voor zover er wel sprake is van gewekt vertrouwen wordt dit terzijde geschoven door het leerstuk van misbruik.

4.15.
Uit vaste rechtspraak van het HvJ volgt dat belanghebbende die de voorwaarden voor verkrijging van het recht van aftrek heeft geschapen middels misbruik zich ingevolge het beginsel van het verbod van misbruik niet op goede gronden kan beroepen op het vertrouwensbeginsel om zich te verzetten tegen de weigering van toekenning van het betrokken recht (HvJ 22 november 2017, C-251/16, Cussens e.a., ECLI:EU:C:2017:881, punten 43 en 44; en HvJ 18 december 2014, Italmoda, C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 60).

4.16.
Voor zover belanghebbende wel een beroep zou toekomen op het vertrouwensbeginsel, is het Hof ten overvloede van oordeel dat het boekenonderzoek in 1998/1999 bij belanghebbende geen (expliciet of impliciet) in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt. Tussen partijen is niet in geschil dat ten tijde van het eerste boekenonderzoek de Belastingdienst op basis van de toentertijd overgelegde stukken niet kon weten dat de huurder/gebruiker tevens de middellijk eigenaar van het jacht was. Op vragen van de zijde van de Belastingdienst heeft belanghebbende – in strijd met de waarheid – geantwoord dat zij niet wist of er nog een schakel voor [H] zat (2.9). Belanghebbende heeft voorts in eerste instantie – eveneens in strijd met de waarheid – aangegeven dat [H] een verhuurder en huurder had voor een jacht en dat [H] de verhuurtarieven voorstelde (2.9). Het controlerapport van 20 juli 1999 (2.11) beschrijft de gehele structuur ook niet, maar slechts de schakel [H] – belanghebbende – huurder en de constatering dat de toepasselijke wetgeving niet voorziet in ‘at arm’s length’ transacties. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat ten tijde van het boekenonderzoek de Belastingdienst aan de hand van het verslag van de bespreking met de FIOD van 28 april 1999 bekend is geraakt met het feit dat in de onderhavige structuur de huurder tevens de middellijk eigenaar is van het jacht. Het Hof is van oordeel dat de Belastingdienst dit niet uit het verslag van de bespreking van 28 april 1999 kon afleiden of behoefde af te leiden. De Inspecteur heeft terecht aangevoerd dat in het verslag van 28 april 1999 wordt gesproken over tijdelijke invoer in de Europese Unie door niet inwoners van de Europese Unie zonder groot fiscaal belang door [C] en niet van een situatie als de onderhavige waarbij een jacht wordt ingevoerd door een inwoner van de Europese Unie, waarbij sprake is van grote fiscale belangen en belanghebbende invoert.

Unierechtelijk verdedigingsbeginsel

4.17.
Belanghebbende stelt zich ten slotte nog op het standpunt dat sprake is van schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel omdat de naheffingsaanslagen niet toereikend zijn gemotiveerd. De naheffingsaanslagen zijn aangekondigd op 12 december 2008 (2.24). In de aankondiging wordt als onderbouwing van de naheffingsaanslagen alleen meegedeeld dat de structuur voldoet aan de criteria die het HvJ in zijn arresten heeft weergegeven (Halifax en HvJ 14 december 2000, nr. C‑110/99, Emsland Stärke, ECLI:EU:C:2000:695). Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat voormelde geciteerde motivering niet als een adequate motivering is aan te merken. De – overigens nogal globale en algemene – motivering van het standpunt van de Inspecteur heeft pas voor het eerst plaatsgevonden bij de uitspraak op bezwaar. Door het achterwege laten van een toereikende motivering van de naheffingsaanslagen, met als rechtvaardiging dat de aanslagen ter behoud van rechten zijn opgelegd, schendt de Inspecteur het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Aan de procedure die heeft geleid tot het arrest in de douane-zaak kan in dit kader geen betekenis worden gegeven, aldus belanghebbende.

4.18.
De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet is geschonden. Uit het arrest Sopropé van het HvJ (HvJ 18 december 2008, C‑349/07, Sopropé; ECLI:EU:C:2008:746; hierna: Sopropé) blijkt dat controleverrichtingen met de heffing van belasting één geheel vormen. Het concept controlerapport is voor het opleggen van de naheffingsaanslagen aan belanghebbende overgelegd en voor het opleggen van de aanslagen zijn met belanghebbende en diens adviseur diverse gesprekken gevoerd. Door de gehele gang van zaken zijn de naheffingsaanslagen voldoende gemotiveerd. Belanghebbende heeft voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslagen alle informatie ontvangen op grond waarvan de Belastingdienst de aanslagen heeft opgelegd. Voor zover wel een gebrek wordt geconstateerd, is dat gebrek in ieder geval in de bezwaarfase hersteld met twee hoorgesprekken, zodat op grond van het arrest Prequ’Italia (HvJ 20 december 2017, C‑276/16, Prequ’Italia, ECLI:EU:C:2017:1010; hierna: Prequ’Italia) sprake is van een gerechtvaardigde beperking. Vernietiging is overigens zelfs bij een schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet aan de orde nu belanghebbende geen feiten en omstandigheden heeft aangedragen die zouden kunnen leiden tot een andere afloop.

4.19.
Uit de rechtspraak van het HvJ volgt dat de verplichting de rechten van de verdediging te eerbiedigen een beginsel van het Unierecht is, dat geldt wanneer (bezwarende) besluiten worden genomen die binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie vallen. Bezwarende besluiten die zijn gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan Europeesrechtelijke voorschriften, zoals in dit geval de Wet OB uitvoering geeft aan de Zesde richtlijn, vallen binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie (HR 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:HR:2015:1809).

4.20.
Het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging vereist dat een belastingplichtige – alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden – in staat wordt gesteld naar behoren zijn standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de belastingadministratie haar besluit wil baseren. De regel beoogt met name, ter verzekering van de effectieve bescherming van de betrokken persoon of onderneming, deze laatsten in staat te stellen om een vergissing te corrigeren of individuele omstandigheden aan te voeren die ervoor pleiten dat het besluit wordt genomen, niet wordt genomen of dat in een bepaalde zin wordt besloten. Het recht te worden gehoord impliceert tevens dat de overheid met de nodige aandacht kennis neemt van de opmerkingen van de betrokkene door alle relevante gegevens van het geval zorgvuldig en onpartijdig te onderzoeken en het besluit toereikend te motiveren (HvJ 18 december 2008, C‑349/07, Sopropé, punt 37 en verder).

4.21.
Blijkens vaste jurisprudentie van het HvJ moet de vereiste motivering beantwoorden aan de aard van de betrokken handeling en aan de context waarin zij is vastgesteld. De aan de motivering te stellen eisen moeten worden beoordeeld aan de hand van de omstandigheden van het geval, waarbij met name rekening moet worden gehouden met de inhoud van de handeling, de aard van de redengeving en het belang dat de adressaten of andere personen die rechtstreeks en individueel door de handeling worden geraakt bij een toelichting kunnen hebben. Het is niet noodzakelijk dat alle relevante feitelijke en juridische omstandigheden in de motivering worden gespecificeerd, aangezien bij de vraag of de motivering van een handeling toereikend is niet enkel acht moet worden geslagen op de bewoordingen ervan, maar ook op de context en op het geheel van rechtsregels die de betrokken materie beheersen. In het bijzonder is een bezwarende handeling voldoende gemotiveerd, wanneer zij tot stand is gekomen in een context die de betrokkene bekend is, zodat hij de strekking van de hem betreffende maatregel kan begrijpen (HvJ 15 november 2012, C‑417/11 P – Raad/Bamba, ECLI:EU:C:2012:718, punten 53 en 54).

4.22.
Het Hof is van oordeel dat, anders dan belanghebbende stelt, het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet is geschonden en dat de bezwarende handeling voldoende is gemotiveerd. De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 12 december 2008 (2.24) op de hoogte gesteld van het voornemen tot het opleggen van de vier naheffingsaanslagen omzetbelasting. Dit voornemen verwijst naar het gesprek van 23 juni 2008 ten aanzien van de controle die bij belanghebbende is uitgevoerd, naar de douane procedure, beschrijft de jachtenstructuur, geeft aan dat dit door de Belastingdienst wordt gekwalificeerd als misbruik en beschrijft de wijze van naheffen. Belanghebbende was op dat moment al in het bezit van het rapport boekenonderzoek van 28 juni 2006 (2.20), in welk rapport de jachtenstructuur uitgebreid wordt omschreven. Op 23 juni 2008 had al een gesprek plaatsgevonden tussen de Belastingdienst en belanghebbende ten aanzien van de jachtenstructuur en de mogelijk op te leggen naheffingsaanslagen omzetbelasting. De kwalificatie misbruik is daarbij aan de orde geweest alsmede de relevante jurisprudentie van het HvJ op dit punt. Het Hof is van oordeel dat dit alles tezamen bezien het oordeel rechtvaardigt dat de naheffingsaanslagen tot stand zijn gekomen in een context die belanghebbende bekend was zodat belanghebbende de strekking van de naheffingsaanslagen kon begrijpen. Belanghebbende heeft gedurende de gehele procedure steeds passende middelen gehad zich te kunnen verdedigen. Anders dan belanghebbende bepleit dient daarbij het gehele voortraject en de kennis van belanghebbende te worden betrokken, waaronder ook hetgeen tussen partijen is gewisseld in het geschil over de opgelegde utb, nu de Belastingdienst in het voornemen van 12 december 2008 hier naar verwijst.

4.23.
Voor zover het standpunt van belanghebbende al zou kunnen worden gevolgd dat in de fase van het voornemen het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet in zijn geheel in acht is genomen en de motivering op een onderdeel tekort is geschoten, is het Hof van oordeel dat in de bezwaarfase met twee hoorgesprekken elke vorm van beperking is rechtgezet, zodat in het licht van de jurisprudentie van het HvJ (Prequ’Italia) sprake is van een gerechtvaardigde beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Hierbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat belanghebbende uitstel van betaling is verleend zonder dat zekerheid stellen was vereist.

4.24.
Overigens merkt het Hof nog op dat zelfs indien sprake zou zijn van een schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel de verplichting van de nationale rechter om de volle werking van het Unierecht te waarborgen niet meebrengt dat een naheffingsaanslag die wordt aangevochten omdat zij is vastgesteld in strijd met de rechten van de verdediging altijd nietig dient te worden verklaard. Schending van de rechten van de verdediging kan pas tot nietigverklaring leiden van het na afloop van de betrokken administratieve procedure genomen besluit, wanneer deze procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop had kunnen hebben (HvJ 3 juli 2014, nr. C‑129/13 en C-130/13, Kamino International Logistics en Datema Hellmann Worldwide Logistics, ECLI:EU:C:2014:2041). De bewijslast van een dergelijke andere afloop ligt bij belanghebbende. Nu belanghebbende een dergelijke andere afloop niet heeft gesteld en onderbouwd, kan een eventuele schending ook op deze grond niet tot vernietiging van de naheffingsaanslagen leiden.

Heffingsrente

4.25.
Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.

Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5Griffierecht en proceskosten
Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

6Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. R.A. Wolf, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De beslissing is op 27 november 2018 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(S. Darwinkel) (A.E. Keulemans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 27 november 2018.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH DEN HAAG.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

ECLI:NL:GHARL:2018:10301

Instantie
Rechtbank Gelderland
Datum uitspraak
07-03-2017
Datum publicatie
07-03-2017
Zaaknummer
AWB – 14 _ 1011 t/m 14/ 1014
Formele relaties
Hoger beroep: ECLI:NL:GHARL:2018:10301, Bekrachtiging/bevestiging
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Eerste aanleg – meervoudig
Inhoudsindicatie
Wet Omzetbelasting 1968, verhuurstructuur met jachten, geen strijd met verdedigings- en motiveringsbeginsel, er is sprake van misbruik van recht, geen beroep op vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel in geval van misbruik van recht, herdefiniëring, IMS

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
NLF 2017/0790 met annotatie van Gino Sparidis
V-N Vandaag 2017/545
FutD 2017-0601 met annotatie van Fiscaal up to Date
NTFR 2017/847 met annotatie van E.H. van den Elsen
Verrijkte uitspraak
Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem

Belastingrecht

zaaknummers: AWB 14/1011, 14/1012, 14/1013 en 14/1014

uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 7 maart 2017
in de zaken tussen

de fiscale eenheid [X] B.V., [A] B.V. c.s. (voorheen de fiscale eenheid [B] B.V., [C] B.V. c.s.), te [Z] , eiseres

(gemachtigde: prof. dr. [gemachtigde] ),

en

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht , hierna: verweerder,
en

de Staat der Nederlanden, Ministerie van Veiligheid en Justitie, hierna: de Staat.

Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 24 december 2008 over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag omzetbelasting met nummer [000] .F.01.5502 (hierna: naheffingsaanslag 1) opgelegd van € 250.319. Tevens is bij beschikking € 47.698 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 24 december 2008 over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag omzetbelasting met nummer [000] .F.01.5503 (hierna: naheffingsaanslag 2) opgelegd van € 8.558.197. Tevens is bij beschikking € 1.632.491 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 24 december 2008 over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag omzetbelasting met nummer [000] .F.01.5504 (hierna: naheffingsaanslag 3) opgelegd van € 4.427.815. Tevens is bij beschikking € 1.002.919 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 24 december 2008 over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag omzetbelasting met nummer [000] .F.01.5505 (hierna: naheffingsaanslag 4) opgelegd van € 1.354.720. Tevens is bij beschikking € 306.613 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 17 januari 2014 de naheffingsaanslag met nummer [000] .F.01.5502 verminderd tot € 193.319 en de beschikking heffingsrente verminderd tot € 36.848.

Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 17 januari 2014 de overige naheffingsaanslagen gehandhaafd.

Eiseres heeft tegen voornoemde uitspraken op bezwaar per faxbericht van 7 februari 2014 beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 november 2016. Namens eiseres zijn verschenen prof. dr. [gemachtigde] , mr. [D] , dr. [E] en mr. [F] . Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] , mr. [G] en mr. [H] .

Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.

De Staat der Nederlanden heeft afgezien van het voeren van verweer (Beleidsregel van de Minister van Veiligheid en Justitie van 8 juli 2014, nr. 436935, Stcrt. 20210).

Overwegingen
Feiten

De verhuurstructuur

1. [I] en [J] , werkzaam bij [K] (hierna: [K] ), hebben een verhuurstructuur voor luxe zeiljachten bedacht. De verhuurstructuren werden opgezet om na het vervallen van de douanegrenzen op 1 januari 1993 de extra btw-druk als gevolg van de beperking van de tijdelijke invoervrijstelling te mitigeren. De verhuurstructuur werd in de in geding zijnde jaren aangeboden door dezelfde adviseurs, die toen werkzaam waren bij [L] B.V. (hierna: [L] ) en [M] B.V. (hierna: [M] ).

2. De verhuurstructuur ziet er als volgt uit. Een particulier, dan wel zijn buiten de Europese Unie (hierna: EU) gevestigde yacht owning company (hierna: YOC), waarvan de particulier direct of indirect aandeelhouder (de benificial owner) is, besluit een jacht te laten bouwen bij een werf in Europa. Zodra het jacht gereed is, wordt het overgevaren naar een plek buiten de Europese Unie (EU). De eigendom van het jacht wordt door de werf overgedragen aan de YOC. De YOC verhuurt het jacht op haar beurt aan een onafhankelijk charterbedrijf, in eerste instantie was dat van [N] ( [O] Ltd., hierna: [O] ) en later van [a] ( [b] A.V.V., hierna [b] ). Het charterbedrijf verhuurt het jacht vervolgens aan eiseres. Na invoer in de EU verhuurt eiseres het jacht aan de particulier.

3. Bij aankomst van het jacht in Nederland geeft eiseres het jacht onder haar eigen naam ten invoer aan. Eiseres beschikt over een vergunning als bedoeld in artikel 23 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). De verschuldigde omzetbelasting wegens invoer en de daarbij behorende aftrek worden door eiseres aangegeven op dezelfde btw- aangifte. Eiseres voldoet de over de huursom van het jacht verschuldigde omzetbelasting op aangifte.

4. Om deel te mogen nemen aan de verhuurstructuur is de YOC eenmalig een zogenaamde ‘initial fee’ verschuldigd. De hoogte van deze fee is in beginsel 5% van de door de particulier of YOC bespaarde btw. Deze fee wordt door het advieskantoor dat de klant heeft aangebracht in rekening gebracht aan de YOC. Eiseres stuurt vervolgens een factuur ter hoogte van 42,5% van de aan de YOC berekende initial fee aan het aanbrengende advieskantoor, met vermelding van omzetbelasting. Ook het andere advieskantoor stuurt een factuur (15% van de berekende initial fee) aan het aanbrengende advieskantoor.

5. Ieder kwartaal betaalt de particulier een ‘charterfee’ aan eiseres. Hierover wordt omzetbelasting berekend. De hoogte van deze fee is in beginsel 1% van de waarde van het jacht, exclusief omzetbelasting. De fee is een zogenaamde ‘bare-boat’ charterfee, dat wil zeggen dat het huurbedrag één bedrag exclusief liggeld, brandstof en bemanning is. Eiseres betaalt op haar beurt aan het charterbedrijf ( [O] of [b] ) een charterfee. Dit charterbedrijf betaalt vervolgens, onder aftrek van € 500 op jaarbasis voor administratiekosten, de charterfee door aan de YOC.

6. Zolang de particulier van de structuur gebruik maakt, is een ‘annual administration fee’ aan eiseres verschuldigd van in beginsel 3% van de bespaarde omzetbelasting. Deze fee is begrepen in de charterfee die door eiseres aan de particulier in rekening wordt gebracht. Aan het eind van het jaar wordt de annual fee ofwel de charterdifference (de ontvangen charterfee van de particulier -/- de betaalde fee aan de YOC) verdeeld tussen eiseres en de twee betrokken advieskantoren. De opbrengst wordt als volgt verdeeld: 42,5% voor eiseres, 42,5% voor het aanbrengende advieskantoor en 15% voor het andere advieskantoor.

7. Eiseres maakt de ‘charterparty-agreements’ op voor zowel de verhuur van het jacht door eiseres aan de particulier als de inhuur door eiseres van de chartermaatschappijen.

8. Tot de gedingstukken behoort een e-mail van 6 december 2004 van [d] (hierna: [d] ), destijds werkzaam bij de [B] B.V. aan een potentiële klant. In de e-mail is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:

“(…) gelieve u hierbij aan te treffen dokumentatie met betrekking tot de BTW verleggings structuur welke wij, in nauwe samenwerking met [L] en [M] , sedert 1993, met sukses implementeren. (…)”

9. In de daarbijgevoegde documentatie is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:

“VAT Deferment Structure for Luxury Yachts

The Solution!

This memorandum provides you with an outline of the mechanics of the VAT deferment structure. Developed by and implemented in close cooperation with international tax experts from two of the four leading accounting firms, this structure has a longstanding record of successful implementations on behalf of many EU- resident yacht owners.

(…)

[B] ’s VAT structure, however, enables EU-resident yacht owners to reduce the VAT due on the private use of the yacht within the EU territory to a minimal amount. This is achieved by implementing the following structure (see also attached diagram).

(…)”

10. Tot de gedingstukken behoort een e-mail van 25 mei 2005 van [e] van [f] , één van de bedrijven van Sir [g] , eigenaar van het jacht [h] , aan [d] . In de e-mail is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:

“(…) I have instructed our bank to transfer to you today € 68,425 in payment of

invoice 505.001.

Will you ensure that the return payment process is started as soon as you

receive it, and ensure that [b] pays to [Q] a lot quicker than it did

last time.

If they send a letter saying it is proof that they have sent the bank

transfer, please ask them to send the proof of sending the letter to the

bank, or an acknowledgement from the bank that the transfer has been made,

as they obviously did not send the letter they sent to us as proof of payment

last time. (…).”

11. Tot de gedingstukken behoort een e-mail van 27 mei 2005 van [d] aan twee medewerkers van [a] , met als onderwerp:

“ [h] period 150305/140605”. In de e-mail is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:

“(…) Today we paid an amount of EURO 50.125 into the bankaccount of [b] relating to the charter of [h] (period 150305/140605)

After receipt on your account please pay immediately an amount of EURO 50.000 to [j] Ltd, bankdetails of [j] Ltd in your possession. (…)”

12. Tot de gedingstukken behoort een e-mail van 7 september 2005 van [d] aan een potentiele klant. In de e-mail is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:

“In vervolg op telefonisch onderhoud van hedenmorgen hierbij opgaaf voor deelname aan

charterconstructie met een BTW betaald schip.

Wij hanteren in prinicipe een minimum fee van € 7500 (1e jaar) en € 4000 (vervolgjaren) voor deelname aan de charterkonstructie.

In het voorliggende geval, waarbij geen invoer hoeft plaats te vinden en het een BTW betaald schip betreft kan ik u direkt een fee aanbieden van € 4000 (vervolgjaren fee)

Praktisch gezien komt dat neer op het volgende rekenvoorbeeld:

Uitgaande van een schip met een waarde van € 500000 wordt aan u (in prive) gefaktureerd

€ 5000 + BTW 19% = € 5950 per jaar

[B] huurt het schip van uw Yacht Owning Company in voor € 1000 per jaar.

De charterdifference (€ 5000 -/- € 1000) is dan gelijk aan de overeengekomen fee.

Bij aanvang van de charter (1e jaar) faktureren wij u de € 4000,= (faktuur aan de Yacht Owning Company), de fees voor de vervolgjaren zijn in de charterdifference begrepen.”

Onderzoek Belastingdienst

13. Bij brief van 26 maart 1998 heeft [k] , werkzaam bij de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Hilversum, aangekondigd een boekenonderzoek in te stellen bij [C] B.V., [l] B.V. en [m] B.V., rechtsvoorgangers van eiseres. Het doel van het onderzoek was de aanvaardbaarheid vast te stellen van drie intracommunautaire leveringen/diensten gedurende de jaren 1995 tot en met 1997 verricht door genoemde vennootschappen. Daarnaast richtte het onderzoek zich ten aanzien van [C] B.V. op de volledigheid van de opbrengstverantwoording met betrekking tot de verhuur van schepen, de daarmee samenhangende kosten en de correcte toepassing van artikel 23 van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).

14. Op 28 april 1999 is een bespreking gehouden tussen een medewerker van de Belastingdienst, een medewerker van de FIOD en [I] en [J] van [K] .

De doelstelling van de bespreking was inzicht krijgen in het hoe en waarom van de door [K] bedachte “constructie” om luxe plezierjachten btw-vrij in de EU te krijgen. In het bijzonder ging het erom meer informatie te verzamelen over de routing en relatie tussen [O] Ltd – eiseres – [K] . Van de bespreking is door een medewerker van de Belastingdienst een verslag opgemaakt.

15. Het rapport van het boekenonderzoek heeft als dagtekening 20 juli 1999. Hierin is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:

“4.3 Verhuur van jachten
Door belastingplichtige worden jachten verhuurd aan particulieren. Aan de particulieren wordt huur in rekening gebracht. De huur wordt belast met omzetbelasting. Belastingplichtige huurt de jachten in de meeste gevallen van [n] te [S] . In alle gevallen worden er standaard huur- en verhuurcontracten opgemaakt.

De charterfee (huur) die in rekening wordt gebracht, bedraagt in principe 1% van de waarde van het jacht. Dit is een zogenaamd “bare-boat” charterfee, dat wil zeggen het huurbedrag exclusief liggeld, brandstof en crew. Een huuropbrengst van 1% van de waarde kan nauwelijks rendabel zijn, maar de belastingplichtige realiseert een positief rendement op de verhuurtransacties, omdat haar tevens een laag huur in rekening wordt gebracht. Omdat de omzetbelastingwetgeving niet voorziet in at arm’s length transacties, kan de huur- en verhuurprijs laag worden gehouden.

De over de verhuuropbrengst verschuldigde omzetbelasting wordt juist berekend.”

16. Op 15 mei 2002 heeft [d] een e-mail gestuurd aan een drietal medewerkers van [K] naar aanleiding van een derdenonderzoek van [o] van de Belastingdienst/Grote ondernemingen te [T] . De e-mail is tevens c.c. gestuurd aan [p] (hierna: [p] ), general manager van [AA] B.V. In deze e-mail staat, voor zover van belang, het volgende:

“Dhr. [o] vertelde me dat de BTW konstructie er een is waar de Belastingdienst in het geheel niet blij mee is, en dat de Belastingdienst ( [o] ) er alles aan zou doen om deze konstructie om zeep te helpen. Ik heb hem daarop een kopie gegeven van het onderzoek van de Belastingdienst uit 1999 door zijn collega’s uit [U] .”

17. In 2005 is wederom een boekenonderzoek aangevangen bij eiseres. Onderzocht is de juistheid van de afgedragen belasting ter zake van geleverde goederen en verleende diensten, de juistheid van de in aftrek gebrachte belasting ter zake van geleverde goederen en verleende diensten en de tijdigheid van de op de aangiften vermelde belasting over de jaren 2001 tot en met 2004. In het rapport van het boekenonderzoek van 28 juni 2006 is, voor zover van belang, het volgende vermeld:

“6.Conclusie
6.1
Verhuurconstructie

Zoals uit het vorenstaande blijkt gaat het om een particulier, Nederlander of buitenlander, die een boot laat bouwen bij een Nederlandse- of buitenlandse werf. Door tussenkomst van fiscale taks-adviseurs wordt kenbaar gemaakt dat er mogelijkheden zijn om de btw/VAT-druk op een dergelijke aanschaf te beperken tot een beperkt, en waarschijnlijk voor de particulier aanvaardbaar, btw/vat bedrag. De particulier moet dan wel gebruik maken van een YOC (Yacht Owning Company) op de Kanaaleilanden of op Aruba. Onder welke titel deze ter-beschikkingstelling plaatsvindt, is niet bekend. De charterlimited verhuurt het jacht aan [AA] . [AA] voert het jacht in op haar naam. [AA] geeft de omzetbelasting bij invoer op grond van artikel 23 Wet OB 1968 op aangifte aan en brengt deze op dezelfde aangifte in aftrek. [AA] verhuurt het schip ten slotte aan de particulier. De particulier betaalt slechts een fractie van de waarde van het jacht aan huur. Over deze huurprijs brengt de jachtmakelaardij omzetbelasting in rekening aan de particulier. Het resultaat van een en ander is dat de particulier zonder noemenswaardige BTW-druk de beschikking heeft over een jacht. Ik ben van mening dat het tussenschakelen van [AA] louter is ingegeven om het verschuldigde bedrag aan omzetbelasting te reduceren. Een binnen de Europese Gemeenschap gevestigde persoon is voor het gebruik van een goed binnen het omzetbelastinggebied van de Europese gemeenschap omzetbelasting verschuldigd.

[AA] werkt door deze handelswijze mee aan een beperking van Europese btw-heffing, [AA] heeft in het schema ten onrechte gebruik gemaakt van de aan haar toegekende vergunning ex. Artikel 23 Wet op de Omzetbelasting 1968. [AA] is louter en alleen een facilitaire onderneming welke een administratieve rol vertolkt binnen het schema.
De werkelijkheid is dat een particulier een boot koopt bij een werf en deze louter en alleen persoonlijk gaat gebruiken en totaal niet van plan is betreffende boot te exploiteren jegens derden. De particulier is omzetbelasting/invoerrechten verschuldigd op het moment dat het jacht de nationale wateren binnenkomt.

Ik stel voor de vergunning ex. Artikel 23 Wet op de Omzetbelasting per direct in te trekken aangezien [AA] de vergunning door deze handelswijze niet bezigt in het kader van een door haar gedreven onderneming.”

18. Op basis van het rapport van het boekenonderzoek over de jaren 2001 tot en met 2004 is aan eiseres door de Belastingdienst Douane Noord, kantoor Groningen op 6 september 2006 een uitnodiging tot betaling (hierna: utb) uitgereikt voor € 4.521.050 aan omzetbelasting. Het betrof hier het door eiseres ingevoerde jacht [h] .

19. Over de utb van 6 september 2006 hebben eiseres en de Belastingdienst Douane tot in cassatie geprocedeerd. Bij arrest van 4 oktober 2013 (ECLI:NL:HR:2013:781) heeft de Hoge Raad onder meer het volgende beslist:

“3.4.3.

(…)

Wanneer veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat de invoer van het jacht heeft plaatsgevonden in het kader van een samenstel van (rechts)handelingen die misbruik van recht opleveren, dan dienen blijkens de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie met betrekking tot het verbod van misbruik van recht de in het kader daarvan verrichte transacties zo te worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen (zie onder meer HvJ 21 februari 2006, Halifax plc e.a., C-255/02, BNB 2006/170, en 22 december 2010, Weald Leasing Ltd., C-103/09, BNB 2011/203). Dienaangaande heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat het recht op aftrek mag worden onthouden voor elke transactie waarvan vaststaat dat misbruik is of wordt gemaakt van het recht op aftrek (zie eveneens het arrest Halifax, punt 95).

De veronderstelde omstandigheid dat de invoer van het jacht onderdeel is van een samenstel van (rechts)handelingen laat onverlet dat het jacht feitelijk in Nederland is ingevoerd in het vrije verkeer van de Europese Unie en dat ter zake van die invoer omzetbelasting verschuldigd is geworden. Aangezien de toepassing van artikel 23 van de Wet geen verschil maakt voor de hoogte van de ter zake van de invoer verschuldigde omzetbelasting en voorts de toepassing van de regeling niet toe of afdoet aan het veronderstelde misbruik van het recht op aftrek, is het bepaalde in artikel 23 van de Wet van geen betekenis bij het ontnemen van het door misbruik verkregen beoogde voordeel. Gelet op het hiervoor overwogene wordt dan ook de stelling van de Inspecteur verworpen dat in geval van misbruik van recht toepassing van artikel 23 van de Wet achterwege moet blijven.”

20. Bij brief van 12 december 2008 van mr. [BB] van de Belastingdienst Utrecht-Gooi, kantoor Hilversum en gericht aan [p] , is aangekondigd dat vier naheffingsaanslagen omzetbelasting zullen worden opgelegd over de jaren 2003, 2004 en 2005. In de brief wordt de constructie beschreven, wordt ingegaan op de stelling van eiseres dat sprake is van gewekt vertrouwen en wordt aangegeven dat de in aftrek gebrachte voorbelasting wordt gecorrigeerd en dat de vier op te leggen naheffingsaanslagen gegrond zijn op misbruik van recht. Verweerder verwijst in de brief naar het boekenonderzoek over de jaren 2001 tot en met 2004. In de brief is tevens aangegeven dat de gevolgen van het boekenonderzoek zijn besproken met [p] , [I] ( [L] ), [D] ( [M] ), [DD] (Belastingdienst; hierna: [DD] ) en [EE] (Belastingdienst).

21. Met dagtekening 24 december 2008 heeft verweerder aan eiseres vier naheffingsaanslagen omzetbelasting en beschikkingen heffingsrente opgelegd. In naheffingsaanslag 1 is begrepen het jacht [FF] dat in 2004 onder de ‘constructie’ is gebracht en een ander jacht. Naheffingsaanslag 2 ziet op de jachten [GG] , [HH] , [II] en [JJ] . Naheffingsaanslag 3 ziet op het jacht [h] . Naheffingsaanslag 4 ziet op de jachten [KK] , [LL] en [MM] en de helikopter [NN] . Eiseres heeft met dagtekening 5 januari 2009 bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen.

22. De particuliere eigenaren/bezitters van de in de naheffingen betrokken jachten en helikopter hebben allen hun woonplaats buiten Nederland. Ook de thuishavens van de jachten en helikopter zijn niet in Nederland gelegen.

Geschil

23. In geschil is of de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of de naheffingsaanslagen zijn opgelegd in strijd met het verdedigingsbeginsel, het motiveringsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel, zoals eiseres verdedigt. Voorts is in geschil of sprake is van misbruik van recht, zoals verweerder bepleit. Ten slotte is in geschil of de naheffingsaanslagen zijn opgelegd in strijd met het vertrouwensbeginsel.

Beoordeling van het geschil

Verdedigingsbeginsel, motiveringsbeginsel en zorgvuldigheidsbeginsel

24. Eiseres stelt dat het verdedigingsbeginsel is geschonden omdat de naheffingsaanslagen zonder enige vooraankondiging zijn opgelegd. Daardoor is eiseres niet in de gelegenheid gesteld om voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslagen haar standpunt kenbaar te maken. Eiseres is van mening dat bij de douaneprocedure en de onderhavige procedure afzonderlijk moet worden getoetst of het verdedigingsbeginsel is geschonden. Volgens eiseres ontbreekt de motivering van de uitspraak op bezwaar in essentie en is het opleggen van naheffingsaanslagen ter behoud van rechten in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel.

25. Uit de brief die verweerder op 12 december 2008 aan eiseres heeft gezonden kan worden afgeleid dat de naheffingsaanslagen reeds op 23 juni 2008 zijn aangekondigd. Dit wordt bevestigd in de brief van gemachtigde van eiseres aan verweerder van 14 april 2009, waarin hij aangeeft niet in te stemmen met behandeling van de bezwaarschriften door [DD] . In de brief is, voor zover hier van belang het volgende vermeld:

“(…) Zoals u zelf aangeeft heeft de heer [DD] deelgenomen aan het gesprek van 23 juni 2008, waarbij reeds werd aangekondigd dat er naheffingsaanslagen zouden worden opgelegd.(…)”.

26. Nu de naheffingsaanslagen zijn opgelegd met dagtekening 28 december 2008, dat wil zeggen ruim een half jaar na het gesprek van 23 juni 2008, is van schending van het verdedigingsbeginsel geen sprake. Van naheffingsaanslagen die zijn opgelegd “ter behoud van rechten”, waarmee eiseres kennelijk bedoeld dat de aanslagen niet althans ontoereikend zijn gemotiveerd, is evenmin sprake. De gronden voor het opleggen van de naheffingsaanslagen zijn zowel mondeling als schriftelijk meegedeeld.

27. In de uitspraak op bezwaar van 17 januari 2014 wordt verwezen naar de tien pagina’s tellende motivering van de uitspraak van 13 december 2013. De stelling van eiseres dat sprake is van schending van het motiveringsbeginsel mist dus feitelijke grondslag.

28. Gelet op hetgeen ten aanzien van het verdedigingsbeginsel en het motiveringsbeginsel is overwogen, is van schending van het zorgvuldigheidsbeginsel evenmin sprake.

Misbruik van recht

29. Uit vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt dat om te kunnen vaststellen dat sprake is van misbruik van recht, ten eerste vereist is dat de betrokken transacties ertoe leiden dat in strijd met het doel van Btw-richtlijn en de daarop gebaseerde nationale bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend. Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de transactie erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Het is aan de nationale rechter om vast te stellen wat de werkelijke inhoud en betekenis van de betrokken handelingen zijn. Daarbij kan hij het louter artificiële karakter van de handelingen in aanmerking nemen alsmede de banden van juridische, economische en/of persoonlijke aard tussen de bij de constructie ter verlaging van de belastingdruk betrokken ondernemers. Wanneer misbruik is vastgesteld, moeten de in het kader daarvan verrichte transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen (zie onder meer Hof van Justitie 21 februari 2006, zaak Halifax, ECLI:EU:C:2006:121).

30. Uit het arrest van het Hof van Justitie van 22 december 2010 (zaak Weald Leasing, ECLI:EU:C:2010:804) kan worden afgeleid dat de omstandigheid dat een onderneming ervoor kiest bedrijfsmiddelen te leasen in plaats van deze bedrijfsmiddelen rechtstreeks te verwerven in beginsel niet leidt tot een belastingvoordeel dat wordt toegekend in strijd met het doel van de bepalingen van de Btw-richtlijn. Daarbij geldt wel de voorwaarde dat de contractvoorwaarden inzake deze leasingtransacties, in het bijzonder die met betrekking tot de vaststelling van de leasevergoeding, overeenstemmen met normale marktvoorwaarden en de betrokkenheid van een derde intermediair bij die transacties niet ertoe leidt dat de toepassing van die bepalingen wordt verhinderd, hetgeen de verwijzende rechter moet nagaan.

31. In zijn arresten van 10 februari 2012 (onder meer: ECLI:NL:HR:2012:BK1057) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het een belastingplichtige weliswaar vrij staat om de voor hem voordeligste weg te kiezen, maar dat die vrijheid niet zo ver gaat dat, met het oogmerk van belastingverijdeling, een kunstmatige en van elk reëel belang ontblote weg kan worden gekozen die ertoe leidt dat in strijd met doel en strekking van de wet wordt gehandeld.

32. Verweerder stelt zich op het standpunt dat met de verhuurstructuur een belastingvoordeel wordt behaald in strijd met doel en strekking van de wet. Daarbij is volgens verweerder van belang dat het evenwicht tussen aftrek van voorbelasting en verschuldigdheid van belasting door het samenstel van transacties en de onwaarschijnlijk lage verhuurprijs die eiseres in rekening brengt volledig is verstoord. Verweerder stelt dat er geen zakelijke redenen zijn voor de verhuurtransacties volgend op de aankoop van het jacht door de YOC. Zij vinden volgens verweerder plaats onder economisch en commercieel volstrekt ongebruikelijke voorwaarden. Het wezenlijke doel van de structuur is het jacht tegen een minimale prijs aan de particulier ter beschikking te stellen en aldus de omzetbelastingdruk te minimaliseren. Volgens verweerder is de voornaamste reden voor het tussenschakelen van [O] of [b] en eiseres en het uit- en weer invoeren van het jacht het behalen van belastingvoordeel. Eiseres speelt in dit kader volgens verweerder een cruciale rol. Zij voert het jacht in, brengt de bij invoer verschuldigde omzetbelasting in aftrek en maakt het aldus mogelijk dat het jacht btw-vrij wordt gebruikt voor privédoeleinden van de particulier. Er bestaan geen zakelijke redenen om [b] of [O] en eiseres als tussenpersoon in te schakelen en evenmin om het jacht uit te voeren uit de EU en binnen zo kort mogelijke tijd weer in te voeren. Verweerder merkt ten slotte op dat eiseres de structuur eufemistisch als ‘VAT Deferment Scheme’ heeft betiteld.

33. Eiseres stelt dat de arresten van het Hof van Justitie inzake misbruik van recht niet met terugwerkende kracht kunnen worden toegepast. Het feit dat gekozen is voor verhuur in plaats van koop vormt geen misbruik van recht. Alle overeenkomsten zijn aangegaan tussen onafhankelijke derden en zakelijk handelende partijen. De door de particulier betaalde huur is weliswaar laag maar zeker niet symbolisch. Het is gebruikelijk dat kostbare jachten niet in privé maar door een entiteit worden gekocht. Het land waar de juridische eigenaar is gevestigd is bepalend voor de nationaliteit en de vlagvoering van het jacht en daarmee voor het van toepassing zijnde recht. Vanuit persoonsbeveiligings- en privacyoverwegingen is een YOC meestal gevestigd in jurisdicties die persoonsgegevens vertrouwelijk behandelen. Nu eiseres geen voordeel met de structuur behaalt, kan zij ook niet worden geconfronteerd met de gevolgen van misbruik van recht. In het geval geconcludeerd moet worden dat sprake is van misbruik van recht moeten de transacties worden geherdefinieerd. Nu het verbruik van het jacht niet in Nederland plaatsvindt en de bestemming van het jacht niet in Nederland is gelegen, kan herdefiniëring niet tot heffing in Nederland leiden, aldus eiseres.

34. In zijn hiervoor aangehaalde arresten van 10 februari 2012 overweegt de Hoge Raad dat hij toepassing van het leerstuk van misbruik van recht niet heeft uitgesloten voor de heffing van omzetbelasting (zie Hoge Raad 16 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5077, Hoge Raad 31 augustus 1998, ECLI:NL:HR:198:AA239 en Hoge Raad 28 april 1999, ECLI:NL:HR:AA2744). Vervolgens oordeelt de Hoge Raad dat in de in geding zijnde casus, die betrekking heeft op de jaren 2001 en 2002, sprake is van misbruik van recht. Hieruit volgt dat de Hoge Raad het leerstuk van misbruik van recht al in de jaren negentig heeft erkend. Van toepassing van het leerstuk met terugwerkende kracht is dus geen sprake.

35. Naar het oordeel van de rechtbank moeten bij de beantwoording van de vraag of sprake is van misbruik van recht het samenstel van (rechts-)handelingen en de daarbij betrokken partijen in ogenschouw worden genomen.

36. Gelet op hetgeen eiseres daaromtrent heeft aangevoerd acht de rechtbank de oprichting van de YOC en de overdracht van de juridische eigendom van het jacht aan de YOC begrijpelijk. Eiseres heeft echter geen enkele plausibele verklaring gegeven voor de tussenschakeling van [O] , [b] en haarzelf in de gekozen structuur. De rechtbank acht aannemelijk dat deze rechtspersonen uitsluitend in de structuur zijn betrokken vanwege de mogelijkheid tot het realiseren van een belastingvoordeel. Ten aanzien van eiseres heeft daarbij bovendien te gelden dat zij beschikte over een vergunning als bedoeld in artikel 23 van de Wet OB. Dit had als voordeel dat de verschuldigde omzetbelasting wegens invoer en de daarbij behorende aftrek konden worden aangegeven op dezelfde btw-aangifte.

37. Verweerder heeft gemotiveerd gesteld dat de door eiseres aan de particulier in rekening gebrachte huurprijzen abnormaal laag zijn en in geen enkele verhouding staan tot prijzen die commercieel gebruikelijk zijn. Op sites waarop jachten in dit marktsegment te huur worden aangeboden, worden volgens verweerder huurprijzen per week gehanteerd die eiseres per jaar in rekening brengt. Eiseres heeft hetgeen verweerder heeft aangevoerd onvoldoende betwist. De stelling van eiseres dat dit soort jachten niet rendabel te verhuren is, kan haar niet baten. Integendeel, hieruit blijkt dat verhuur via onafhankelijke commerciële partijen onder zakelijke voorwaarden niet tot de mogelijkheden behoort. Uit de onder 10 en 11 aangehaalde e-mailberichten blijkt dat de betalingen van de fees aan en door de betrokken partijen volledig op elkaar zijn afgestemd en worden geregisseerd door eiseres. Partijen zijn dus volledig van elkaar afhankelijk en hebben niet de mogelijkheid de door hen in rekening te brengen vergoedingen zelf en op zakelijke gronden te bepalen.

38. Uit de onder 9. aangehaalde documentatie kan, in samenhang met de overige feiten en omstandigheden, worden afgeleid dat belastingbesparing de doorslaggevende beweegreden is geweest voor het opzetten en uitvoeren van de structuur. Gelet op het voorgaande en in aanmerking nemende dat vaststaat dat het jacht uitsluitend door een particulier voor privédoeleinden wordt gebruikt, is dit belastingvoordeel in strijd met de doelstellingen van de Wet OB en de Btw-richtlijn verkregen.

39. Uit punt 95 van het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Halifax en rechtsoverweging 3.7.2. van het hierboven onder 31. aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 10 februari 2012 volgt dat het recht op aftrek mag worden onthouden voor elke transactie waarvan vaststaat dat misbruik is of wordt gemaakt van het recht op aftrek. Bij deze correctie is niet van belang wie van het beoogde of verkregen belastingvoordeel (het meest) heeft geprofiteerd. Het andersluidende standpunt van eiseres wordt verworpen. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat sprake is van misbruik van recht.

Vertrouwensbeginsel en rechtszekerheidsbeginsel

40. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat verweerder met het uitbrengen van het controlerapport van 20 juli 1999 bij eiseres het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat zij de artikelen 15 en 23 van de Wet OB terecht heeft toegepast.

41. Uit vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie (zaak Halifax en Hof van Justitie 18 december 2014, zaak Italmoda, ECLI:EU:C:2014:2455) volgt dat justitiabelen in geval van fraude of bedrog en misbruik geen beroep op het Unierecht kunnen doen. Het Hof van Justitie maakt daarbij geen enkel onderscheid tussen fraude en bedrog enerzijds en misbruik anderzijds.

42. Uit de hiervoor onder punt 41. aangehaalde arresten en het arrest van het Hof van Justitie van 8 juni 2000 (zaak Breitsohl, ECLI:EU:C:2000:304, punt 38) volgt voorts dat justitiabelen geen beroep op het vertrouwens- en rechtzekerheidsbeginsel toekomt in geval van fraude en misbruik (in gelijke zin: Hoge Raad 28 oktober 2016, ECLI:NL:HR:2016:2430).

43. Nu de rechtbank hiervoor heeft vastgesteld dat sprake is van misbruik van recht, kan een beroep op het vertrouwensbeginsel op die grond reeds niet slagen.

Herdefiniëring

44. Uit het arrest van het Hof van Justitie van 20 juni 2013 (zaak Paul Newey, ECLI:EU:C:2013:409, punt 50) volgt dat ingeval van misbruik van recht de contractuele bepalingen zodanig moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de handelingen die dit misbruik vormen.

45. Eiseres stelt zich -zakelijk weergegeven- op het standpunt dat herdefiniëring niet kan leiden tot heffing in Nederland omdat de jachten niet duurzaam in Nederland worden gebruikt. Er is sprake van een intracommunautaire levering door eiseres of een binnenlandse levering door eiseres, gevolgd door een overbrenging door de particulier.

46. Volgens verweerder volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 4 oktober 2013 dat eiseres het jacht in Nederland ten invoer heeft aangegeven en op haar binnenlandse aangifte afgerekend. Wanneer vastgesteld wordt dat sprake is van misbruik kan volgens verweerder in iedere schakel het recht op aftrek worden ontzegd en dus ook de aftrek van de door eiseres op haar binnenlandse aangifte verantwoorde invoer-btw.

47. Uit rechtsoverweging 3.4.3 van het arrest van de Hoge Raad van 4 oktober 2013 kan worden afgeleid dat toepassing van artikel 23 van de Wet OB niet tot de handelingen behoort die worden geherdefinieerd. Voorts volgt uit deze rechtsoverweging dat in geval van misbruik van recht het recht op aftrek mag worden onthouden.

48. Het standpunt van eiseres dat het recht op aftrek niet mag worden geweigerd omdat sprake is van intracommunautaire of binnenlandse leveringen door eiseres wordt verworpen, reeds vanwege het feit dat niet is gebleken dat dergelijke leveringen daadwerkelijk hebben plaatsgevonden of in de btw-aangifte zijn verantwoord.

49. De conclusie uit het voorgaande is dat de aftrek terecht is nageheven. De beroepen zijn dus ongegrond.

Heffingsrente

50. Nu eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft aangevoerd, dienen de beroepen inzake de beschikkingen heffingsrente eveneens ongegrond te worden verklaard.

Vergoeding van immateriële schade

51. Eiseres stelt zich op het standpunt zij recht heeft op een vergoeding van immateriële schade vanwege overschrijding van de redelijke termijn.

52. Uit het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016 (ECLI:NL:HR:2016:25210) volgt dat de rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel dat aan artikel 6 van het EVRM mede ten grondslag ligt, ertoe noopt dat ook de beslechting van belastinggeschillen binnen een redelijke termijn plaats dient te vinden. Een overschrijding van die termijn leidt, behoudens bijzondere omstandigheden, in de regel tot spanning en frustratie (vergelijk EHRM 29 maart 2006, nr. 62361/00, Riccardi tegen Italië, JB 2006/134), wat grond vormt voor vergoeding van immateriële schade met toepassing van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht, aldus de Hoge Raad.

53. Uit het arrest volgt voorts dat bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006. Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. In deze termijn is de duur van de bezwaarfase inbegrepen. In gevallen waarin de bezwaar- en beroepsfase tezamen onredelijk veel tijd in beslag hebben genomen heeft als regel te gelden dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover deze meer dan anderhalf jaar in beslag neemt (HR 22 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX6666). Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per halfjaar dat die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.

54. De rechtbank stelt vast dat na de indiening van het bezwaarschrift van eiseres op 5 januari 2009 tot de datum van deze uitspraak meer dan acht jaren zijn verstreken. De redelijke termijn is derhalve in beginsel overschreden met ruim zes jaren. De redelijke termijn kan echter worden verlengd in bijzondere omstandigheden. Naar het oordeel van de rechtbank is in dit geval sprake van dergelijke bijzondere omstandigheden, omdat het bezwaarschrift in overleg met eiseres is aangehouden tot in de procedure over de utb onherroepelijk was beslist. De redelijke termijn dient naar het oordeel van de rechtbank met vier jaren en negen maanden te worden verlengd. Dientengevolge is de redelijke termijn met naar boven afgerond 1,5 jaar overschreden. Naar het oordeel van de rechtbank dient de overschrijding geheel aan de rechtbank te worden toegerekend. De vergoeding voor immateriële schade bedraagt € 1.500 (3 x € 500). Deze komt ten laste van de Staat.

Proceskostenveroordeling

55. De rechtbank vindt aanleiding de Staat te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het verzoek om immateriële schadevergoeding redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 742,50 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 495, een wegingsfactor 1,5 vanwege het aantal samenhangende zaken en een wegingsfactor 0,5 vanwege het feit dat alleen het verzoek inzake de immateriële schadevergoeding wordt toegewezen). De rechtbank ziet om die reden evenmin aanleiding voor een integrale proceskostenvergoeding. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.

Beslissing
De rechtbank:

–
verklaart de beroepen inzake de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente ongegrond;

–
wijst het verzoek om vergoeding van immateriële vergoeding toe;

–
veroordeelt de Staat der Nederlanden tot betaling aan eiseres van een vergoeding voor immateriële schade van € 1.500;

–
veroordeelt de Staat der Nederlanden in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 742,50;

–
gelast dat de Staat der Nederlanden het door eiseres betaalde griffierecht van € 328

vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan door mr. P.J. Tikken, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. R.A. Eskes, rechters, in tegenwoordigheid van M. Brouwer, griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 7 maart 2017

griffier

voorzitter

Afschrift verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.

ECLI:NL:RBGEL:2017:1140