Btw-verleggingsregeling en eigenbouwerschap: algehele leiding prevaleert boven volledige uitbesteding

Instantie
Gerechtshof Den Haag
Datum uitspraak
25-03-2026
Datum publicatie
04-05-2026
Zaaknummer
BK-25/18 en BK-25/19
Formele relaties
Eerste aanleg: ECLI:NL:RBDHA:2024:22320, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Hoger beroep
Inhoudsindicatie
Artikel 6:6 Awb bevat een discretionaire bevoegdheid om een beroep niet-ontvankelijk te verklaren. Beroep terecht ontvankelijk verklaard.

Artikel 24b UBOB. Eigenbouwer. De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat de algehele leiding met betrekking tot de renovaties aan woningen bij belanghebbende berust.

Artikel 2 lid 3 Besluit proceskosten bestuursrecht. De Rechtbank heeft voldoende gemotiveerd waarom zij is afgeweken van de forfaitaire proceskostenvergoeding.

Voor de bezwaarfase heeft de Rechtbank terecht een proceskostenvergoeding toegekend.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD) 2026050603
NLF 2026/0907
Verrijkte uitspraak
Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummers BK-25/18 en BK-25/19

Uitspraak van 25 maart 2026
in het geding tussen:

[X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: H. Weisfelt)

en

de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )

op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 10 december 2024, nummers SGR 22/8176 en SGR 22/8177.

Procesverloop
1.1.1.
Aan belanghebbende is over de periode 1 februari 2012 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 156.573 (naheffingsaanslag I). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is € 35.794 aan belastingrente in rekening gebracht en een boete van € 39.143 opgelegd (boete I).

1.1.2.
Aan belanghebbende is over de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2016 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 623.188 (naheffingsaanslag II). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is € 97.857 aan belastingrente in rekening gebracht en een boete van € 155.797 opgelegd (boete II).

1.2.
De Inspecteur heeft boete I bij beschikking verminderd tot nihil.

1.3.1.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur naheffingsaanslag I – met inachtneming van de vermindering van de boete – gehandhaafd.

1.3.2.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag II verminderd tot € 617.937, de belastingrente dienovereenkomstig verminderd tot € 97.011 en boete II verminderd tot € 123.588.

1.4.1.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 365.

1.4.2.
De Inspecteur heeft bij de geheimhoudingskamer van de Rechtbank een geheimhoudingsverzoek ingediend met bijlagen, die weggelakte delen bevatten. De Inspecteur heeft onder verwijzing naar artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) verzocht om die delen niet ongeschoond aan belanghebbende over te leggen. De

geheimhoudingskamer van de Rechtbank heeft bij beslissing van 21 maart 2024

(zaaknummers: SGR 22/8176 en SGR 22/8177) het verzoek om beperkte kennisneming

deels toegewezen. Belanghebbende heeft de Rechtbank toestemming gegeven om mede op

grondslag van de niet-overgelegde delen uitspraak te doen.

1.4.3.
De Rechtbank heeft in de hoofdzaken als volgt geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

“De rechtbank:

– verklaart de beroepen gegrond;

– vernietigt de uitspraken op bezwaar;

– vernietigt de naheffingsaanslagen, rentebeschikkingen en boetebeschikking;

– veroordeelt verweerder tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 3.500;

– veroordeelt de Staat tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 500;

– veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot het bedrag van € 2.998;

– draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 365 aan eiseres te vergoeden.”

1.5.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.6.1.
Het Hof heeft de Inspecteur op 16 januari 2026 verzocht de onder 1.4.2 bedoelde stukken opnieuw in te dienen. De Inspecteur heeft op 19 januari 2026 aan dit verzoek voldaan. Belanghebbende is bij bericht van 21 januari 2026 in de gelegenheid gesteld op het

verzoek van de Inspecteur te reageren. Belanghebbende heeft niet gereageerd.

1.6.2.
De geheimhoudingskamer heeft geen aanleiding gezien de zaak mondeling te behandelen en heeft uitspraak gedaan op basis van de stukken. De beslissing van de geheimhoudingskamer luidt:

“Het Gerechtshof:

– bevestigt de beslissing van de Rechtbank van 21 maart 2024;

– verzoekt de Inspecteur ter zitting van 29 januari 2026 aan te geven of hij alsnog

volledig gehoor geeft aan de beslissing van de Rechtbank;

– verzoekt belanghebbende ter zitting van 29 januari 2026 mee te delen of zij de zetel die het hoger beroep behandelt, toestemming geeft van de geheime delen kennis te nemen.”

1.6.3.
Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur (alsnog) de ongeschoonde versie van een aantal stukken overgelegd en daarmee volledig gehoor gegeven aan de beslissing van de Rechtbank. Belanghebbende heeft ter zitting toestemming gegeven aan het Hof kennis te nemen van de geheime delen.

1.7.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof op 29 januari 2026. Partijen zijn verschenen. Partijen hebben een pleitnota overgelegd. Gelijktijdig met de behandeling van de onderhavige zaken zijn ter zitting ook de zaken met de nummers BK-25/20 en BK-25/21 en de zaken met nummers BK-25/22 en BK-25/23 behandeld. Al hetgeen in de ene zaak wordt aangevoerd, wordt geacht te zijn aangevoerd in de andere zaken, tenzij het specifiek op de desbetreffende zaak betrekking heeft. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Feiten
2.1.
Belanghebbende is opgericht in 2008. De aandeelhouders van belanghebbende zijn, ieder voor gelijke delen, [B.V. 1] en [B.V. 2] . Enig aandeelhouder van [B.V. 1] is [A] en enig aandeelhouder van [B.V. 2] is [B] . In de onderhavige perioden waren bij belanghebbende werkzaam [B] , [A] en een administratief medewerker.

2.2.
[B.V. 1] en [B.V. 2] zijn, ieder voor een derde, aandeelhouder in [B.V. 3] . [B.V. 3] verricht renovaties in opdracht van derden. De derde aandeelhouder van [B.V. 3] is [B.V. 4] . Enig aandeelhouder van [B.V. 4] is [C] (broer van [B] ). [B.V. 4] is actief op het gebied van bouwbegeleiding.

[B.V. 1] en [B.V. 2] zijn ook, ieder voor de helft, de aandeelhouders van [B.V. 5] . Deze vennootschap drijft een groothandel in bouwmaterialen.

Voorts investeren [A] en [B] gezamenlijk, in hun eigen namen, in onroerende zaken (het samenwerkingsverband). De activiteiten van het samenwerkingsverband bestaan uit de aankoop, renovatie en verhuur van woningen.

2.3.
Belanghebbende heeft in de loop van de jaren 2008 tot en met 2016 ongeveer 200 onroerende zaken verworven. Overwegend waren dat woningen in gedateerde staat, die na aankoop werden gerenoveerd en vervolgens verkocht. Daarnaast heeft zij ten minste eenmaal een groter object verworven, bouwkundig gesplitst, afgebouwd en als afzonderlijke appartementen verkocht. In een aantal gevallen zijn woningen verkocht voordat de renovatie was afgerond of gestart. Daarbij zijn belanghebbende en de koper overeengekomen dat belanghebbende tegen betaling van een in de overeenkomst bepaalde prijs de beschreven werkzaamheden nog moet verrichten.

2.4.
Bij de renovaties gaat belanghebbende steeds op dezelfde wijze te werk als [B.V. 3] en het samenwerkingsverband. Zij schakelt daarvoor dezelfde vaste architect en vaste, in de tijd elkaar opvolgende aannemers in, maakt eveneens gebruik van de diensten van [B.V. 4] en laat de woningen opknappen in dezelfde stijl, met gebruikmaking van dezelfde van [B.V. 5] betrokken standaardmaterialen als [B.V. 3] en het samenwerkingsverband dat doen.

2.5.
Belanghebbende maakte in 2012 en de eerste helft van 2013 gebruik van de diensten van [C.V. 1] . De beherend vennoot van deze CV was een vennootschap waarvan alle aandelen in handen waren van [D] . [D] vertegenwoordigde [C.V. 1] als gevolmachtigde.

Vanaf het voorjaar 2013 schakelde belanghebbende daarnaast ook [Ltd 1] , die vanaf de tweede helft van dat jaar de enige aannemer was. Van deze vennootschap was [D] de enige aandeelhouder en bestuurder.

Eind 2014 kwam gedurende korte tijd [Bedrijf 1] voor [Ltd 1] in de plaats. Dit was een eenmanszaak van [E] . [E] was woonachtig, althans stond ingeschreven op het woonadres van [D] en had voordien voor zowel [C.V. 1] als [Ltd 1] gewerkt.

Vanaf 1 januari 2015 werd [B.V. 6] de vaste aannemer ( [B.V. 6] ). De aandeelhouder van [B.V. 6] was [E] .

In het voorjaar van 2016 kwam [B.V. 7] voor [B.V. 6] in de plaats. Enig aandeelhouder van [B.V. 7] is [F] . [F] was voorheen als uitvoerder werkzaam voor [C.V. 1] en [Ltd 1] .

2.6.
[C.V. 1] is op […] 2014 ontbonden, [Ltd 1] is op […] 2016 failliet verklaard en [B.V. 6] is op […] 2018 ontbonden. [C.V. 1] , [Ltd 1] , [E] en [B.V. 6] hebben aanzienlijke bedragen aan omzetbelasting niet aangegeven, ten onrechte in vooraftrek gebracht en onbetaald gelaten.

2.7.1.
Op 22 juni 2017 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek bij belanghebbende aangekondigd. Het is afgerond met het controlerapport van 29 november 2018. In dit rapport heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat belanghebbende op grond van artikel 12, lid 5, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) in samenhang met artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (UBOB) met een aannemer moet worden gelijkgesteld – dat zij een zogenaamde ‘eigenbouwer’ is – en daarom de verleggingsregeling van toepassing is op de diensten van de aannemer aan belanghebbende.

In het verlengde daarvan heeft de Inspecteur naheffingsaanslagen aangekondigd. Bij de berekening daarvan heeft hij de omzetbelasting die [C.V. 1] , [Ltd 1] en [B.V. 6] (wel) hebben voldaan, toegerekend en in mindering gebracht op de bedragen aan verlegde omzetbelasting die belanghebbende als eigenbouwer had moeten verantwoorden.

Voorts heeft de Inspecteur vergrijpboetes aangekondigd, met de motivering dat belanghebbende grofschuldig nalatig is geweest door niet te onderkennen eigenbouwer te zijn.

2.7.2.
Het controlerapport vermeldt onder meer:

“3.3 Beoordeling eigenbouwerschap en toepassing van de verleggingsregeling
3.3.1 Bedrijfsactiviteiten (projectontwikkeling)

Door [belanghebbende] worden gedateerde woningen met o.a. achterstallig onderhoud opgekocht, volledig gerenoveerd/verbouwd voor eigen rekening en uiteindelijk ten verkoop op de woningmarkt aangeboden. Verder is in een aantal gevallen op projectmatige wijze een object ontwikkeld: aankoop van het registergoed, inwendig volledig gesloopt, bouwkundig gesplitst in verschillende appartementen en verbouwd en op de woningmarkt aangeboden ten verkoop. Ook komt het voor dat vóór de aanvang van de verbouwing al een koper is gevonden en dat in gezamenlijk overleg de verbouwing door middel van een bouwbestek wordt uitgevoerd. Hierbij wordt dan gerefereerd aan ‘ [belanghebbende] vloeren’, ‘door [belanghebbende] gehanteerde opleveringsniveau’ en aan referentieobjecten welke al door [belanghebbende] zijn verbouwd/gerenoveerd.

Voor een nadere omschrijving van werkzaamheden door [belanghebbende] en haar aandeelhouders bij de verbouwingen, wordt verwezen naar de bijlage waarin een aantal projecten en de betrokkenheid van de aandeelhouders bij deze projecten uitgebreid beschreven is. Ten behoeve van deze werkzaamheden zijn door [belanghebbende] onderaannemers ingehuurd om deze werkzaamheden van stoffelijke aard te verrichten. Uit de bovengenoemde omstandigheden en activiteiten van de vennootschap volgt het eigenbouwerschap en dit heeft tot gevolg dat de (onder)aannemers de verleggingsregeling dienen toe te passen/hadden moeten toepassen. De eerdergenoemde uitzonderingen op de verleggingsregeling doen zich bij [belanghebbende] niet voor.

3.3.2 Werk van stoffelijke aard

De bedrijfsactiviteiten van [belanghebbende] , met name de sloop en inwendige verbouwing/renovatie van de onroerende zaken, worden aangemerkt als een werk van stoffelijke aard. Een werk van stoffelijke aard wil immers zeggen het tot stand brengen van een stoffelijk werk of het bewerken van een stoffelijke zaak. De uitvoering van een werk van stoffelijke aard zal veelal resulteren in een tastbaar product. Van belang daarbij is ook dat ‘een werk van stoffelijke aard’ ruim wordt uitgelegd.

3.3.3 Geen opdracht van een opdrachtgever

(…)

De opdrachtgever wordt gevonden door de heer [B] en de heer [A] tijdens het uitvoeren van het werk of na de voltooiing van het werk. Het komt ook voor dat al een afnemer/opdrachtgever wordt gevonden voordat de verbouwing plaatsvindt. In dat geval kan [belanghebbende] als aannemer aangemerkt worden. Ook dan geldt verplicht de verleggingsregeling. Er worden dan immers overeenkomsten met klanten gesloten waarbij met de kopende partij al afspraken worden gemaakt op welke wijze de verbouwingen worden uitgevoerd en wat de verbouwing inhoudt, w.o. uitvoering ( [naam] ) keuken, badkamer etc. Voorbeelden van zulke projecten waarbij woningen voor/tijdens de uitvoering van het werk worden verkocht zijn [adres 1] (2012), [adres 2] (2013), [adres 3] (2013), [adres 4] (2013), [adres 5] (2015), [adres 6] (2016). Voor meer voorbeelden en voor de bemoeienissen van de heer [B] en de heer [A] bij de projecten wordt verwezen naar de bijlage met de beschrijvingen van projecten van [belanghebbende] 2012-2016. De bijlage geeft geen volledige beschrijving van de meer dan 110 uitgevoerde projecten in de jaren 2012 tot en met 2016.

3.3.4 Het werk behoort tot de normale bedrijfsuitoefening

(…)

De algehele leiding over de werkzaamheden berust in dit geval bij [belanghebbende] . Van belang daarbij is dat [belanghebbende] vanaf 2008 tot 2017 ongeveer 200 panden op deze manier heeft verbouwd en gerenoveerd. [belanghebbende] heeft derhalve meer kennis dan een ‘normale’ opdrachtgever. Weliswaar wordt ook bouwbegeleiding ingehuurd, maar het aantal uren (max. 400 uur per jaar op basis van een uurtarief van € 65 exclusief omzetbelasting) dat de heer [C] aan de bouwprojecten van [belanghebbende] heeft besteed, maakt niet dat er sprake is van algehele leiding door derden. Verder is geconstateerd dat de heren [B] en [A] zich o.a. bezig houden met de splitsing van de panden, overleg met architecten en bouwkundigen, met prijsafspraken onderaannemers en de voortgang van de werkzaamheden.

Blijkens ons ten dienste staande gegevens heeft de heer [A] verklaard dat hij prijsafspraken maakte met de heer [D] , bestuurder van [C.V. 1] en [Ltd 1] (onderaannemers van [belanghebbende] in 2012, 2013 en 2014). Dit is tevens gebleken uit het emailverkeer tussen [B.V. 6] (onderaannemer in 2015 en 2016) en [belanghebbende] waarbij naar voren komt dat de rol bij prijsafspraken direct maar ook indirect bij de aandeelhouders ligt. Tevens is gebleken dat de heer [A] en de heer [B] actief betrokken zijn bij de verbouwingen. Zo bespreekt de heer [A] met de architecten en bouwkundigen hoe hij de verbouwing ziet, wat zij precies met het pand willen en of hun ideeën met betrekking tot de verbouwing/splitsing mogelijk zijn. Met de (potentiële) kopers worden voornamelijk door de heer [A] afspraken gemaakt over hoe het pand verbouwd wordt en of de wensen van de klant mogelijk zijn. Bij specifieke bouwkundige vragen wordt de koper in bepaalde gevallen naar de heer [C] verwezen. Echter, de bemoeienis van de heer [C] is niet heel intensief, gezien het aantal uren dat wordt gedeclareerd en de vergoedingen voor zijn werkzaamheden die hij van [belanghebbende] ontvangt (zie ook punt 3.3.5). De heer [C] dient met de aandeelhouders te overleggen, hij kan niet zelfstandig (zonder toestemming van de aandeelhouders) een beslissing nemen. Het toezicht op het verloop van de verbouwing wordt derhalve door de aandeelhouders gehouden, zie hiervoor ook het wekelijkse overleg op dinsdag. Dit blijkt ook uit meerdere interne e-mails.

Hoe het verloopt en welke rol de aandeelhouders in de voorbereidingsfase en de uitvoeringsfase van het project (verbouwing) hebben, is te lezen in de bijlage Beschrijving Bouwprojecten [belanghebbende]

Ook uit het besprekingsverslag met de directie d.d. 21 maart 2016 inzake de controleopdracht van de jaarrekening 2015 blijkt dat de werkzaamheden behoren tot de normale bedrijfsuitoefening van [belanghebbende] . Onder algemene ontwikkelingen is vermeld: steeds moeilijker om huidige woningmarkt aantrekkelijke individuele woningen te vinden. Daarom steeds meer grotere projecten, zoals oude kantoorpanden en deze ontwikkelen naar woningen/appartementen. Geeft groter risico en vermogensbeslag.

Van belang is voorts dat de aandeelhouders van [belanghebbende] zich sinds 2008 met deze activiteiten bezighouden en dat de heer [B] in het verleden een controllersfunctie bij een bouwbedrijf heeft bekleed. Naast de algemene kennis op het gebied van aankoop, verbouwing en verkoop, beschikt de heer [B] ook over technische kennis. De technische kennis van [B] blijkt o.a. uit zijn werkervaring, de taakverdeling van de werkzaamheden en de aard van zijn werkzaamheden (zie o.a. punt 2.2) en hetgeen de heer [A] over de heer [B] zegt op de website van [belanghebbende] : “Hij is de technische man van ons tweeën. Vrijwel zijn gehete familie zit in de aannemerij. Hij is opgegroeid tussen architecten, ingenieurs en uitvoerders. [B] is theoretisch uitstekend onderlegd en door zijn praktijkervaring heeft hij een groot technisch inzicht. Hij kan een pand beoordelen op zijn huidige staat en de bouwkundige mogelijkheden. [belanghebbende] is zijn vermogen om overzicht te bewaren bij complexe projecten.” Daarnaast blijkt de technische kennis van de heer [B] o.a. uit een door hem opgestelde zeer uitgebreide offerte in februari 2014 namens [B.V. 3] van een verbouwing van het pand [adres 7] te [woonplaats] voor een bedrag van ruim € 190.000. De offerte begint met: Beste […] en […] , In aansluiting op onze diverse besprekingen en gedane opname ter plaatse bevestigen wij de volgende werkzaamheden in uitvoering te zullen nemen en wel….(7 pagina’s met beschrijvingen van werkzaamheden).

Vertrouwende u hiermee een passende aanbieding te hebben gedaan, Met vriendelijke groet,

[B] / [B.V. 3]

Gezien de jarenlange ervaring met betrekking tot dit soort objecten en het gezamenlijke optreden voor [belanghebbende] moet de organisatorische en technische kennis ook bij de heer [A] aanwezig zijn. Dit blijkt o.a. uit de intensieve bemoeienis tijdens de ontwikkeling van projecten en de contacten met architecten, het offreren en het maken van afspraken met kopers. Daarnaast blijkt de organisatorische en technische kennis van de heer [A] o.a. uit zijn werkervaring, de taakverdeling van de werkzaamheden en de aard van zijn werkzaamheden (zie o.a. punt 2.2)

Op basis van de opgedane ervaringen met [belanghebbende] zagen de heren [B] en [A] kennelijk een markt voor soortgelijke activiteiten door middel van een aannemingsbedrijf dan wel ontstond er vraag van de particuliere woningbezitter om soortgelijke verbouwingen/renovaties in opdracht te verrichten. Dit heeft geresulteerd in de oprichting van het aannemingsbedrijf [B.V. 3] op […] 2012. Sinds de oprichting van [B.V. 3] in 2012 zijn er tot 2017 ongeveer 60 woningen ingrijpend verbouwd of gerenoveerd.

De kennis, kunde en vakmanschap en ondernemingszin van beide aandeelhouders in de burgerlijke (ver)bouw blijkt ook uit het feit dat zij beiden 100% aandeelhouder zijn van [B.V. 5] Deze B.V. koopt allerlei bouwmaterialen in. Dit zal geschied zijn om inkoopvoordelen te verkrijgen. De bouwmaterialen worden geleverd aan [belanghebbende] en [B.V. 3] ten behoeve van de uit te voeren projecten maar ook aan niet gelieerde bouwbedrijven. Het betreft dan bijvoorbeeld de levering van vloerdelen, badkameruitrusting (o.a. doucheschermen, wand- en vloertegels), deuren, deurbeslag, hang- en sluitwerk. In koopovereenkomsten bij verbouwingsstelposten voor vloeren, sanitair, tegels en deurbeslag wordt regelmatig verwezen naar de ‘collectie [belanghebbende] ‘. Hiermee wordt dan bedoeld de via [B.V. 5] te verwerken materialen. Op het bedrijfsadres van de ondernemingen zijn op de benedenverdieping diverse door [B.V. 5] ( [belanghebbende] en [B.V. 3] ) te leveren artikelen uitgestald in de showroom.

Uit dit alles blijkt dat de eigen technische en/of organisatorische kennis bij [belanghebbende] aanwezig is en een veel grotere rol speelt dan bij een ‘normale’ opdrachtgever. Daarmee ligt de algehele leiding en verantwoordelijkheid van de uitgevoerde projecten bij [belanghebbende] en niet bij derden.”

2.8.1. Bij brief van 19 december 2022, ontvangen door de Rechtbank op 20 december 2022, heeft belanghebbende beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar.

2.8.2. De Rechtbank heeft bij brief van 22 december 2022 belanghebbende gelegenheid gegeven de gronden binnen vier weken aan te vullen.

2.8.3. Bij brief van 23 januari 2023, ontvangen door de Rechtbank op dezelfde datum, heeft belanghebbende de gronden van het beroep kort weergegeven en verzocht om de termijn voor het aanvoeren van nadere gronden met acht weken te verlengen.

2.8.4. Naar aanleiding van voormeld verzoek heeft de Rechtbank bij brief van 30 januari 2023 belanghebbende gelegenheid gegeven de gronden binnen acht weken aan te vullen.

2.8.5. Bij brief van 24 maart 2023, ontvangen door de Rechtbank op dezelfde datum, heeft belanghebbende de gronden aangevuld.

Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

“Ontvankelijkheid

13. Eiseres heeft met dagtekening van 19 december 2022 pro-forma beroepschriften tegen de uitspraken op bezwaar van 25 november 2022 ingediend, die door de rechtbank zijn ontvangen op 20 december 2022. Bij brief van 22 december 2022 heeft de rechtbank eiseres verzocht haar beroepen uiterlijk binnen vier weken van de gronden te voorzien, mitsdien voor 20 januari 2023. Dat heeft eiseres gedaan bij brief van 23 januari 2024, door de rechtbank ontvangen op 24 januari 2024.

14. Op grond van artikel 6:6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) kan een beroep niet-ontvankelijk worden verklaard indien het niet de gronden bevat, mits de indiener de gelegenheid heeft gehad het binnen een door de rechtbank gestelde termijn te motiveren. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de beroepen niet-ontvankelijk moeten worden verklaard om de reden dat eiseres de gronden enige dagen na het einde van de daarvoor gestelde termijn heeft ingediend.

15. De rechtbank ziet in die overschrijding van de door haar gestelde termijn geen aanleiding de beroepen niet-ontvankelijkheid te verklaren.

Beoordeling van het geschil

16. Krachtens artikel 12, vijfde lid, van de Wet OB wordt in de bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen gevallen de belasting geheven van degene aan wie de levering wordt verricht of de dienst wordt verleend. In het vijfde lid van artikel 24b van het UBOB is het geval aangewezen waarin de levering bestaat uit een werk van stoffelijke aard dat betrekking heeft op een onroerende zaak dat door een onderaannemer aan een aannemer wordt geleverd. Het derde lid stelt met een aannemer gelijk, degene die het werk uitvoert in de normale uitoefening van zijn bedrijf zonder daartoe van een opdrachtgever opdracht te hebben gekregen (de ‘eigenbouwer’).

17. Partijen zijn het erover eens dat de renovaties werken van stoffelijke aard zijn die betrekking hebben op onroerende zaken en dat zij zijn ondernomen in het kader van de normale uitoefening van het bedrijf van eiseres. Of eiseres als eigenbouwer kan gelden, spitst zich daarmee erop toe of zij die werken heeft ‘uitgevoerd’ in de zin van artikel 24b, derde lid, van het UBOB.

18. Voor een bevestigende beantwoording van die vraag is niet vereist dat eiseres die werken ook zelf geheel of gedeeltelijk heeft uitgevoerd, maar volstaat het dat de algehele leiding bij het tot stand brengen van de werken bij haar berustte.[2] Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 24b UBOB[3] volgt dat die leiding betrekking moet hebben op het werk in eigenlijke zin. De gelijkstelling van de eigenbouwer met een aannemer is namelijk erdoor ingegeven dat hij daarmee vergelijkbaar is in die zin, dat ook van de eigenbouwer het bedrijf “het bouwen” is.[4] Door de wetgever is daarbij benadrukt dat de eigenbouwer “goed [moet] worden onderscheiden van de opdrachtgever … die een overeenkomst met een aannemer sluit”.[5] De rechtbank leidt daaruit als het onderscheidende criterium af dat een eigenbouwer betrokken is bij bouwkundige vragen en problemen die rijzen bij de uitvoering van het bouwproject en daarin een beslissende stem heeft. Aldus komt het erop aan of eiseres een verdergaande bemoeienis had met de bouwwerkzaamheden in eigenlijke zin dan een ‘normale’ opdrachtgever pleegt te hebben.

19. Verweerder heeft zijn standpunt onderbouwd met de navolgende feiten en stellingen.

[B] en [A] voeren zelf de besprekingen met de architect. In de gevallen waarin een bouw- en/of splitsingsvergunning moet worden aangevraagd zijn zij steeds daarbij betrokken. In voorkomend geval richt eiseres een vereniging van eigenaren op.

Eiseres maakt prijsafspraken met de aannemers. De offertes van de aannemers plegen summier te zijn en in enkele gevallen is niet eens een schriftelijke offerte uitgebracht. In de taxatierapporten die ten behoeve van de financiering zijn opgesteld, zijn de kosten van renovatie structureel lager ingeschat dan in de markt gebruikelijk is. Gelet op de ruim 200 renovaties tussen 2008 en 2016 zullen [B] en [A] de technische en organisatorische know-how hebben verworven die nodig is om het bouwproces te kunnen leiden. Het tijdsbeslag voor [B.V. 4] bedroeg niet meer dan vier à vijf uur per week, op jaarbasis niet meer dan 400 uur, wat zo weinig is dat het niet anders kan of [B] en [A] hebben zich ook zelf met begeleiding van de bouw ingelaten. Als een appartement wordt verkocht voordat de renovatie is voltooid, loopt het contact met de koper over door hem gewenste aanpassingen in het renovatieplan doorgaans via [B] . Eiseres geeft bij de verkoop veelal garanties op de installaties en afwerking. Zijn er op dat vlak klachten, dan komen die in eerste instantie bij eiseres terecht.

20. Eiseres heeft hier het navolgende tegenover gesteld.

Vergunningaanvragen worden ingediend door de architect, namens eiseres als de eigenaar van het desbetreffende object. De renovaties zijn steeds volgens een standaardconcept uitgevoerd, steeds door dezelfde aannemer. Weliswaar veranderde de juridische jas – zoals verweerder het formuleert –, maar achter de opvolgende rechtspersonen zat steeds hetzelfde team (aanvankelijk onder leiding van [D] en vervolgens, althans formeel, van [E] ). De aannemer kent het concept, zodat aan de offerte niet veel meer te pas komt dan een prijsopgave op basis van de aangeleverde plannen van de architect. Door te werken met een standaardconcept worden schaalvoordelen behaald, onder andere bij de inkoop van materialen, waardoor de renovaties minder kostten dan gemiddeld in de markt gebruikelijk is. Eiseres betwist te beschikken over know-how op het gebied van bouwen. Daarvoor schakelt zij [B.V. 4] in, voor de vragen die tijdens het bouwproces opkomen en voor de controle van het werk bij de oplevering.

21. Aangezien verweerder zich op de verleggingsregeling beroept, rust op hem de last te bewijzen dat eiseres de algehele leiding had over de bouwwerkzaamheden.

De stellingen van verweerder betreffen enerzijds de voorbereiding en het verlenen van opdrachten door eiseres aan de aannemers, anderzijds aspecten die aan de verkoop van de objecten verbonden zijn. Omtrent de bouwwerkzaamheden in eigenlijke zin heeft verweerder in wezen niet meer naar voren gebracht, dan dat het gelet op de tijdsbesteding van [B.V. 4] niet anders kan of eiseres was daarbij betrokken. Gelet op hetgeen naar voren is gekomen over de werkwijze van eiseres acht de rechtbank aannemelijk dat zij de uitvoering van de met de architect uitgewerkte plannen aan de aannemer heeft kunnen overlaten, en dat zij de weinige bemoeienis die daar nog wel bij kwam kijken aan [B.V. 4] had uitbesteed.

De rechtbank is daarmee van oordeel dat verweerder niet is geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat de betrokkenheid van eiseres bij de bouw in betekende mate verder ging dan die van een ‘gewone’ opdrachtgever.

22. Gelet op het voorgaande zal de rechtbank de beroepen gegrond verklaren.

Overschrijding redelijke termijn

23. Eiser heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.

24. Het bezwaarschrift van eiseres dateert van 8 februari 2019. Vanaf dat moment tot de uitspraak van de rechtbank zijn ruim vijfenhalf jaar verstreken. Omstandigheden op grond waarvan de redelijke termijn verlengd zou moeten worden, zijn niet gesteld of gebleken. Dat betekent dat de redelijke termijn met (afgerond) vier jaar is overschreden. De rechtbank ziet daarin aanleiding een vergoeding ter zake van immateriële schade toe te kennen van € 4.000. De termijnoverschrijding is voor drieënhalf jaar toe te rekenen aan de bezwaarfase en voor een half jaar aan de beroepsfase. Verweerder dient daarom een bedrag van € 3.500 aan eiseres te vergoeden en de Staat een bedrag van € 500.

Proceskosten

25. Nu de beroepen van eiseres gegrond zijn, ziet de rechtbank aanleiding om verweerder te veroordelen in de door eiseres gemaakte proceskosten. Daarbij merkt de zij de onderhavige zaken aan als samenhangend, als bedoeld in artikel 3, tweede lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit), met de zaken van [B.V. 3] en met die van [Samenwerkingsverband B en A] .

26. Eiseres heeft in de bezwaarfase aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van rechtsbijstand. In de beroepsfase heeft zij verzocht om integrale proceskostenvergoeding.

27. Om af te wijken van een forfaitaire proceskostenvergoeding moet op grond van artikel 2, derde lid, van het Besluit sprake zijn van een bijzondere omstandigheid. Bijzondere omstandigheden die een hogere dan forfaitaire proceskostenvergoeding kunnen rechtvaardigen doen zich voor als verweerder een besluit neemt of handhaaft terwijl op dat moment duidelijk is dat het besluit in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden, of als hij anderszins in vergaande mate onzorgvuldig handelt.[6]

28. Van verweerders standpunt omtrent het eigenbouwerschap was niet zodanig voorzienbaar dat het in rechte geen stand zou houden, dat om die reden afwijking van het forfait geboden is.

Anders is dat met betrekking tot de opgelegde vergrijpboete. Naar het oordeel van de rechtbank had verweerder beter moeten weten, dan te verdedigen dat het standpunt van eiseres omtrent het eigenbouwerschap niet pleitbaar zou zijn.

Bij uitspraken van heden in de zaken van [B.V. 3] en van [Samenwerkingsverband B en A] oordeelt de rechtbank in gelijke, respectievelijk vergelijkbare zin over de aan hen opgelegde vergrijpboeten.

De door eiseres in de onderhavige zaken gestelde schendingen van algemene beginselen van behoorlijk bestuur behoeven om de hierna blijkende reden (ook) in het kader van haar beroep op integrale proceskostenvergoeding geen bespreking.

29. Eiseres heeft geen opgave gedaan van de door haar belopen kosten van rechtsbijstand en heeft niet gespecificeerd welke tijd haar gemachtigde aan welke onderwerpen heeft besteed. De rechtbank kan daardoor niet bepalen welk bedrag aan kosten van rechtsbijstand is gemoeid met standpunten die verweerder tegen beter weten betrokken heeft, maar wel constateert zij dat de gemachtigde in betekenende mate tijd heeft besteed aan de bestrijding van de boeten. Om deze redenen geeft de rechtbank toepassing aan artikel 2, derde lid, van het Besluit, door de forfaitair bepaalde proceskostenvergoeding te verdubbelen.

30. De rechtbank stelt aldus de te vergoeden kosten op grond van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 8.994 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 624, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 875, factor 1,5 vanwege het aantal beroepen en vermenigvuldigd met 2 om de hiervoor genoemde reden).

De rechtbank kent in de onderhavige zaken een derde van deze vergoeding, derhalve € 2.998 toe aan eiseres.

[2] HR 15 oktober 1986, ECLI:NL:HR:AS8673, r.o. 4.3.

[3] Artikel 24b UBOB is ingevoerd bij Besluit van 19 juni 1982, Stb. 357. Het derde lid is daarbij toegelicht met de opmerking dat de bepaling is overgenomen uit de Wet ketenaansprakelijkheid (Wet van 4 juni 1981, Stb. 370).

[4] Kamerstukken II, 1978-1979, 15 697, nr. 3, blz. 13 en bijlage 2 daarbij, blz. 33.

[5] Kamerstukken II, 1978-1979, 15 697, nr. 3, blz. 20.

[6] Hoge Raad 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975.”

Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In geschil is of:

de beroepen terecht ontvankelijk zijn verklaard door de Rechtbank;

de Rechtbank terecht heeft geoordeeld dat belanghebbende geen eigenbouwer is;

recht bestaat op interne compensatie voor een bedrag van € 31.045 over 2012, € 63.436 over 2013, € 69.777 over 2014, € 258.500 over 2015, en € 192.812 over 2016;

e Rechtbank terecht de forfaitair bepaalde proceskostenvergoeding heeft verdubbeld;

de Rechtbank terecht een proceskostenvergoeding heeft toegekend voor de bezwaarfase.

4.1.2.
Tussen partijen is niet in geschil dat boete II terecht is vernietigd.

4.2.
De Inspecteur concludeert primair tot niet-ontvankelijkverklaring van de beroepen. Subsidiair concludeert de Inspecteur tot handhaving van beide naheffingsaanslagen. Indien het Hof van oordeel is dat de naheffingsaanslagen verminderd of vernietigd moeten worden, doet de Inspecteur een beroep op interne compensatie. In alle gevallen concludeert de Inspecteur tot behoud van de beslissing van de Rechtbank boete II te vernietigen. Verder concludeert de Inspecteur tot vermindering van de proceskostenvergoeding voor de beroepsfase en tot vernietiging van de veroordeling in de proceskosten voor de bezwaarfase.

4.3.
Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot veroordeling van de Inspecteur in de werkelijke proceskosten.

Beoordeling van het hoger beroep
Zijn de beroepen terecht ontvankelijk verklaard door de Rechtbank?

5.1.
De Inspecteur stelt dat de Rechtbank de beroepen van belanghebbende ten onrechte ontvankelijk heeft verklaard. Hij voert aan dat de Rechtbank belanghebbende op 22 december 2022 heeft verzocht om de gronden van het beroep binnen een termijn van vier weken in te dienen, zijnde uiterlijk 20 januari 2023. Belanghebbende heeft de gronden van het beroep pas op 23 januari 2023 ingediend. Omdat belanghebbende de termijn heeft overschreden en de Rechtbank niets heeft vastgesteld over de eventuele verschoning van de overschrijding van de termijn dienen de beroepen niet-ontvankelijk te worden verklaard.

5.2.1.
Op grond van artikel 6:5, lid 1, aanhef en onderdeel d, Awb, wordt het beroepschrift ondertekend en bevat het ten minste de gronden van het bezwaar.

5.2.2.
Artikel 6:6, aanhef, onderdeel a, en slotregel, Awb bepaalt dat het beroep niet-ontvankelijk kan worden verklaard, indien niet is voldaan aan artikel 6:5 of aan enig ander bij de wet gesteld vereiste voor het in behandeling nemen van het beroep, mits de indiener de gelegenheid heeft gehad het verzuim te herstellen binnen een hem daartoe gestelde termijn.

5.2.3.
Het procesreglement van de Rechtbank (geldend in 2022 en 2023) vermeldt voor zover van belang:

“Artikel 2.4 Herstel van een verzuim en opvragen machtiging (de artikelen 6:5, 6:6, 8:24 en 8:36a van de Awb)

1. Indien sprake is van een herstelbaar verzuim als bedoeld in artikel 6:6 of 8:36a van de Awb of indien de bestuursrechter van een gemachtigde een machtiging verlangt, stelt de bestuursrechter de indiener van het beroepschrift per bericht in de gelegenheid binnen vier weken het verzuim te herstellen dan wel de machtiging in te zenden.

(…)

3. Niet-ontvankelijkverklaring van het beroep wegens een verzuim als bedoeld in het eerste lid vindt slechts plaats, indien:

a. in het geval op papier wordt geprocedeerd de uitnodiging om het verzuim te herstellen bij aangetekende brief is verzonden of anderszins vaststaat dat de uitnodiging is ontvangen,

b. in de uitnodiging is medegedeeld dat het beroep niet-ontvankelijk kan worden verklaard indien het verzuim niet binnen de gestelde termijn is hersteld en het verzuim niet verschoonbaar is, en

c. binnen de termijn geen herstel heeft plaatsgevonden en dit verzuim niet verschoonbaar is.”

5.3.
Artikel 6:6, Awb bevat geen verplichting maar een discretionaire bevoegdheid voor de Rechtbank om een beroep niet-ontvankelijk te verklaren (vgl. HR 2 september 1987, ECLI:NL:HR:1987:AW7608, BNB 1987/318). Anders dan de Inspecteur meent, volgt uit artikel 2.4 van het procesreglement (zie 5.2.3) ook geen verplichting een beroep niet-ontvankelijk te verklaren. Dat artikel stelt slechts de voorwaarden waaronder de rechtbanken kunnen overgaan tot de niet-ontvankelijkverklaring van een beroep.

5.4.1.
Belanghebbende heeft in haar brief, ontvangen door de Rechtbank op 23 januari 2023, de gronden van het beroep kort weergegeven en verzocht om de termijn voor het aanvoeren van nadere gronden met acht weken te verlengen. De Rechtbank is bij brief van 30 januari 2023 aan dit verzoek tegemoetgekomen (zie 2.8). Zoals uit overweging 14 van haar uitspraak volgt, heeft de Rechtbank geen reden gezien de beroepen niet-ontvankelijk te verklaren. Het Hof vindt dit oordeel niet onlogisch. Het feit dat belanghebbende de motivering enkele dagen na de aanvankelijk gestelde termijn heeft ingediend en dat aan belanghebbende vervolgens (nogmaals) uitstel is verleend om de beroepen verder te motiveren, heeft het verdere goede verloop van de procedure niet belemmerd. De Inspecteur is bijvoorbeeld niet benadeeld door het feit dat de motivering later is ingediend. Hij heeft immers voldoende gelegenheid gehad daarop te reageren. Daarbij weegt het belang van belanghebbende dat haar beroepen worden beoordeeld door de rechter in dit geval zwaarder dan het feit dat de motivering enkele dagen later dan de aanvankelijk gestelde termijn is ontvangen.

5.4.2.
De situatie van belanghebbende verschilt ook van de door de Inspecteur aangehaalde situatie in de uitspraak van dit Hof, ECLI:NL:GHDHA:2022:948. In de laatstgenoemde zaak was belanghebbende een paar maanden te laat met het indienen van de gronden van het beroep. In dit geval heeft belanghebbende de brief met de verkorte motivering en het uitstelverzoek slechts enkele dagen te laat ingediend en heeft de Rechtbank (nogmaals) uitstel verleend om de beroepen verder te motiveren. Nadat de Rechtbank het verzochte uitstel had verleend, heeft belanghebbende de motivering binnen de gestelde termijn ingediend (zie 2.8).

5.4.3.
Dat de Inspecteur zich niet kan vinden in het oordeel van de Rechtbank of op een uitgebreidere motivering rekende, betekent niet dat de Rechtbank het motiveringsbeginsel heeft geschonden. Wat er verder ook zij van deze stelling van de Inspecteur, hij heeft het standpunt ingenomen dat de zaak niet hoeft te worden teruggewezen naar de Rechtbank en hieraan geen verdere conclusie verbonden zodat deze stelling nergens toe leidt.

5.5.
Het Hof oordeelt dat de beroepen terecht ontvankelijk zijn verklaard door de Rechtbank.

Heeft de Rechtbank terecht geoordeeld dat belanghebbende geen eigenbouwer is?

5.6.1.
Op grond van artikel 12, lid 5, Wet OB in verbinding met artikel 24b, van het UBOB wordt in geval van onderaanneming en uitlening van personeel in de bouw, waarbij een werk van stoffelijke aard met betrekking tot onroerende zaken (of schepen) wordt uitgevoerd, de heffing van omzetbelasting verlegd van degene die de prestatie (levering of dienst) verricht naar degene aan wie de prestatie wordt verleend (de afnemer, zijnde de aannemer of eigenbouwer). Deze verlegging brengt met zich dat de afnemer de verschuldigde omzetbelasting op aangifte moet voldoen en – indien en voor zover hij aftrekrecht heeft – die omzetbelasting in dezelfde aangifte als voorbelasting weer in aftrek kan brengen. Voorwaarde is daarbij dat een onderaannemer ten behoeve van een aannemer of eigenbouwer het werk van stoffelijke aard uitvoert.

5.6.2.
Aannemer is degene, die zich jegens een ander, de opdrachtgever, verbindt om buiten dienstbetrekking tegen een te betalen prijs een werk van stoffelijke aard uit te voeren. De verleggingsregeling is van toepassing op de prestatie die een onderaannemer verricht aan de (hoofd)aannemer. Op de prestatie die de aannemer voor zijn opdrachtgever verricht is de verleggingsregeling niet van toepassing, behoudens de situatie van een opdrachtgever die als eigenbouwer moet worden aangemerkt. Als eigenbouwer wordt aangemerkt degene die zonder daartoe van een opdrachtgever opdracht te hebben gekregen buiten dienstbetrekking in de normale uitoefening van zijn bedrijf een werk van stoffelijke aard uitvoert dat betrekking heeft op onroerende zaken (of schepen).

5.6.3.
In het “Besluit van 19 juni 1982 tot wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, Stb. 357 is onder meer opgemerkt:

“Behoudens de beperking tot de drie eerdergenoemde sectoren is voor de terminologie en het bereik van de verleggingsregeling zo veel mogelijk aansluiting gezocht bij de Wet Ketenaansprakelijkheid. Deze samenloop biedt het voordeel dat veel van hetgeen tijdens de parlementaire behandeling van deze wet over het bereik en de daarin gehanteerde begrippen naar voren is gebracht, tevens geldt voor de verleggingsregeling. Voorts zullen praktijk en jurisprudentie zich parallel kunnen ontwikkelen en in voorkomende gevallen voor beide regelingen van waarde zijn. De rechtszekerheid en een verantwoorde uitvoering zullen hierdoor worden bevorderd.”

5.6.4.
Met betrekking tot het begrip eigenbouwer in de Wet ketenaansprakelijkheid is een nadere invulling gegeven in de Resolutie van 25 juli 1986, nr. 286-10846:

“Of een bedrijf voor de toepassing van de Wet ketenaansprakelijkheid is te beschouwen als een “eigenbouwer”, valt volgens Staatssecretaris Koning niet in algemene termen aan te geven. Bedrijven en uitgevoerde werkzaamheden zullen steeds, van geval tot geval beoordeeld moeten worden. Enkele kenmerken voor de karakterisering als “eigenbouwer” zijn:

1. Een werk wordt niet uitgevoerd in opdracht van een opdrachtgever maar het bedrijf werkt “voor de markt”;

2. Een bedrijf voert een werk uit ter voorziening in zijn eigen behoefte aan bijv. bedrijfsmiddelen, waarbij

– niet van belang is of het bedrijf winst beoogt en/of feitelijk maakt. (…)

– de activiteiten moeten passen binnen de normale bedrijfsuitoefening. Daarbij is de statutaire doelomschrijving niet van belang, noch hetgeen overigens in de bedrijfstak waartoe dit bedrijf behoort, gebruikelijk is. Het incidenteel vervaardigen van een bedrijfsmiddel leidt niet tot een handelen als eigenbouwer.

3. Wanneer een bedrijf een geheel werk uitbesteedt kan toch sprake zijn van

“eigenbouwer”, nl. wanneer

a. het betrokken bedrijf de werkzaamheden ook wel zelf geheel of gedeeltelijk pleegt uit te voeren;

b. het uiteindelijk tot stand te brengen werk past binnen het kader van het bedrijf, terwijl dat bedrijf ook vaak een schakel vormt bij de uitvoering, doordat eigen technische- of organisatorische know-how een belangrijkere rol speelt dan bij normale opdrachtgevers.

(…)”

5.6.5.
Om de vraag, of een belastingplichtige als bedoeld in artikel 24b, lid 3, van het UBOB “in de normale uitoefening van zijn bedrijf een werk van stoffelijke aard uitvoert”, bevestigend te kunnen beantwoorden, kan niet de eis worden gesteld dat moet komen vast te staan dat die belastingplichtige zelf het desbetreffende werk feitelijk geheel of gedeeltelijk kan uitvoeren. Immers een werk wordt in de normale uitoefening van het bedrijf door de belastingplichtige uitgevoerd in de hierboven bedoelde zin indien die belastingplichtige van het tot stand brengen van zodanige werken zijn bedrijf maakt. Daartoe is niet vereist dat hij die werken ook zelf geheel of gedeeltelijk feitelijk uitvoert of kan uitvoeren. Voldoende is dat de algehele leiding bij het tot stand brengen van de werken bij hem berust (HR 15 oktober 1986, ECLI:NL:HR:1986:AS8673, r.o. 4.3).

5.6.6.
In de memorie van toelichting bij de Invorderingswet 1989 (Kamerstukken II 1987-1988, 20 588, nr. 3, p. 92) staat onder meer:

“Voor deze opvatting vind ik steun in de memorie van toelichting bij de Wet ketenaansprakelijkheid, waarin is opgemerkt dat de bepaling inzake de eigenbouwer ruim moet worden uitgelegd, alsmede dat men aan eigenbouwerschap niet kan ontkomen door het gehele werk uit te besteden.»

In concreto wordt daarna aandacht besteed aan de woningcorporatie en het gemeentelijk grondbedrijf:

«Woningcorporaties en andere zogenaamd toegelaten instellingen oefenen naar mijn oordeel een bedrijf uit. Indien voor eigen rekening en risico een nieuwbouwproject wordt gerealiseerd, hetzij voor de verkoop, hetzij voor de verhuur, kunnen zich verschillende situaties voordoen. In het onderstaande wordt ervan uitgegaan dat de corporatie het bouwen niet door eigen werknemers laat verrichten. Indien het realiseren van een nieuwbouwproject slechts eenmalig of sporadisch voorkomt is de corporatie geen eigenbouwer. Indien het realiseren van een nieuwbouwproject meer dan sporadisch geschiedt, is de corporatie naar mijn oordeel eveneens geen eigenbouwer, tenzij de corporatie een zodanige ervaring en know-how met betrekking tot het bouwen heeft, dat zij met gebruikmaking daarvan feitelijk op dezelfde wijze optreedt als een hoofdaannemer die het gehele werk uitbesteedt.”

5.7.
Tussen partijen is niet in geschil dat de diensten van de (onder)aannemers als werken van stoffelijke aard zijn aan te merken. De Inspecteur stelt dat belanghebbende is opgetreden als eigenbouwer als bedoeld in artikel 24b, lid 3, van het UBOB, zodat de verleggingsregeling van toepassing is en zij dus de omzetbelasting is verschuldigd ter zake van de diensten die de (onder)aannemers hebben verricht. Belanghebbende bestrijdt dat zij is opgetreden als eigenbouwer. Belanghebbende voert aan dat zij een handelsonderneming is en het uitvoeren van werk van stoffelijke aard niet tot de normale uitoefening van haar bedrijf behoort. Verder ontbreekt bij belanghebbende de technische en organisatorische kennis om leiding te kunnen geven bij het tot stand brengen van de werken van stoffelijke aard met betrekking tot onroerende zaken.

5.8.
Het is aan de Inspecteur om de feiten aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat belanghebbende is aan te merken als eigenbouwer als bedoeld in artikel 24b, lid 3, UBOB en dat daarmee de verleggingsregeling van toepassing is. Gelet op hetgeen is overwogen in 5.6.1 tot en met 5.6.6 betekent dit dat hij aannemelijk moet maken dat het verrichten van renovaties onderdeel is van de normale uitoefening van het bedrijf van belanghebbende. Aangezien belanghebbende de renovaties volledig uitbesteedt, is daarbij van belang dat aannemelijk wordt gemaakt dat de algehele leiding van de renovaties bij belanghebbende berust. Uit de aangehaalde passage in 5.6.6 volgt dat aannemelijk is dat de algehele leiding bij belanghebbende berust als belanghebbende een zodanige ervaring en know-how met betrekking tot de renovaties heeft, dat zij met gebruikmaking daarvan feitelijk op dezelfde wijze optreedt als een hoofdaannemer die het gehele werk uitbesteedt.

5.9.
Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de algehele leiding van de renovaties bij belanghebbende berust en motiveert dit oordeel als volgt.

5.10.1.
De werkwijze van belanghebbende was erop gericht om gedateerde panden te moderniseren volgens een standaardconcept, door belanghebbende een “ [belanghebbende] pand” genoemd, om deze vervolgens te verkopen. Hierbij werden voornamelijk “cosmetische wijzigingen” aangebracht, gericht op het bewerkstelligen van zoveel mogelijk licht(inval) en vierkante meters. Verder werd een aantal standaardwerkzaamheden verricht zoals het plaatsen van een nieuwe keuken, het leggen van een nieuwe vloer, het plaatsen van nieuwe deuren, het vervangen van de badkamer en het toilet, het vervangen van kozijnen, het stuken en sauzen van muren en plafonds en schilderen aan de binnenzijde waarbij gebruik werd gemaakt van vaste kleuren en lijnen.

5.10.2.
Uit de correspondentie die [B] en [A] hebben gevoerd met onder andere de architect volgt dat zij zich bemoeien met de indeling van de panden waarbij zij steeds het standaardconcept voor ogen hebben. Zo worden aanwijzingen gegeven over het plaatsen van lichtkoepels, de plaats waar de badkamer moet komen, het plaatsen van kastenwanden, het doorbreken van muren om een ruimte groter te maken, het plaatsen dan wel vergroten van dakkapellen, het verplaatsen van trappen en het realiseren van openslaande deuren.

5.10.3.
Verder schrijft belanghebbende voor welke materialen en kleuren gebruikt moeten worden om het pand in de mal van het standaardconcept te gieten. Daarbij gebruikt zij de materialen, zoals deuren, die door de gelieerde vennootschap [B.V. 5] in bulk worden ingekocht, zodat de kosten laag gehouden kunnen worden. Voor keukens maakt zij gebruik van de keukens van [naam] die belanghebbende vanwege de grote afname korting geeft.

5.10.4.
Belanghebbende werkte voor alle panden samen met vaste, elkaar in de tijd opvolgende, aannemers omdat deze op de hoogte waren van het standaardconcept dat belanghebbende wilde toepassen. Voor het beantwoorden van vragen tijdens de renovaties en de controle van het werk (bij de oplevering) maakte belanghebbende gebruik van de diensten van [B.V. 4] die ook op de hoogte was van het door belanghebbende bedachte standaardconcept. Door steeds samen te werken met dezelfde personen was het voor belanghebbende mogelijk de feitelijke uitvoering van het standaardconcept, na afstemming met de architect (zie 5.10.2), uit te besteden aan de vaste aannemers.

5.10.5.
Belanghebbende heeft bij de renovaties een meer omvattende rol dan een ‘normale’ opdrachtgever omdat zij haar eigen technische en organisatorische kennis inzet om de renovaties tot het naar haar gewenste resultaat te brengen. Via de gelieerde vennootschap [B.V. 5] koopt zij materialen in bulk in die gebruikt worden bij de renovaties. Ook heeft belanghebbende haar kennis en ervaring gebruikt om een standaardconcept te ontwikkelen voor renovaties die op al haar panden kan worden toegepast. De bemoeienis van belanghebbende met de renovaties, onder andere bij het uitdenken van het standaardconcept, de aanwijzingen volgens dit concept aan de architect, [B.V. 4] en de aannemer en de inkoop van materialen via [B.V. 5] , heeft steeds een professioneel karakter gehad. De renovaties waren immers gericht op de commerciële, op winst gerichte doelstelling van belanghebbende. Kennis van zaken met betrekking tot de (inkoop van de) te gebruiken renovatiematerialen en hetgeen gerenoveerd dient te worden alsmede de wijze waarop om een woning aantrekkelijk te maken voor een koper moet noodzakelijk zijn geweest. Dit blijkt ook uit het feit dat de kosten van renovatie, vanwege het “in eigen beheer” uitvoeren van de werkzaamheden, in de taxatierapporten die ten behoeve van de financiering zijn opgesteld meer dan incidenteel lager zijn ingeschat dan in de markt gebruikelijk is. Dat belanghebbende het standaardconcept met haar (organisatorische) kennis dusdanig efficiënt heeft weten in te richten en voor het beantwoorden van vragen tijdens de renovaties en de controle van het werk (bij de oplevering) gebruik maakt van de diensten van [B.V. 4] , zodat zij zich niet of weinig met de feitelijke uitvoering daarvan hoeft te bemoeien (zie 5.10.4), betekent niet dat zij haar overkoepelende betrokkenheid bij de uitwerking van het concept en de daarbij behorende renovaties uit handen heeft gegeven.

5.10.6.
Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende de algehele leiding heeft met betrekking tot de renovaties. Wellicht ten overvloede merkt het Hof op dat gelet op de regelmaat waarmee belanghebbende renovaties van de woningen liet uitvoeren, deze behoorden tot haar normale bedrijfshandelingen (vgl. HR 29 augustus 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4370, r.o. 3). Bij belanghebbende gaat het om ongeveer 200 renovaties.

5.11
Hetgeen hiervoor is overwogen brengt mee dat belanghebbende wordt aangemerkt als eigenbouwer en dat het hoger beroep van de Inspecteur slaagt.

Bestaat recht op interne compensatie?

5.12.
Het beroep van de Inspecteur op interne compensatie behoeft geen behandeling, aangezien hij in het gelijk wordt gesteld dat belanghebbende kwalificeert als eigenbouwer.

Heeft de Rechtbank terecht de forfaitair bepaalde proceskostenvergoeding verdubbeld?

5.13.1.
Op grond van artikel 8:75, lid 1, Awb is de bestuursrechter bevoegd een partij

te veroordelen in de kosten die een andere partij redelijkerwijs heeft moeten maken in

verband met de behandeling van het bezwaar en de behandeling van het beroep bij de

bestuursrechter. In het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) zijn nadere regels

opgenomen over de kosten waarop de veroordeling betrekking kan hebben en de wijze

waarop het bedrag van de kosten wordt vastgesteld. Ter zake van de kosten van

beroepsmatig verleende rechtsbijstand zijn tarieven opgenomen in de bijlage bij het Besluit.

Op grond van artikel 2, lid 3, van het Besluit kan de rechter in bijzondere omstandigheden

naar boven of naar beneden afwijken van die tarieven, of afzien van toekenning van een

proceskostenvergoeding.

5.13.2.
Van een bijzondere omstandigheid als hiervóór bedoeld kan sprake zijn indien het bestuursorgaan in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (HR 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975). Voor een hogere proceskostenvergoeding is voorts plaats ingeval een bestuursorgaan een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in de daartegen ingestelde procedure geen stand zal zouden (HR 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802).

5.13.3.
De Rechtbank heeft in dit verband geoordeeld dat de Inspecteur tegen beter weten in heeft volgehouden dat het standpunt van belanghebbende omtrent het eigenbouwerschap niet pleitbaar zou zijn. Hierin heeft de Rechtbank een bijzondere omstandigheid gevonden om naar boven af te wijken van de in het Besluit geregelde forfaitaire proceskostenvergoeding door deze te verdubbelen. De Rechtbank heeft daarmee voldoende gemotiveerd waarom sprake is van een bijzondere omstandigheid zoals bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit. Daarbij komt dat het dossier (interne) e-mails van de Inspecteur bevat die het standpunt van belanghebbende en de pleitbaarheid daarvan ondersteunen. Het Hof voegt hier nog aan toe dat de bijzondere omstandigheid ook gevonden kan worden in de (negatieve) proceshouding van de Inspecteur. Het dossier bevat bijvoorbeeld ook (interne) e-mails van de Inspecteur die -begrijpelijkerwijs- als grievend worden ervaren door belanghebbende. Enige empathie op dit punt aan de zijde van de Inspecteur ontbreekt. De (negatieve) proceshouding laat zich bijvoorbeeld ook zien in de formalistische en starre opstelling van de Inspecteur met betrekking tot de formeelrechtelijke aspecten. Gelet op de (financiële) invloed van een belastingprocedure zoals deze op een belastingplichtige had een minder formalistische proceshouding van de Inspecteur voor de hand gelegen.

Heeft de Rechtbank terecht een proceskostenvergoeding toegekend voor de bezwaarfase?

5.14.
De Inspecteur stelt dat de Rechtbank ten onrechte een vergoeding voor de

bezwaarfase heeft toegekend. De Inspecteur voert aan dat hij in de uitspraak op bezwaar

belanghebbendes verzoek om een proceskostenvergoeding heeft afgewezen. Uit de

processtukken blijkt volgens de Inspecteur niet dat het beroep van belanghebbende ook

betrekking heeft op deze afwijzing. De Rechtbank is dan ook buiten de rechtsstrijd getreden

door toch een proceskostenvergoeding toe te kennen voor de bezwaarfase, aldus de

Inspecteur.

5.15.
Niet in geschil is dat belanghebbende in de bezwaarfase heeft verzocht om een

proceskostenvergoeding zodat voldaan is aan het vereiste van artikel 7:15, lid 3, van de Awb.

Verder heeft belanghebbende in het beroepschrift verzocht om: “veroordeling in de kosten

van het geding in alle instanties van verweerder.” Aangezien de Rechtbank (onder andere)

heeft geoordeeld dat de Inspecteur de boetes ten onrechte heeft opgelegd, mocht zij een

proceskostenvergoeding toekennen voor de bezwaarfase. Gelet op het verzoek van

belanghebbende is de Rechtbank, anders dan de Inspecteur meent, niet buiten de rechtsstrijd

getreden.

Slotsom

5.16.
Het hoger beroep van de Inspecteur is gegrond.

Proceskosten
6. Het Hof ziet geen aanleiding een partij te veroordelen in de proceskosten.

Beslissing
Het Gerechtshof:

–
vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover daarin de naheffingsaanslagen en belastingrentebeschikkingen zijn verminderd;

–
bevestigt de uitspraak op bezwaar voor zover daarin de naheffingsaanslagen en belastingrentebeschikkingen in stand worden gelaten.

Deze uitspraak is vastgesteld door L.D.M.A Reijs, W. de Wit en J.B.O. Bijl, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra.

De griffier, de voorzitter,

R. Wijkstra L.D.M.A Reijs

De beslissing is op 25 maart 2026 in het openbaar uitgesproken.

Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 – (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 – het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. – de naam en het adres van de indiener;

b. – de dagtekening;

c. – de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. – de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

ECLI:NL:GHDHA:2026:888