Geen onderwijsvrijstelling btw voor afnemen examens door niet-onderwijsinstelling

Instantie
Hoge Raad
Datum uitspraak
17-09-2021
Datum publicatie
17-09-2021
Zaaknummer
19/03081
Formele relaties
In cassatie op : ECLI:NL:GHARL:2019:4127
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Cassatie
Inhoudsindicatie
Omzetbelasting; art. 11, lid 1, letter o, Wet OB 1968, art. 8, lid 2, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, uitleg ‘afnemen van examens ter afsluiting van onderwijs’; geen vrijstelling als dienstverrichter niet een onderwijsinstelling of als soortgelijk erkende instelling is.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 17-9-2021
V-N Vandaag 2021/2171
Verrijkte uitspraak
Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 19/03081

Datum 17 september 2021

ARREST

in de zaak van

de fiscale eenheid [X] C.S. te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 21 mei 2019, nr. 17/00880, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 16/4133) betreffende een door belanghebbende op aangifte voldaan bedrag aan omzetbelasting over het tijdvak 1 juli 2015 tot en met 30 september 2015. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door M.W.C. Soltysik, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

2Uitgangspunten in cassatie
2.1.1 Belanghebbende is een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Een tot belanghebbende behorende besloten vennootschap (hierna: de BV) verricht werkzaamheden op het gebied van examens, examenontwikkeling, examenlogistiek en persoonscertificering. De BV heeft in 2015 in opdracht van het College [B] (hierna: het College) tegen vergoeding werkzaamheden verricht voor de examenonderdelen ‘spreken’ en ‘luisteren’ van het staatsexamen Nederlands als tweede taal (hierna: het Staatsexamen NT2). Deze werkzaamheden bestonden uit het ontwikkelen en opstellen (de constructie) van opgaven, het samenstellen en het gereedmaken van de examens, het testen van opgaven, alsmede het verwerken en het beoordelen van de afgenomen examens (hierna tezamen: de examendiensten).

2.1.2 Het College is een zelfstandig bestuursorgaan dat tot taak heeft namens de overheid de kwaliteit en het niveau van examens en toetsen in Nederland te waarborgen. Het Staatsexamen NT2 bestaat uit vier onderdelen, te weten: lezen, luisteren, schrijven en spreken. Het wordt namens het College afgenomen door de Dienst Uitvoering Onderwijs in landelijke examencentra van die dienst. Examenkandidaten betalen voor deelname aan een onderdeel van dat examen een vergoeding. Over die vergoeding wordt geen omzetbelasting in rekening gebracht. Als een kandidaat voor alle vier examenonderdelen is geslaagd, krijgt hij het diploma Staatsexamen NT2.

2.1.3 Ter zake van de vergoedingen die de BV voor de examendiensten heeft ontvangen, heeft belanghebbende omzetbelasting op aangifte voldaan. Tegen deze voldoening op aangifte heeft zij bezwaar gemaakt. Volgens belanghebbende zijn de examendiensten vrijgesteld van omzetbelasting op grond van de onderwijsvrijstelling als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter o, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 8, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (tekst 2015; hierna: het Uitvoeringsbesluit). Zij stelt zich daarbij op het standpunt dat de examendiensten moeten worden aangemerkt als “het afnemen van examens ter afsluiting van onderwijs als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter o, van de Wet” in artikel 8, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit, dan wel dat de examendiensten nauw met onderwijs samenhangende diensten zijn.

2.2.1 Het Hof heeft geoordeeld dat de examendiensten niet kunnen worden aangemerkt als ‘het afnemen van een examen’. Volgens het Hof houdt het afnemen van een examen in dat “de kandidaten op de dag van het examen worden ontvangen en begeleid, dat de opgaven worden uitgedeeld of beschikbaar gesteld, dat het examen ordentelijk verloopt (surveillance) en dat de uitwerking wordt ingenomen dan wel de gebruikte computer wordt afgesloten”. Deze werkzaamheden verricht de BV niet, aldus het Hof.

2.2.2 Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de examendiensten evenmin als met het afnemen van een examen nauw samenhangende diensten kunnen worden aangemerkt.

3Beoordeling van de middelen
3.1
De middelen I en III richten zich tegen de hiervoor weergegeven oordelen van het Hof.

3.2
Op grond van artikel 8, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit wordt onder onderwijs mede begrepen het afnemen van examens ter afsluiting van onderwijs als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter o, van de Wet, ook indien dat geschiedt door een ander dan de ondernemer die voor het desbetreffende examen heeft opgeleid.

3.3.1
De besluitgever heeft het begrip ‘examens ter afsluiting van onderwijs’ niet toegelicht. Bij gebrek aan andere aanwijzingen voor de uitleg van dit begrip moet worden aangesloten bij het spraakgebruik. Naar het spraakgebruik betreft een ‘examen ter afsluiting van onderwijs’ een toets van de kennis, kunde en/of vaardigheden van iemand door ondervraging, hetzij mondeling of schriftelijk, hetzij beide, met als doel vast te stellen of die persoon het gevolgde onderwijs met succes kan afronden. Het toetsen strekt dus ertoe vast te stellen of deze persoon een bepaald niveau aan kennis, kunde en/of vaardigheden heeft.

3.3.2
Voor het antwoord op de vraag welke handelingen moeten worden begrepen onder het afnemen van examens ter afsluiting van onderwijs in de zin van artikel 8, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit is bepalend welke handelingen noodzakelijk eigen zijn aan het organiseren en doen afleggen van een examen ter afsluiting van onderwijs zoals hiervoor in 3.3.1 omschreven. Indien examinering geschiedt door ondervraging van de kandidaten aan de hand van schriftelijke examenopgaven (daaronder begrepen in digitale vorm), kunnen niet alleen het uitdelen en innemen van die examenopgaven tot het afnemen van het desbetreffende examen worden gerekend, maar ook het ontwikkelen en opstellen (de constructie) van die examenopgaven en het beoordelen van de gemaakte examenopgaven. Het hiervoor in 2.2.1 weergegeven oordeel van het Hof geeft daarom blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Middel I is terecht voorgesteld.

3.4.1
Middel I, en ook middel III, kunnen echter niet tot cassatie leiden op de hierna volgende gronden.

3.4.2
In cassatie staat onbestreden vast dat de BV niet een onderwijsinstelling als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter o, van de Wet is. Op grond van die bepaling in samenhang gelezen met artikel 132, lid 1, letter i, van BTW-richtlijn 2006 geldt als voorwaarde voor toepassing van de vrijstelling voor onderwijs, met inbegrip van diensten en goederenleveringen die daarmee nauw samenhangen, dat deze handelingen worden verricht door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend. Dat geldt dus ook voor de diensten bedoeld in artikel 8, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit.
Hoewel in dit opzicht op haar de stelplicht rust, heeft belanghebbende voor de Rechtbank en het Hof niet gesteld dat de BV een organisatie is die als lichaam met soortgelijke doeleinden wordt erkend. Belanghebbende voert deze stellingvoor het eerst in cassatie aan. Op deze stelling kan echter geen acht worden geslagen, omdat een onderzoek naar de juistheid daarvan een onderzoek van feitelijke aard zou vergen, waarvoor in de cassatieprocedure geen plaats is. In cassatie moet er daarom van worden uitgegaan dat de BV evenmin een organisatie is die als lichaam met soortgelijke doeleinden wordt erkend.
Het voorgaande brengt mee dat de onderwijsvrijstelling niet kan worden toegepast.

3.4.3
Middel II kan evenmin tot cassatie leiden. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van dit middel is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

4Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

5Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 17 september 2021.

ECLI:NL:HR:2021:1305

Instantie
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
Datum uitspraak
21-05-2019
Datum publicatie
31-05-2019
Zaaknummer
17/00880
Formele relaties
Eerste aanleg: ECLI:NL:RBGEL:2017:4118, Bekrachtiging/bevestiging
Cassatie: ECLI:NL:HR:2021:1305
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Hoger beroep
Inhoudsindicatie
OB. Onderwijsvrijstelling. Examendiensten kunnen niet als het afnemen van een examen worden beschouwd en zijn evenmin nauw met het afnemen van het examen samenhangende prestaties.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 03-06-2019
V-N Vandaag 2019/1303
FutD 2019-1558
NTFR 2019/1512
NLF 2019/1319 met annotatie van
NLF 2019/1319 met annotatie van
Verrijkte uitspraak
Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM – LEEUWARDEN
locatie Arnhem

nummer 17/00880

uitspraakdatum: 21 mei 2019

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

Fiscale eenheid [X] B.V. c.s. te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 4 augustus 2017, nummer AWB 16/4133, ECLI:NL:RBGEL:2017:4118, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)

1Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Belanghebbende heeft over het derde kwartaal van 2015 omzetbelasting op aangifte voldaan. Tegen deze voldoening heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.

1.2.
De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.

1.6.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 september 2018. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst om partijen de gelegenheid te geven te reageren op een vraag van het Hof. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan partijen is verzonden.

1.7.
Partijen hebben naar aanleiding van de zitting nadere stukken ingediend.

1.8.
Het onderzoek ter zitting is voortgezet op 7 mei 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2Vaststaande feiten
2.1.
[A] B.V. is onderdeel van belanghebbende. [A] B.V. verricht werkzaamheden voor bedrijven op het gebied van examens, examenontwikkeling, examenlogistiek en persoonscertificering. Op verzoek van een opdrachtgever verzorgt [A] B.V. het gehele examentraject, bestaande uit het opstellen van het examen, de afname van het examen en de verwerking van het examen.

2.2.
Het [B] (hierna: [B] ) is een zelfstandig bestuursorgaan dat onder de eindverantwoordelijkheid valt van het ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap. De taak van het [B] is om namens de overheid de kwaliteit en het niveau van toetsen en examens te waarborgen en om scholen en instellingen in staat te stellen de afname van toetsen en examens vlekkeloos te laten verlopen. Om die reden is het [B] verantwoordelijk voor de inhoud en de organisatie van de – door de overheid georganiseerde – Staatsexamens NT2 (Nederlands als tweede taal). Dit examen bestaat uit vier onderdelen, te weten: lezen, luisteren, schrijven en spreken. Kandidaten die het examen willen doen zijn niet verplicht een training of cursus te volgen. De Dienst Uitvoering Onderwijs (hierna: DUO) organiseert namens het [B] de afname van de examens. Voor de afname van het examen gaat de kandidaat een overeenkomst aan met DUO en dient hij aan DUO per onderdeel € 45 aan examengeld te betalen. De examens worden zowel in schriftelijke als in digitale vorm afgenomen in vijf landelijke examencentra van en door DUO. DUO biedt de examens vrijgesteld van omzetbelasting aan. Als een kandidaat voor alle vier examenonderdelen is geslaagd, krijgt hij het diploma Staatsexamen NT2.

2.3.
In opdracht van het [B] ontwikkelt [A] B.V. de onderdelen luisteren en spreken van de Staatsexamens NT2. Naast de constructie van opgaven, het samenstellen en het gereedmaken van de examens en het testen van opgaven, verwerkt en beoordeelt [A] B.V. de afgenomen examens. [A] B.V. heeft deze opdracht verworven na een openbare aanbesteding. Zij heeft in 2015 een kleine winst gemaakt met deze activiteit in verband met hoge kosten in dat jaar.

2.4.
Belanghebbende heeft op 16 oktober 2015 aangifte omzetbelasting gedaan over het derde kwartaal van 2015. De te betalen omzetbelasting volgens deze aangifte bedraagt € 250.649, waarvan een bedrag van € 80.231 betrekking heeft op de door [A] B.V. verleende examendiensten aan het [B] . Op 30 oktober 2015 heeft belanghebbende de op aangifte verschuldigde belasting voldaan. Vervolgens heeft belanghebbende op 26 november 2015 bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte van € 80.231. De Inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard.

2.5.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Naar het oordeel van de Rechtbank kwalificeren de aan het [B] verleende examendiensten niet als het afnemen van examens. Voor een ruimere uitleg van artikel 8, tweede lid, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) heeft de Rechtbank geen aanleiding gezien, aangezien niet wordt voldaan aan de voorwaarden die aan toepassing van deze vrijstelling zijn verbonden. Tot slot heeft belanghebbende geen gegevens overgelegd waaruit kan worden afgeleid in welke gevallen het examen is afgenomen ter afsluiting van op de voet van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) vrijgesteld onderwijs.

3Geschil
3.1.
In geschil is of de werkzaamheden die [A] B.V. verricht met betrekking tot het opstellen en het verwerken van het examen (hierna ook: de examendiensten) zijn vrijgesteld van omzetbelasting op basis van de onderwijsvrijstelling die is opgenomen in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, ten tweede, Wet OB in samenhang met artikel 8, tweede lid, Uitvoeringsbesluit. Specifiek is in geschil of de werkzaamheden die [A] B.V. in opdracht van het [B] verricht, kwalificeren als het afnemen van examens ter afsluiting van onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, Wet OB (primair geschilpunt), dan wel als daarmee nauw samenhangende diensten kunnen worden beschouwd (subsidiair geschilpunt).

3.2.
Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende geen onderwijsinstelling is.

4Beoordeling van het geschil
4.1.
Ingevolge artikel 132, eerste lid, sub i, Btw-richtlijn is vrijgesteld van omzetbelasting onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of
-herscholing, met inbegrip van de diensten en goederenleveringen welke hiermede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend. Ingevolge artikel 133 Btw-richtlijn kunnen lidstaten de verlening van de vrijstelling voor, onder andere, het hiervoor gedefinieerde onderwijs afhankelijk stellen van een aantal voorwaarden. Ingevolge artikel 134 Btw-richtlijn zijn bepaalde goederenleveringen en diensten uitgesloten van de vrijstelling voor, onder andere, het hiervoor gedefinieerde onderwijs.

4.2.
Ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o, Wet OB is vrijgesteld van omzetbelasting het verzorgen van: 1⁰ onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, door daartoe bestemde scholen en instellingen, (…); 2⁰ bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, waarbij kan worden bepaald, dat de vrijstelling slechts toepassing vindt ten aanzien van ondernemers die met dat onderwijs geen winst beogen. Ingevolge artikel 11, tweede lid, derde volzin, Wet OB zijn de nauw samenhangende diensten en leveringen van de vrijstelling uitgesloten:

wanneer zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen;

wanneer zij in hoofdzaak ertoe strekken, aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen welke worden verricht in rechtstreekse mededinging met aan de heffing van belasting onderworpen handelingen van commerciële ondernemingen.

4.3.
De in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 2⁰, Wet OB opgenomen vrijstelling is uitgewerkt in artikel 8 Uitvoeringsbesluit. Het tweede lid van laatstgenoemd artikel bepaalt dat onder onderwijs mede wordt begrepen het afnemen van examens ter afsluiting van onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, Wet OB, ook indien dat geschiedt door een ander dan de ondernemer die voor het desbetreffende examen heeft opgeleid.

4.4.
Het Hof zal eerst beoordelen of de werkzaamheden die [A] B.V. uitvoert kwalificeren als het afnemen van een examen als bedoeld in artikel 8, tweede lid, Uitvoeringsbesluit. Indien het antwoord op deze vraag ontkennend is, zal het Hof vervolgens beoordelen of deze werkzaamheden nauw met het afnemen van een examen samenhangen.

4.5.
Het Hof is van oordeel dat de examendiensten niet als het afnemen van een examen kunnen worden beschouwd. Het daadwerkelijk afnemen van een examen houdt in dat de kandidaten op de dag van het examen worden ontvangen en begeleid, dat de opgaven worden uitgedeeld of beschikbaar gesteld, dat het examen ordentelijk verloopt (surveillance) en dat de uitwerking wordt ingenomen dan wel de gebruikte computer wordt afgesloten. Deze werkzaamheden verricht belanghebbende niet. Steun voor dit oordeel vindt het Hof in de conclusie van A-G Van Hilten over de terbeschikkingstelling van docenten voor de voorbereiding van het centraal schriftelijk eindexamen (A-G HR, 10 september 2010, nr. 08/03624, ECLI:NL:PHR:2010:BK3786, punten 6.3.5. tot en met 6.3.8.).

4.6.
In het arrest Commissie tegen Nederland (25 maart 2010, C-79/09, ECLI:EU:C:2010:171) heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie nauw samenhangende prestaties omschreven als prestaties die geen doel op zich zijn, maar een middel om ervoor te zorgen dat de hoofdprestatie onder optimale omstandigheden wordt verricht. Het Hof ziet, anders dan belanghebbende voorstaat, geen aanleiding dit begrip in de onderhavige context anders uit te leggen. Het betreft een Unierechtelijk begrip dat in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 2⁰, Wet OB is opgenomen, welke laatste wet de omzetting is van de Btw-richtlijn in de Nederlandse wetgeving. Richtlijnconforme uitlegging van dergelijke begrippen is de hoofdregel, die het Hof hier zal toepassen.

4.7.
Het Hof is van oordeel dat de examendiensten evenmin nauw met het afnemen van het examen samenhangende prestaties zijn. Hoewel aan belanghebbende moet worden toegegeven dat de kwaliteit van de onderdelen luisteren en spreken van het examen NT2 in hoge mate afhankelijk is van de examendiensten die zij levert, kan niet worden gezegd dat de examendiensten een eigen doel ontberen. Uit het arrest Commissie tegen Nederland (zie 4.6.) leidt het Hof af dat het Hof van Justitie van de Europese Unie in die casus veel belang hecht aan de wederkerigheid van de steun van de betrokken belastingplichtigen. Door elkaar personeel ter beschikking te stellen, kunnen de belastingplichtigen, die binnen dezelfde sector werkzaam zijn, de kwaliteit van hun dienstverlening waarborgen. De betrokken belastingplichtigen streven uiteindelijk hetzelfde doel na, namelijk de verbetering van, bijvoorbeeld, het onderwijs, en stellen voor dit doel aan elkaar gekwalificeerd eigen personeel ter beschikking. De uitlening vormt geen doel op zich, maar is ondergeschikt aan het gezamenlijke hoofddoel. Voor belanghebbende ligt dit anders. Belanghebbende heeft de aanbesteding voor de examendiensten gewonnen en de uitvoering van deze diensten vormt voor belanghebbende het doel. Het doel dat belanghebbende nastreeft, is behaald met de aanlevering van de (geteste) opgaven en de beoordeling en verwerking van de uitwerkingen. Anders dan belanghebbende gaat het Hof niet uit van het perspectief van de examenkandidaten. Belanghebbende heeft immers geen enkele contractuele of contactuele bemoeienis met hen en speelt geen rol bij het daadwerkelijke afnemen van het examen.

4.8.
Gelet op het ontkennende antwoord op de vraag of de examendiensten als nauw samenhangend met het afnemen van het examen kunnen worden beschouwd, komt het Hof niet toe aan een toetsing aan de drie voorwaarden die het Hof van Justitie van de Europese Unie in dit verband stelt.

Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5Griffierecht en proceskosten
Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

6Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. V.F.R. Woeltjes, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De beslissing is op 21 mei 2019 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(S. Darwinkel) (A. van Dongen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 21 mei 2019.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH DEN HAAG.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

ECLI:NL:GHARL:2019:4127

Instantie
Rechtbank Gelderland
Datum uitspraak
04-08-2017
Datum publicatie
04-08-2017
Zaaknummer
AWB – 16 _ 4133
Formele relaties
Hoger beroep: ECLI:NL:GHARL:2019:4127, Bekrachtiging/bevestiging
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Eerste aanleg – meervoudig
Inhoudsindicatie
Omzetbelasting. Onderwijsvrijstelling van artikel 11, eerste lid en onderdeel o, ten tweede, van de Wet OB. Wat valt onder de term “afnemen van examens”, zoals opgenomen in artikel 8, tweede lid, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting? Een besloten vennootschap, die geen onderwijsinstelling is, verricht examendiensten, die bestaan uit het ontwikkelen van examens en het nakijken en verwerken ervan. Zij neemt de examens (Nederlands als tweede taal) niet zelf af. Dit gebeurt door DUO, die daarvoor de onderwijsvrijstelling hanteert. Niet alle deelnemers aan de examens volgen voorafgaand vrijgesteld onderwijs. De rechtbank oordeelt dat de examendiensten die de besloten vennootschap verricht, niet vallen onder het begrip “afnemen van examens”. Ook ziet zij geen reden om dit begrip ruimer uit te leggen. Voorts stelt zij vast dat niet aannemelijk is gemaakt in hoeverre sprake is van examens die volgen op voorafgaand vrijgesteld onderwijs, zodat ook daarom geen aanspraak kan worden gemaakt op de onderwijsvrijstelling.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
NLF 2017/2016 met annotatie van John Gruson
V-N Vandaag 2017/1877
Viditax (FutD), 07-08-2017
FutD 2017-2020
NTFR 2017/1988
Verrijkte uitspraak
Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem

Belastingrecht

zaaknummer: AWB 16/4133

uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 4 augustus 2017
in de zaak tussen

Fiscale eenheid Stichting [X] , [Y] B.V. c.s., te [Z] , eiseres

(gemachtigde: [gemachtigde] ),

en

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Arnhem, verweerder.
Procesverloop
Eiseres heeft op 26 november 2015 bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte over het tijdvak derde kwartaal 2015.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 24 juni 2016 het bezwaar ongegrond verklaard.

Eiseres heeft daartegen bij brief van 13 juli 2016, ontvangen door de rechtbank op 14 juli 2016, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 juni 2017. Namens eiseres is verschenen [A] , bijgestaan door de gemachtigde en mr. [B] . Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en [C] . Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.

Overwegingen
Feiten

1. De vennootschap [D] B.V. is per 1 juni 2005 voor de omzetbelasting gevoegd in de fiscale eenheid Stichting [X] , [Y] B.V. c.s. (eiseres).

2. De activiteiten van [D] B.V. bestaan uit: examenontwikkeling, examenlogistiek, persoonscertificering en andere werkzaamheden op het gebied van examens. Deze werkzaamheden voert [D] B.V. uit voor bedrijven en branches. Op verzoek van een opdrachtgever verzorgt [D] B.V. het gehele examentraject, bestaande uit het opstellen van het examen, de afname van het examen en de verwerking van het examen.

3. Het College voor Toetsen en Examens (hierna: CvTE) is een zelfstandig bestuursorgaan dat onder de eindverantwoordelijkheid valt van het ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap. De taak van het CvTE is om namens de overheid de kwaliteit en het niveau van toetsen en examens te waarborgen en om scholen en instellingen in staat te stellen de afname van toetsen en examens vlekkeloos te laten verlopen. Om die reden is CvTE verantwoordelijk voor de inhoud en de organisatie van de – door de overheid georganiseerde – Staatsexamens NT2 (Nederlands als tweede taal). Dit examen bestaat uit vier onderdelen, te weten: lezen, luisteren, schrijven en spreken. Kandidaten die het examen willen doen zijn niet verplicht een training of cursus te volgen. De Dienst Uitvoering Onderwijs (hierna: DUO) organiseert namens het CvTE de afname van de examens. Voor de afname van het examen gaat de kandidaat een overeenkomst aan met DUO en dient hij aan DUO per onderdeel € 45 aan examengeld te betalen. DUO biedt de examens vrijgesteld van omzetbelasting aan. Als een kandidaat voor alle vier examenonderdelen is geslaagd, krijgt hij het diploma Staatsexamen NT2.

4. In opdracht van het CvTE ontwikkelt [D] B.V. de onderdelen luisteren en spreken van de Staatsexamens NT2. Naast de constructie van opgaven, het samenstellen en het gereedmaken van de examens en het testen van opgaven, verwerkt en beoordeelt [D] B.V. de afgenomen examens. [D] B.V. heeft deze opdracht verworven na een openbare aanbesteding. Zij heeft in 2015 een kleine winst gemaakt met deze activiteit in verband met hoge kosten in dat jaar.

5. Eiseres heeft op 16 oktober 2015 aangifte omzetbelasting gedaan over het tijdvak derde kwartaal 2015. De te betalen omzetbelasting volgens deze aangifte bedraagt € 250.649, waarvan een bedrag van € 80.231 betrekking heeft op de door [D] B.V. verleende examendiensten aan het CvTE. Op 30 oktober 2015 heeft eiseres de op aangifte verschuldigde belasting voldaan. Vervolgens heeft eiseres op 26 november 2015 bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte van € 80.231. Verweerder heeft het bezwaar ongegrond verklaard. Tegen die afwijzing is eiseres in beroep gekomen.

Geschil

6. In geschil is of de werkzaamheden die [D] B.V. verricht met betrekking tot het opstellen en het verwerken van het examen (hierna ook: de examendiensten) zijn vrijgesteld van omzetbelasting op basis van de onderwijsvrijstelling die is opgenomen in artikel 11, eerste lid en onderdeel o, ten tweede, van de Wet Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) in samenhang met artikel 8, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit).

7. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de door [D] B.V. verleende examendiensten aan het CvTE onder de onderwijsvrijstelling vallen en dat zij over het derde kwartaal 2015 een bedrag van € 80.231 teveel aan omzetbelasting op aangifte heeft voldaan. Volgens eiseres moet onder het begrip “afnemen van examens”, zoals bedoeld in artikel 8, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit, ook worden verstaan het opstellen en het verwerken van het examen. Een andere – letterlijke – uitleg dan wel een uitleg in enge zin van dit begrip doet volgens eiseres geen recht aan het belang dat de wetgever hecht aan de vrijstelling van btw voor onderwijs en examens. Een btw-heffing ter zake van het verzorgen van een deel van het examentraject leidt tot hogere onderwijskosten, terwijl de onderwijsvrijstelling, die tot doel heeft om de toegang tot het onderwijs te vergemakkelijken door hogere onderwijskosten als gevolg van btw-heffing te vermijden, dit juist beoogt te voorkomen. Ook wijst eiseres erop dat de diensten die [D] B.V. verleent essentieel zijn om het betreffende examen te kunnen afnemen en dat door een toenemende professionalisering van examens het tegenwoordig steeds vaker voorkomt dat meerdere partijen, met elk een eigen rol, verantwoordelijkheid en deskundigheid, betrokken zijn bij het examentraject. Ter zitting is als standpunt toegevoegd dat de examendiensten weliswaar niet vallen onder het begrip “diensten die nauw samenhangen met onderwijs”, zoals bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onder o van de Wet OB, maar dat zij in feite wel nauw samenhangen met onderwijs en dat daarom artikel 8, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit ruimer moet worden uitgelegd dan uit de tekst ervan volgt.

8. Verweerder is van mening dat de door [D] B.V. verleende examendiensten niet kunnen delen in de onderwijsvrijstelling. Volgens verweerder wordt met de term “afnemen van examens”, zoals opgenomen in artikel 8, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit, de daadwerkelijke fysieke afname van het examen bedoeld. Uit de parlementaire geschiedenis noch uit de letterlijke tekst van artikel 8, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit kan worden opgemaakt dat de werkzaamheden van [D] B.V., bestaande uit het verzorgen van een deel van het examentraject, kunnen worden aangemerkt als het “afnemen van examens”. Als de wetgever had gewild dat ieder onderdeel van een examentraject zou delen in de onderwijsvrijstelling, dan zou de tekst van het Uitvoeringsbesluit anders zijn geformuleerd, aldus verweerder. Ten aanzien van het ter zitting ingenomen standpunt van de nauwe samenhang met onderwijs heeft verweerder opgemerkt dat dit een nieuw standpunt is waar hij het niet mee eens is. Eiseres is immers geen onderwijsinstelling. Ook heeft verweerder aangevoerd dat niet duidelijk is of DUO terecht de vrijstelling toepast op het afnemen van de examens, omdat onduidelijk is hoe vaak het examen wordt afgelegd zonder dat daaraan voorafgaand onderwijs is gevolgd. Verweerder komt tot de conclusie dat het beroep ongegrond is.

Beoordeling van het geschil

9. Tussen partijen is niet in geschil dat het afnemen van examens niet valt onder het begrip onderwijs. De rechtbank onderschrijft dit standpunt van partijen, aangezien voor het geven van onderwijs – ook naar het spraakgebruik – essentieel is dat kennis wordt overgedragen, terwijl bij het examineren van kennis geen sprake is van kennisoverdracht, maar alleen van toetsing van kennis (vgl. in dezelfde zin: Rechtbank Gelderland 30 oktober 2014, ECLI:NL:RBGEL:2014:6767 en 23 april 2013, ECLI:NL:RBGEL:2013:BZ7951).

10. Ook is – terecht – niet in geschil dat de door [D] B.V. verleende examendiensten niet vallen onder het begrip ‘nauw met het onderwijs samenhangende diensten’, zoals bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o van de Wet OB, reeds omdat [D] B.V. geen onderwijsinstelling is. De rechtbank hoeft daarom niet de vraag te beantwoorden of de examendiensten die [D] B.V. verricht, een commerciële activiteit betreffen waarmee [D] B.V. winst beoogt en waarmee rechtstreeks in concurrentie wordt getreden met commerciële ondernemingen die aan de btw zijn onderworpen (zie artikel 11, tweede lid, onder b, van de Wet OB), zoals verweerder heeft gesteld en eiseres tijdens het hoorgesprek heeft bevestigd, maar ter zitting alsnog heeft betwist.

11. Op grond van artikel 8, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit wordt onder ‘onderwijs’ mede begrepen het afnemen van examens ter afsluiting van onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de Wet OB, ook als een ander dan de ondernemer die voor het desbetreffende examen heeft opgeleid, het examen afneemt. Partijen verschillen van mening over de vraag hoe de term ‘afnemen van examens’, zoals opgenomen in het Uitvoeringsbesluit, moet worden opgevat. Bij de beantwoording van deze vraag is het volgende van belang.

12. Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) moeten vrijstellingen strikt worden uitgelegd, omdat vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. De uitleg van die vrijstellingen moet echter wel in overeenstemming zijn met de doelstellingen van die vrijstelling. Ten aanzien van onderwijs heeft het HvJ expliciet opgemerkt dat de toegang tot deze vorm van dienstverlening niet mag worden bemoeilijkt door het opstuwende effect dat niet-aftrekbare btw op de prijsvorming heeft (punt 47 van HvJ 20 juni 2002, nr. C-287/00, V-N 2002/34.17, Commissie/ Duitsland). De uitleg van de bewoordingen waarin de vrijstellingen zijn omgeschreven moet echter wel in overeenstemming zijn met de door bedoelde vrijstellingen nagestreefde doeleinden en dient te stroken met de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijke btw-stelsel.

13. De rechtbank is van oordeel dat de examendiensten die [D] B.V. verricht en die alleen bestaan uit het opstellen en verwerken van het examen, niet kunnen worden aangemerkt als het ‘afnemen van examens’, zoals bedoeld in het Uitvoeringsbesluit. Uit de parlementaire geschiedenis noch uit hetgeen eiseres overigens heeft aangevoerd, blijkt dat de wetgever heeft bedoeld om de vrijstelling van toepassing te laten zijn op het gehele traject van ontwikkeling tot en met de afname en beoordeling van het examen. Zoals verweerder terecht heeft opgemerkt in het verweerschrift, kunnen vrijgestelde instellingen worden geconfronteerd met btw-heffing als zij werkzaamheden uitbesteden. Ook de inkoop van studiemateriaal door onderwijsinstellingen is belast met btw. Het is dus niet zo dat álle diensten en leveringen die verband houden met onderwijs (of in dit geval: het afnemen van examens) onder de onderwijsvrijstelling vallen. Dat de onderwijskosten daardoor mogelijk hoger worden, is inherent aan het btw-systeem en wordt veroorzaakt door de inrichting van partijen in de keten. Van een strijdigheid met de doelstelling van de onderwijsvrijstelling is geen sprake.

14. De rechtbank verwerpt ook het betoog van eiseres ter zitting over de nauwe samenhang met onderwijs, die volgens haar moet leiden tot een ruimere uitleg van artikel 8, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit. Voor een dergelijke ruimere uitleg ziet de rechtbank geen aanleiding. De bepaling in het Uitvoeringsbesluit is namelijk ruimer dan de onderwijsvrijstelling in de Btw-richtlijn. Eiseres mag zich op die bepaling in het Uitvoeringsbesluit beroepen voor zover zij daar onder valt, maar een ruime uitleg ervan zoals eiseres voorstaat, zou in strijd zijn met de fiscale neutraliteit. Volgens het HvJ in het arrest Horizoncollege (arrest van 14 juni 2007, ECLI:EU:C:2007:343, BNB 2008/100), moet aan drie voorwaarden worden voldaan om in aanmerking te komen voor de onderwijsvrijstelling (zie r.o 34-43). [D] B.V. voldoet in elk geval niet aan de voorwaarde dat zij een onderwijsinstelling is. Daarom kan ook hier in het midden kan blijven of zij voldoet aan de voorwaarde dat de activiteiten er niet in hoofdzaak toe strekken extra opbrengsten te verschaffen door handelingen die worden verricht in rechtstreekse mededinging met die van commerciële ondernemingen die aan de btw zijn onderworpen.

15. Voorts is niet komen vast te staan in hoeverre aan het Staatsexamen NT2 vrijgesteld onderwijs vooraf is gegaan. Deelnemers zijn namelijk niet verplicht om eerst een training of cursus te volgen. Duidelijk is dat er deelnemers zijn die geen voorafgaand onderwijs hebben gevolgd. Om welk percentage het gaat, is door eiseres niet duidelijk gemaakt. Zoals verweerder terecht heeft opgemerkt, is het voor toepassing van de vrijstelling op grond van artikel 8, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit een voorwaarde dat het een examen betreft ter afsluiting van onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de Wet OB (zie het hiervoor genoemde arrest Horizoncollege van het HvJ, r.o. 28 en 36 en Rechtbank Gelderland 30 oktober 2014, ECLI:NL:RBGEL:2014:6767). Aangezien eiseres niet heeft gesteld in hoeverre van voorafgaand vrijgesteld onderwijs sprake is, kan zij ook daarom geen aanspraak maken op de onderwijsvrijstelling.

16. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

17. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. R.A. Eskes en mr. P.J. Tikken, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.P.J. Leenders, griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 4 augustus 2017

griffier

voorzitter

Afschrift verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.

ECLI:NL:RBGEL:2017:4118