HvJ Idealmed III arrest
Idealmed III is een vennootschap die met winstoogmerk vijf zorginstellingen beheert en exploiteert. Deze bieden onder meer medische diensten, verpleegkunde, diensten voor diagnose, klinische analyse en fysiotherapie aan.
Idealmed wilde gebruik maken van een afwijkingsmogelijkheid in de Portugese btw-wetgeving. Portugal mag namelijk handelingen van ziekenhuizen die niet onder de medische vrijstelling vallen alsnog vrijstellen. Belastingplichtigen mogen kiezen om hiervoor toch in de heffing te worden betrokken. Idealmed heeft aangegeven te kiezen voor de normale btw-regeling.
Idealmed heeft meerdere akkoorden en overeenkomsten met overheidsinstanties gesloten, op basis waarvan zij met name zorgdiensten tegen vooraf vastgestelde prijzen zou verrichten.
Bij een controle heeft de Portugese belastingdienst vastgesteld dat een groot deel van de medische werkzaamheden in het kader van deze akkoorden en overeenkomsten is uitgevoerd. De belastingdienst heeft daaruit afgeleid dat deze activiteit had moeten worden vrijgesteld zonder dat Idealmed kon afzien van een dergelijke vrijstelling, en dat deze vennootschap dus ten onrechte de met betrekking tot de uitoefening van die activiteit betaalde btw had afgetrokken. Na deze controle heeft de belastingdienst besloten om ambsthalve de btw-status van Idealmed te wijzigen en een naheffingsaanslag op te leggen.
Het HvJ oordeelt dat volgens art 132 lid 1 onder b Btw-richtlijn de bevoegde autoriteiten van een lidstaat bij de beoordeling van de vraag of de door een particulier ziekenhuis verstrekte – en het algemeen belang dienende – zorgdiensten worden verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen in de zin van dezelfde bepaling, rekening kunnen houden met het feit dat deze zorgdiensten in het kader van met de overheid van die lidstaat gesloten overeenkomsten worden verricht tegen prijzen die in die overeenkomsten zijn bepaald en waarvan de kosten gedeeltelijk door de socialezekerheidsinstellingen van die lidstaat worden gedragen.
Art 391 Btw-richtlijn gelezen in samenhang met art 377 en de beginselen van gewettigd vertrouwen, rechtszekerheid en fiscale neutraliteit, verzet zich er niet tegen dat de vrijstelling van de door een particulier ziekenhuis verrichte zorgdiensten die onder art 132 lid 1 onder b Btw-richtlijn vallen omdat de voorwaarden voor de uitoefening van de activiteiten van dat ziekenhuis zijn gewijzigd sinds het heeft gekozen voor de heffingsregeling waarin de nationale regeling van de betrokken lidstaat voorziet en volgens welke iedere belastingplichtige die een dergelijke keuze maakt, voor een bepaalde periode aan die heffingsregeling onderworpen blijft wanneer deze periode nog niet is verstreken.
1) Artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat de bevoegde autoriteiten van een lidstaat bij de beoordeling van de vraag of de door een particulier ziekenhuis verstrekte – en het algemeen belang dienende – zorgdiensten worden verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen in de zin van dezelfde bepaling, rekening kunnen houden met het feit dat deze zorgdiensten in het kader van met de overheid van die lidstaat gesloten overeenkomsten worden verricht tegen prijzen die in die overeenkomsten zijn bepaald en waarvan de kosten gedeeltelijk door de socialezekerheidsinstellingen van die lidstaat worden gedragen.
2) Artikel 391 van de richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met artikel 377 ervan en de beginselen van gewettigd vertrouwen, rechtszekerheid en fiscale neutraliteit, moet aldus worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen de vrijstelling van de door een particulier ziekenhuis verrichte zorgdiensten die onder artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn vallen omdat de voorwaarden voor de uitoefening van de activiteiten van dat ziekenhuis zijn gewijzigd sinds het heeft gekozen voor de heffingsregeling waarin de nationale regeling van de betrokken lidstaat voorziet en volgens welke iedere belastingplichtige die een dergelijke keuze maakt, voor een bepaalde periode aan die heffingsregeling onderworpen blijft wanneer deze periode nog niet is verstreken.
ARREST VAN HET HOF (Zesde kamer)
5 maart 2020 (1)(*)
„Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 132, lid 1, onder b) – Vrijstellingen – Ziekenhuisverpleging en medische verzorging – Ziekenhuizen – Diensten die worden verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen – Artikelen 377 en 391 – Afwijkingen – Mogelijkheid om voor de belastingregeling te kiezen – Handhaving van de belastingregeling – Wijziging van de omstandigheden waarin de bedrijfsactiviteit wordt uitgeoefend”
In zaak C‑211/18,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [scheidsgerecht voor belastingzaken (centrum voor bestuursrechtelijke arbitrage), Portugal] bij beslissing van 19 februari 2018, ingekomen bij het Hof op 26 maart 2018, in de procedure
Idealmed III – Serviços de Saúde SA
tegen
Autoridade Tributária e Aduaneira,
wijst
HET HOF (Zesde kamer),
samengesteld als volgt: M. Safjan, kamerpresident, L. Bay Larsen (rapporteur) en C. Toader, rechters,
advocaat-generaal: M. Szpunar,
griffier: M. Ferreira, hoofdadministrateur,
gezien de stukken en na de terechtzitting op 17 juni 2019,
gelet op de opmerkingen van:
– Idealmed III – Serviços de Saúde SA, vertegenwoordigd door J. P. Lampreia en F. Antas, advogados,
– de Portugese regering, vertegenwoordigd door L. Inez Fernandes, M. Figueiredo, R. Campos Laires, M. J. Marques en P. Barros da Costa als gemachtigden,
– de Europese Commissie, vertegenwoordigd door M. Afonso en N. Gossement als gemachtigden,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 10 oktober 2019,
het navolgende
Arrest
1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 132, lid 1, onder b), en de artikelen 377 en 391 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”).
2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Idealmed III – Serviços de Saúde SA (hierna: „Idealmed”) en de Autoridade Tributária e Aduaneira (belasting- en douanedienst, Portugal) over de beslissing van laatstgenoemde om Idealmed betaling op te leggen van een bedrag dat overeenkomt met de belasting over de toegevoegde waarde (btw) die Idealmed heeft afgetrokken in verband met de medische diensten die zij tussen 2014 en 2016 heeft verricht, alsmede betaling van compensatie- en vertragingsrente daarover.
Toepasselijke bepalingen
Btw-richtlijn
3 In overweging 7 van de btw-richtlijn staat te lezen:
„Het gemeenschappelijke btw-stelsel moet — zelfs indien de tarieven en vrijstellingen niet volledig worden geharmoniseerd — uiteindelijk mededingingsneutraal zijn in die zin dat op het grondgebied van elke lidstaat op soortgelijke goederen en diensten dezelfde belastingdruk rust, ongeacht de lengte van de productie- en distributieketen.”
4 Artikel 132, lid 1, van deze richtlijn bepaalt:
„De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:
[…]b) ziekenhuisverpleging en medische verzorging, alsmede de handelingen die daarmede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen of, onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor genoemde lichamen, door ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard;
[…]g) diensten en goederenleveringen welke nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid, waaronder begrepen die welke worden verricht door bejaardentehuizen, door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend;
[…]”5 Artikel 133 van die richtlijn luidt:
„De lidstaten kunnen de verlening van elk der in artikel 132, lid 1, punten b), g), h), i), l), m) en n), bedoelde vrijstellingen aan andere dan publiekrechtelijke instellingen van geval tot geval afhankelijk stellen van een of meer van de volgende voorwaarden:
a) de instellingen mogen niet systematisch het maken van winst beogen; eventuele winsten mogen niet worden uitgekeerd, maar moeten worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de diensten die worden verricht;
[…]c) de instellingen moeten prijzen toepassen die zijn goedgekeurd door de overheid, of prijzen die niet hoger liggen dan de goedgekeurde prijzen, of, voor handelingen waarvoor geen goedkeuring van prijzen plaatsvindt, prijzen die lager zijn dan die welke voor soortgelijke aan de BTW onderworpen handelingen in rekening worden gebracht door commerciële ondernemingen;
[…]”6 Artikel 377 van dezelfde richtlijn is als volgt verwoord:
„Portugal mag de in bijlage X, deel B, punten 2, 4, 7, 9, 10 en 13, vermelde handelingen blijven vrijstellen onder de voorwaarden die in deze lidstaat op 1 januari 1989 bestonden.”
7 Artikel 391 van de btw-richtlijn bepaalt:
„De lidstaten die vrijstelling verlenen voor de in de artikelen 371, 375, 376 en 377, artikel 378, lid 2, artikel 379, lid 2, en de artikelen 380 tot en met 383 bedoelde handelingen, mogen de belastingplichtigen het recht verlenen voor belastingheffing ter zake van deze handelingen te kiezen.”
8 Bijlage X bij deze richtlijn, met als opschrift „Lijst van handelingen waarvoor de in de artikelen 370 en 371 en de artikelen 375 tot en met 390 bedoelde afwijkingen gelden”, vermeldt in punt 7 van deel B ervan, waarin de handelingen worden opgesomd die de lidstaten mogen blijven vrijstellen, „de handelingen van ziekenhuizen die niet onder artikel 132, lid 1, punt b), vallen”.
Portugees recht
9 Artikel 9, punt 2 van de Código do IVA (btw-wetboek) bepaalt dat „medische en gezondheidsdiensten en alle overige daarmee nauw samenhangende diensten die worden verricht in ziekenhuizen, klinieken, poliklinieken en andere soortgelijke instellingen” van btw zijn vrijgesteld.
10 Artikel 12 van dit wetboek, zoals gewijzigd bij decreto-lei n° 102/2008 (wetsbesluit nr. 102/2008) van 20 juni 2008 bepaalt:
„1. De volgende belastingplichtigen kunnen afzien van de vrijstelling en kiezen voor de toepassing van de belasting op hun handelingen:
[…]b) ziekenhuizen, klinieken, poliklinieken en andere soortgelijke instellingen die geen eigendom zijn van publiekrechtelijke rechtspersonen of van particuliere instellingen die deel uitmaken van het nationaal gezondheidszorgstelsel en die medische en gezondheidsdiensten verlenen en daarmee nauw samenhangende handelingen verrichten;
2. Dit keuzerecht wordt uitgeoefend door de overlegging van de verklaring van aanvang van de activiteit of, in voorkomend geval, de verklaring van wijziging van de activiteit, aan het bevoegde belastingkantoor, en de keuze treedt in werking op de datum van de indiening daarvan.
3. Wanneer de belastingplichtige het keuzerecht overeenkomstig de twee voorgaande leden heeft uitgeoefend, is hij verplicht om gedurende een termijn van ten minste vijf jaar in de door hem gekozen regeling te blijven, na welke termijn hij, indien hij opnieuw de vrijstellingsregeling wenst te genieten:
a) in de maand januari van een van de twee jaren volgend op het jaar waarin de hierboven bedoelde termijn verstrijkt, de in artikel 32 bedoelde verklaring moet overleggen, die van kracht wordt vanaf 1 januari van het jaar van indiening;
[…]”11 Artikel 12, lid 1, van dat wetboek werd gewijzigd bij de lei n° 7-A/2016 (wet nr. 7-A/2016) van 30 maart 2016 en luidt thans:
„De volgende belastingplichtigen kunnen afzien van de vrijstelling en kiezen voor de toepassing van de belasting op hun handelingen:
[…]b) de in artikel 9, lid 2, bedoelde belastingplichtigen die geen publiekrechtelijke rechtspersoon zijn, met betrekking tot de verrichting van medische en gezondheidsdiensten en alle overige diensten die daarmee nauw samenhangen die niet voortvloeien uit verbintenissen met de staat in het kader van het nationaal gezondheidszorgstelsel, in overeenstemming met de toepasselijke basiswet.”
Hoofdgeding en prejudiciële vragen
12 Idealmed is een vennootschap die met winstoogmerk vijf zorginstellingen beheert en exploiteert. Deze bieden onder meer medische diensten, verpleegkunde, diensten voor diagnose, klinische analyse en fysiotherapie aan.
13 In haar op 6 januari 2012 ingediende verklaring van aanvang van activiteit heeft deze vennootschap te kennen gegeven te willen kiezen voor de normale btw-regeling.
14 Vanaf september 2012 heeft Idealmed meerdere akkoorden en overeenkomsten met overheidsinstanties gesloten, op basis waarvan zij met name zorgdiensten tegen vooraf vastgestelde prijzen zou verrichten.
15 Bij een controle heeft de belasting- en douanedienst vastgesteld dat van april 2014 tot juni 2016 een groot deel van de medische werkzaamheden in het kader van deze akkoorden en overeenkomsten is uitgevoerd. De belastingdienst heeft daaruit afgeleid dat deze activiteit had moeten worden vrijgesteld zonder dat Idealmed kon afzien van een dergelijke vrijstelling, en dat deze vennootschap dus ten onrechte de met betrekking tot de uitoefening van die activiteit betaalde btw had afgetrokken.
16 Na deze controle heeft de belasting- en douanedienst besloten om ambsthalve de btw-status van Idealmed te wijzigen met ingang van 1 oktober 2012 en aan deze vennootschap de betaling op te leggen van de ten onrechte afgetrokken btw, te weten 2 009 944,90 EUR, vermeerderd met de daarover verschuldigde rente.
17 Op 27 juni 2017 heeft Idealmed verzocht om samenstelling van een scheidsgerecht voor belastingzaken om de onrechtmatigheid van die beslissing te laten vaststellen.
18 Tegen deze achtergrond heeft de Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [scheidsgerecht voor belastingzaken (centrum voor bestuursrechtelijke arbitrage), Portugal] de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een beslissing over de volgende prejudiciële vragen:
„1) Verzet artikel 132, lid 1, onder b), van [van de btw-richtlijn] zich ertegen dat een ziekenhuis dat eigendom is van een privaatrechtelijke handelsvennootschap die overeenkomsten voor de verrichting van gezondheidsdiensten heeft gesloten met de Staat en met publiekrechtelijke rechtspersonen, geacht wordt zijn handelingen te verrichten onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor de in genoemde wetgeving bedoelde publiekrechtelijke lichamen, wanneer de volgende voorwaarden vervuld zijn:
– meer dan 54,5 % van de omzet, met inbegrip van de bedragen die zijn gefactureerd aan de betrokken begunstigde gebruikers, wordt gerealiseerd in het kader van met overheidsinstanties en openbare subsystemen in de gezondheidssector gesloten overeenkomsten en akkoorden, tegen prijzen die zijn vastgelegd in die overeenkomsten en akkoorden;
– meer dan 69 % van de gebruikers is begunstigde van een openbaar subsysteem in de gezondheidssector of afnemer van diensten die worden verricht in het kader van met overheidsorganen gesloten overeenkomsten;
– meer dan 71 % van de medische handelingen wordt verricht in het kader van met overheidsorganen en openbare subsystemen in de gezondheidssector gesloten overeenkomsten, en
– de ontplooide activiteiten dienen een belangrijk algemeen belang?
2) Verzetten artikel 391 en/of de beginselen van bescherming van verworven rechten en van bescherming van het gewettigd vertrouwen, het gelijkheidsbeginsel, het non-discriminatiebeginsel, het neutraliteitsbeginsel en het beginsel van niet-vervalsing van de mededinging met betrekking tot gebruikers en belastingplichtigen die publiekrechtelijke lichamen zijn, gelet op het feit dat Portugal er overeenkomstig artikel 377 van [de btw-richtlijn] voor heeft gekozen om de handelingen van niet in artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn genoemde ziekenhuizen vrijgesteld van btw te houden; dat Portugal genoemde belastingplichtigen de mogelijkheid biedt om te kiezen voor belasting van deze handelingen overeenkomstig artikel 391 van de richtlijn, mits zij gedurende een termijn van ten minste vijf jaar binnen deze heffingsregeling blijven, en dat Portugal erin voorziet dat zij zich pas weer kunnen onderwerpen aan de vrijstellingsregeling indien zij dat uitdrukkelijk te kennen geven, zich ertegen dat de Autoridade Tributária e Aduaneira de toepassing van de vrijstellingsregeling oplegt voordat de genoemde termijn is verstreken, namelijk vanaf het ogenblik dat de belastingplichtige volgens haar diensten verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen?
3) Verzetten genoemd artikel 391 van de btw-richtlijn en/of de voornoemde beginselen zich ertegen dat een nieuwe wet de toepassing van de vrijstellingsregeling oplegt aan belastingplichtigen die op een eerder tijdstip hebben gekozen voor de heffingsregeling, voordat de bedoelde termijn van vijf jaar is verstreken?
4) Verzetten genoemd artikel 391 van de btw-richtlijn en de voornoemde beginselen zich tegen een regeling die bepaalt dat een belastingplichtige die voor toepassing van de heffingsregeling heeft gekozen omdat hij op het tijdstip waarop hij voor deze mogelijkheid koos, geen gezondheidsdiensten verrichtte onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen, in die regeling kan blijven wanneer hij dergelijke diensten gaat verrichten onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
Eerste vraag
19 Vooraf moet in herinnering worden geroepen dat de lidstaten volgens artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn vrijstelling verlenen voor ziekenhuisverpleging en medische verzorging, alsmede voor de handelingen die daarmee nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen of, onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor genoemde lichamen, door ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard.
20 Uit de bewoordingen van deze bepaling blijkt dat de door particuliere ziekenhuizen verleende zorgdiensten worden vrijgesteld op voorwaarde dat deze diensten worden verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen.
21 Aangezien dit vereiste betrekking heeft op de diensten die worden verricht en niet op de betrokken dienstverrichter, is het aandeel van de onder vergelijkbare sociale voorwaarden verrichte zorgdiensten in de zin van deze bepaling in verhouding tot de gehele activiteit van de dienstverrichter irrelevant voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van die richtlijn.
22 Derhalve moet worden vastgesteld dat de verwijzende rechter met zijn eerste vraag in wezen wenst te vernemen of artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de bevoegde autoriteiten van een lidstaat bij de beoordeling van de vraag of de door een particulier ziekenhuis verstrekte – en het algemeen belang dienende – zorgdiensten worden verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen in de zin van dezelfde bepaling, rekening kunnen houden met het feit dat deze zorgdiensten in het kader van met de overheid van die lidstaat gesloten overeenkomsten worden verricht tegen prijzen die in die overeenkomsten zijn bepaald en waarvan de kosten gedeeltelijk door de socialezekerheidsinstellingen van die lidstaat worden gedragen.
23 In dit verband moet om te beginnen worden opgemerkt dat artikel 13, A, lid 1, onder b) en g), van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen van de lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1), en het in wezen gelijkluidende artikel 132, lid 1, onder b) en g), van de btw-richtlijn, op dezelfde wijze moeten worden uitgelegd en dat de rechtspraak van het Hof inzake de eerstgenoemde bepaling derhalve relevant is om vragen over de uitlegging van de tweede bepaling te beantwoorden (zie in die zin arrest van 10 juni 2010, Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, punt 27).
24 Wat het begrip „vergelijkbare sociale voorwaarden” in de zin van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn betreft, moet worden vastgesteld deze bepaling niet nauwkeurig aangeeft welke aspecten van de betrokken zorgdiensten moeten worden vergeleken om te beoordelen of deze bepaling van toepassing is.
25 Dienaangaande zij er in de eerste plaats aan herinnerd dat de bepalingen van artikel 132, lid 1, van de btw-richtlijn in hun geheel tot doel hebben om bepaalde activiteiten van algemeen belang vrij te stellen van btw, teneinde de toegang tot bepaalde diensten en de levering van bepaalde goederen te vergemakkelijken door de verhoogde kosten te vermijden die zouden ontstaan indien de betrokken prestaties en goederenleveringen aan de btw werden onderworpen (zie in die zin arrest van 20 november 2019, Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
26 Het feit dat de diensten in het algemeen belang worden verricht, is dus een relevante factor die in aanmerking moet worden genomen om te bepalen of zorgdiensten van een particulier ziekenhuis onder de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn vallen.
27 In de tweede plaats volgt uit artikel 133, eerste alinea, onder c), van die richtlijn dat de lidstaten ten aanzien van andere dan publiekrechtelijke instellingen de verlening van de met name in artikel 132, lid 1, onder b) en g), van dezelfde richtlijn bedoelde vrijstellingen afhankelijk kunnen stellen van de voorwaarde dat deze instellingen prijzen toepassen die zijn goedgekeurd door de overheid, of prijzen die niet hoger liggen dan de goedgekeurde prijzen, of, voor handelingen waarvoor geen goedkeuring van prijzen plaatsvindt, prijzen die lager zijn dan die welke voor soortgelijke aan de btw onderworpen handelingen in rekening worden gebracht door commerciële ondernemingen.
28 Aangezien de Uniewetgever besloten heeft dat het feit dat de prijzen van de diensten worden vastgesteld via een met de overheid van een lidstaat gesloten overeenkomst, een facultatieve voorwaarde is die de lidstaten naar eigen goeddunken al dan niet toepassen bij de in artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn bedoelde vrijstelling, is deze vrijstelling niet uitgesloten wanneer dat niet het geval is (zie naar analogie arrest van 26 mei 2005, Kingscrest Associates en Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, punt 40).
29 Bedoeld gegeven blijft echter een relevante factor om te bepalen of de zorgdiensten van een particulier ziekenhuis worden verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen in de zin van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn (zie naar analogie arrest van 21 januari 2016, Les Jardins de Jouvence, C‑335/14, EU:C:2016:36, punt 38).
30 Bijgevolg moet worden geoordeeld dat het feit dat de prijzen worden vastgesteld via een met de overheid van een lidstaat gesloten overeenkomst, in aanmerking kan worden genomen om te bepalen of de zorgdiensten van een particulier ziekenhuis worden verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen in de zin van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn.
31 In de derde plaats blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat de mate waarin de socialezekerheidsinstellingen van een lidstaat de kosten van de zorgdiensten vergoeden, relevant is om na te gaan of de voorwaarden waaronder deze diensten worden verricht, vergelijkbaar zijn in de zin van deze bepaling (zie in die zin arrest van 10 juni 2010, CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328, punten 69 en 70).
32 Gelet op het voorgaande moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat de bevoegde autoriteiten van een lidstaat bij de beoordeling van de vraag of de door een particulier ziekenhuis verstrekte – en het algemeen belang dienende – zorgdiensten worden verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen in de zin van dezelfde bepaling, rekening kunnen houden met het feit dat deze zorgdiensten in het kader van met de overheid van die lidstaat gesloten overeenkomsten worden verricht tegen prijzen die in die overeenkomsten zijn bepaald en waarvan de kosten gedeeltelijk door de socialezekerheidsinstellingen van die lidstaat worden gedragen.
Tweede tot en met vierde vraag
33 Met zijn tweede tot en met vierde vraag, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 391 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 377 ervan en de beginselen van gewettigd vertrouwen, rechtszekerheid en fiscale neutraliteit, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen de btw-vrijstelling van de door een particulier ziekenhuis verstrekte zorgdiensten die onder artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn vallen omdat de voorwaarden voor de uitoefening van de activiteiten van dat ziekenhuis zijn gewijzigd sinds het heeft gekozen voor de heffingsregeling waarin de nationale regeling van de betrokken lidstaat voorziet en volgens welke iedere belastingplichtige die een dergelijke keuze maakt, voor een bepaalde periode aan die heffingsregeling onderworpen blijft wanneer deze periode nog niet is verstreken.
34 Het gemeenschappelijke btw-stelsel is het resultaat van een geleidelijke harmonisatie van de nationale wetgevingen in het kader van de artikelen 113 VWEU en 115 VWEU. Zoals het Hof herhaaldelijk heeft vastgesteld, is deze harmonisatie, zoals zij tot stand is gebracht door de achtereenvolgende richtlijnen en met name door richtlijn 77/388, nog slechts een gedeeltelijke harmonisatie (zie in die zin arrest van 26 februari 2015, VDP Dental Laboratory e.a., C‑144/13 en C‑160/13, EU:C:2015:116, punt 60 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
35 Krachtens artikel 370 van de btw-richtlijn mogen de lidstaten immers bepaalde voorschriften van hun nationale wetgeving van vóór deze richtlijn handhaven, terwijl die voorschriften zonder dat recht onverenigbaar met de richtlijn zouden zijn geweest (arrest van 26 februari 2015, VDP Dental Laboratory e.a., C‑144/13 en C‑160/13, EU:C:2015:116, punt 61 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
36 Op grond van artikel 377 van deze richtlijn, gelezen in samenhang met bijlage X, deel B, punt 7 ervan, mag de Portugese Republiek in dit verband, onder de voorwaarden die op 1 januari 1989 in die lidstaat bestonden, de vrijstelling behouden voor de handelingen van ziekenhuizen die niet onder artikel 132, lid 1, onder b), van die richtlijn vallen.
37 Bovendien bepaalt artikel 391 van de btw-richtlijn dat de lidstaten die vrijstelling verlenen voor de handelingen die worden bedoeld in de in dit artikel vermelde artikelen, waartoe ook artikel 377 van deze richtlijn behoort, de betrokken belastingplichtigen het recht mogen verlenen om voor belastingheffing over deze handelingen te kiezen.
38 Uit artikel 377 juncto artikel 391 en bijlage X, deel B, punt 7, van de btw-richtlijn blijkt dus dat de in artikel 391 van deze richtlijn geboden mogelijkheid om voor belastingheffing te kiezen uitsluitend betrekking heeft op de handelingen van ziekenhuizen die niet onder artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn vallen. Artikel 132 van deze richtlijn legt de lidstaten juist de verplichting op om de daarin vermelde prestaties vrij te stellen (zie in die zin arrest van 10 juni 2010, CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328, punt 56).
39 Hieruit volgt dat zodra een particulier ziekenhuis diensten verricht die onder artikel 132, lid 1, onder b), van dezelfde richtlijn vallen, het met betrekking tot deze prestaties moet worden vrijgesteld, ook al heeft het gekozen voor de heffingsregeling voor activiteiten die niet onder die bepaling vallen.
40 De lidstaten kunnen zich dan ook niet op de artikelen 377 en 391 van de btw-richtlijn beroepen om te rechtvaardigen dat de handelingen van een belastingplichtige aan de belasting onderworpen blijven, indien dit ertoe zou leiden dat deze handelingen niet worden vrijgesteld hoewel zij onder de in artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn vastgestelde vrijstelling vallen.
41 Bovendien, gelet op het in overweging 7 van die richtlijn genoemde beginsel van fiscale neutraliteit, dat inhoudt dat soortgelijke diensten – die dus met elkaar concurreren – uit het oogpunt van de btw niet verschillend mogen worden behandeld (zie in die zin arrest van 5 september 2019, Regards Photographiques, C‑145/18, EU:C:2019:668, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak), kan het feit dat de betrokken belastingplichtige in het verleden andere diensten onder een bijzondere belastingregeling heeft verricht in beginsel niet ertoe leiden dat de diensten die hij later onder andere sociale voorwaarden verricht anders worden belast.
42 Evenzo heeft de omstandigheid dat de nationale regeling die de mogelijkheid biedt om voor het stelsel van belastingheffing te kiezen, de belastingplichtige verplicht gedurende een bepaalde, nog niet verstreken periode aan deze regeling onderworpen te blijven, geen invloed op de fiscale behandeling van de diensten die onder artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn vallen, aangezien die mogelijkheid alleen geldt voor handelingen die niet onder deze bepaling vallen.
43 Voorts wordt aan een dergelijke uitlegging niet afgedaan door het vertrouwens- of het rechtszekerheidsbeginsel.
44 Wat het beginsel van het gewettigd vertrouwen betreft, zij eraan herinnerd dat iedere justitiabele bij wie een administratieve autoriteit met door haar gedane precieze toezeggingen gegronde verwachtingen heeft gewekt, zich op dat beginsel kan beroepen (arrest van 21 februari 2018, Kreuzmayr, C‑628/16, EU:C:2018:84, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
45 Het feit dat de nationale regeling die de belastingplichtige toestaat om voor belastingheffing over zijn verrichtingen te kiezen en die de uitoefening van een dergelijke keuzemogelijkheid afhankelijk stelt van de verplichting voor deze belastingplichtige om gedurende een bepaalde periode aan het gekozen stelsel onderworpen te blijven, kan bij deze belastingplichtige evenwel geen gewettigd vertrouwen wekken dat de bevoegde autoriteiten dit stelsel zullen blijven toepassen als er een wijziging optreedt in de omstandigheden waarin hij zijn activiteiten uitoefent.
46 Wat het rechtszekerheidsbeginsel betreft, heeft het Hof geoordeeld dat dit beginsel zich niet ertegen verzet dat de belastingdienst vóór het verstrijken van de verjaringstermijn de afgetrokken voorbelasting ter zake van al verstrekte diensten, waarover belasting had moeten worden geheven, naheft (arrest van 12 oktober 2016, Nigl e.a., C‑340/15, EU:C:2016:764, punt 48).
47 Dat beginsel staat er dus niet aan in de weg dat de belastingdienst de situatie van een belastingplichtige die voor belastingheffing over zijn activiteiten had gekozen, beoordeelt en vervolgens de btw naheft die de belastingplichtige heeft afgetrokken voor diensten die hij na de uitoefening van zijn keuzerecht heeft verricht, wanneer de belastingdienst tot de conclusie komt dat deze diensten onder artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn vallen en overeenkomstig deze bepaling hadden moeten worden vrijgesteld.
48 Hieruit volgt dat op de tweede tot en met de vierde vraag moet worden geantwoord dat artikel 391 van de richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met artikel 377 ervan en met de beginselen van gewettigd vertrouwen, rechtszekerheid en fiscale neutraliteit, aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen de btw-vrijstelling van de door een particulier ziekenhuis verrichte zorgdiensten die onder artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn vallen omdat de voorwaarden voor de uitoefening van de activiteiten van dat ziekenhuis zijn gewijzigd sinds het heeft gekozen voor de heffingsregeling waarin de nationale regeling van de betrokken lidstaat voorziet en volgens welke iedere belastingplichtige die een dergelijke keuze maakt, voor een bepaalde periode aan die heffingsregeling onderworpen blijft wanneer deze periode nog niet is verstreken.
Kosten
49 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Zesde kamer) verklaart voor recht:
1) Artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat de bevoegde autoriteiten van een lidstaat bij de beoordeling van de vraag of de door een particulier ziekenhuis verstrekte – en het algemeen belang dienende – zorgdiensten worden verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen in de zin van dezelfde bepaling, rekening kunnen houden met het feit dat deze zorgdiensten in het kader van met de overheid van die lidstaat gesloten overeenkomsten worden verricht tegen prijzen die in die overeenkomsten zijn bepaald en waarvan de kosten gedeeltelijk door de socialezekerheidsinstellingen van die lidstaat worden gedragen.
2) Artikel 391 van de richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met artikel 377 ervan en de beginselen van gewettigd vertrouwen, rechtszekerheid en fiscale neutraliteit, moet aldus worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen de vrijstelling van de door een particulier ziekenhuis verrichte zorgdiensten die onder artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn vallen omdat de voorwaarden voor de uitoefening van de activiteiten van dat ziekenhuis zijn gewijzigd sinds het heeft gekozen voor de heffingsregeling waarin de nationale regeling van de betrokken lidstaat voorziet en volgens welke iedere belastingplichtige die een dergelijke keuze maakt, voor een bepaalde periode aan die heffingsregeling onderworpen blijft wanneer deze periode nog niet is verstreken.
ondertekeningen
* Procestaal: Portugees.
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
M. SZPUNAR
van 10 oktober 2019 (1)
Zaak C‑211/18
Idealmed III – Serviços de Saúde SA
tegen
Autoridade Tributária e Aduaneira
[verzoek van de Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (scheidsgerecht voor belastingzaken [centrum voor bestuursrechtelijke arbitrage], Portugal) om een prejudiciële beslissing]„Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Belasting over de toegevoegde waarde – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 132, lid 1, onder b) – Vrijstellingen – Ziekenhuisverpleging en medische verzorging – Diensten die worden verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen – Artikelen 377 en 391 – Afwijkingen – Keuze van de belastingregeling – Wijziging van de bedrijfsomstandigheden”
1. Belastingen zijn iets wat iedereen meestal zo veel mogelijk probeert te vermijden, ook al zijn ze naast de dood – aldus een bekend gezegde – één van de twee dingen die zeker zijn in het leven. Verrassend genoeg zijn er evenwel situaties waarin belastingheffing als een positieve en zelfs wenselijke zaak wordt gezien. Dit is onder meer het geval voor ondernemingen die activiteiten verrichten die onderworpen zijn aan belasting over de toegevoegde waarde (btw). Zolang een dergelijke activiteit wordt belast, is deze belastingheffing namelijk neutraal voor de belastingplichtige, aangezien de economische last ervan overgaat naar de volgende handelsstadia en uiteindelijk wordt gedragen door de consument. Indien de door de belastingplichtige verrichte handelingen echter van btw zijn vrijgesteld, draagt hij de economische last van de in de eerdere handelsstadia voldane belasting. Derhalve onderwerpen ondernemingen zich vaak liever aan de belastingheffing dan te opteren voor vrijstelling. Indien de vrijstelling verplicht is, bestaat deze mogelijkheid evenwel niet: het is niet mogelijk ervan af te zien en zich vrijwillig aan de belastingheffing te onderwerpen. In de onderhavige zaak heeft het Hof de gelegenheid dit beginsel in herinnering te brengen.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
2. Artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde(2) bepaalt:
„De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:
[…]b) ziekenhuisverpleging en medische verzorging, alsmede de handelingen die daarmede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen of, onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor genoemde lichamen, door ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard;
[…]”3. In artikel 133, onder a) en c), van deze richtlijn wordt bepaald:
„De lidstaten kunnen de verlening van elk der in artikel 132, lid 1, punten b), g), h), i), l), m) en n), bedoelde vrijstellingen aan andere dan publiekrechtelijke instellingen van geval tot geval afhankelijk stellen van een of meer van de volgende voorwaarden:
a) de instellingen mogen niet systematisch het maken van winst beogen; eventuele winsten mogen niet worden uitgekeerd, maar moeten worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de diensten die worden verricht;
[…]c) de instellingen moeten prijzen toepassen die zijn goedgekeurd door de overheid, of prijzen die niet hoger liggen dan de goedgekeurde prijzen, of, voor handelingen waarvoor geen goedkeuring van prijzen plaatsvindt, prijzen die lager zijn dan die welke voor soortgelijke aan de btw onderworpen handelingen in rekening worden gebracht door commerciële ondernemingen;
[…]”4. Artikel 377 van dezelfde richtlijn voorziet in de volgende afwijking:
„Portugal mag de in bijlage X, deel B, punten 2, 4, 7, 9, 10 en 13, vermelde handelingen blijven vrijstellen onder de voorwaarden die in deze lidstaat op 1 januari 1989 bestonden.”
5. Artikel 391 van de genoemde richtlijn bepaalt:
„De lidstaten die vrijstelling verlenen voor de in [artikel] 377 […] bedoelde handelingen, mogen de belastingplichtigen het recht verlenen voor belastingheffing ter zake van deze handelingen te kiezen.”
6. Ten slotte wordt in punt 7 van deel B van bijlage X bij richtlijn 2006/112 een lijst gegeven van „handelingen van ziekenhuizen die niet onder artikel 132, lid 1, punt b), vallen”.
Portugees recht
7. De vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 is in Portugees recht omgezet bij artikel 9, aanhef en punt 2, van de Código do IVA (btw-wetboek).
8. Artikel 12, lid 1, onder b), van dit wetboek, in de versie die van kracht was tot en met 31 maart 2016, bepaalt dat ziekenhuizen, klinieken, medische centra en soortgelijke inrichtingen die geen eigendom zijn van publiekrechtelijke instellingen of van particuliere instellingen die deel uitmaken van het nationale gezondheidszorgstelsel mogen afzien van deze vrijstelling. Dezelfde bepaling, in de versie die van kracht is sinds 31 maart 2016, beperkt de mogelijkheid voor privaatrechtelijke lichamen om van de vrijstelling af te zien tot diensten die niet worden verricht in het kader van een overeenkomst met de Staat die betrekking heeft op het gezondheidszorgstelsel.
9. Overeenkomstig artikel 12, lid 3, van dat wetboek kiest een belastingplichtige een belastingregeling voor een periode van ten minste vijf jaar.
Feiten, procesverloop en prejudiciële vragen
10. Idealmed III – Serviços de Saúde SA, een vennootschap naar Portugees recht (hierna: „Idealmed”), exploiteert vijf medische centra met winstoogmerk.
11. In een op 6 januari 2012 ingediende verklaring van aanvang van bedrijfsactiviteiten heeft Idealmed verzocht te worden onderworpen aan de normale btw-regeling.
12. Sinds september 2012 heeft Idealmed een reeks overeenkomsten gesloten met openbare instellingen die deel uitmaken van verschillende subsystemen van het gezondheidszorgstelsel met het oog op de verrichting van medische diensten tegen vooraf vastgestelde prijzen.
13. Uit een controle van de belastingautoriteiten is gebleken dat een aanzienlijk deel van de activiteiten van Idealmed in de periode van april 2014 tot juni 2016 is uitgevoerd in het kader van bovengenoemde overeenkomsten. Derhalve hebben deze autoriteiten geconcludeerd dat de activiteiten van Idealmed onder de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 vallen, zonder dat zij van deze vrijstelling kan afzien. Daarom hebben de belastingautoriteiten besloten de fiscale status van Idealmed met ingang van 1 oktober 2012 ambtshalve te wijzigen en de teruggave van ten onrechte afgetrokken btw ten bedrage van 2 009 944,90 EUR vermeerderd met rente gelast.
14. Op 27 juni 2017 heeft Idealmed verzocht om samenstelling van een scheidsgerecht voor belastingzaken om het bovengenoemde besluit nietig te laten verklaren.
15. In dit verband heeft de Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [scheidsgerecht voor belastingzaken (centrum voor bestuursrechtelijke arbitrage), Portugal] de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen voorgelegd:
„1) Verzet artikel 132, lid 1, onder b), van [richtlijn 2006/112] zich ertegen dat een ziekenhuis dat eigendom is van een privaatrechtelijke handelsvennootschap die overeenkomsten voor de verrichting van gezondheidsdiensten heeft gesloten met de Staat en met publiekrechtelijke rechtspersonen, geacht wordt zijn handelingen te verrichten onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor de in genoemde wetgeving bedoelde publiekrechtelijke lichamen, wanneer de volgende voorwaarden vervuld zijn:
– meer dan 54,5 % van de omzet, met inbegrip van de bedragen die zijn gefactureerd aan de betrokken begunstigde gebruikers, wordt gerealiseerd in het kader van met overheidsinstanties en openbare subsystemen in de gezondheidssector gesloten overeenkomsten en akkoorden, tegen prijzen die zijn vastgelegd in die overeenkomsten en akkoorden;
– meer dan 69 % van de gebruikers is begunstigde van een openbaar subsysteem in de gezondheidssector of afnemer van diensten die worden verricht in het kader van met overheidsorganen gesloten overeenkomsten;
– meer dan 71 % van de medische handelingen wordt verricht in het kader van met overheidsorganen en openbare subsystemen in de gezondheidssector gesloten overeenkomsten, en
– de ontplooide activiteiten dienen een belangrijk algemeen belang?
2) Verzetten artikel 391 en/of de beginselen van bescherming van verworven rechten en van bescherming van het gewettigd vertrouwen, het gelijkheidsbeginsel, het non-discriminatiebeginsel, het neutraliteitsbeginsel en het beginsel van niet-vervalsing van de mededinging met betrekking tot gebruikers en belastingplichtigen die publiekrechtelijke lichamen zijn, gelet op het feit dat Portugal er overeenkomstig artikel 377 van [richtlijn 2006/112] voor heeft gekozen om de handelingen van niet in artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn genoemde ziekenhuizen vrijgesteld van btw te houden; dat Portugal genoemde belastingplichtigen de mogelijkheid biedt om te kiezen voor belasting van deze handelingen overeenkomstig artikel 391 van de richtlijn, mits zij gedurende een termijn van ten minste vijf jaar binnen deze heffingsregeling blijven, en dat Portugal erin voorziet dat zij zich pas weer kunnen onderwerpen aan de vrijstellingsregeling indien zij dat uitdrukkelijk te kennen geven, zich ertegen dat de Autoridade Tributária e Aduaneira de toepassing van de vrijstellingsregeling oplegt voordat de genoemde termijn is verstreken, namelijk vanaf het ogenblik dat de belastingplichtige volgens haar diensten verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen?
3) Verzetten genoemd artikel 391 van [richtlijn 2006/112] en/of de voornoemde beginselen zich ertegen dat een nieuwe wet de toepassing van de vrijstellingsregeling oplegt aan belastingplichtigen die op een eerder tijdstip hebben gekozen voor de heffingsregeling, voordat de bedoelde termijn van vijf jaar is verstreken?
4) Verzetten genoemd artikel 391 van [richtlijn 2006/112] en de voornoemde beginselen zich tegen een regeling die bepaalt dat een belastingplichtige die voor toepassing van de heffingsregeling heeft gekozen omdat hij op het tijdstip waarop hij voor deze mogelijkheid koos, geen gezondheidsdiensten verrichtte onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen, in die regeling kan blijven wanneer hij dergelijke diensten gaat verrichten onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen?”
16. Het verzoek om een prejudiciële beslissing is bij het Hof ingekomen op 26 maart 2018. Er zijn schriftelijke opmerkingen ingediend door Idealmed, de Portugese regering en de Europese Commissie. Dezelfde procesdeelnemers waren vertegenwoordigd ter terechtzitting van 17 juni 2019.
Analyse
17. In de onderhavige zaak heeft de verwijzende rechter het Hof vier vragen gesteld over de btw-vrijstelling voor medische diensten die worden verricht door particuliere instellingen, maar onder voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publieke lichamen die soortgelijke diensten verrichten. De eerste vraag is hier van fundamenteel belang, en dus zal ik mijn analyse van de in deze zaak aan de orde gestelde rechtsvragen met deze vraag beginnen. De overige vragen hebben betrekking op meer technische kwesties inzake de bevoegdheid van een lidstaat om de status van een belastingplichtige te wijzigen en het tijdstip waarop een dergelijke wijziging kan worden doorgevoerd.
Eerste prejudiciële vraag
18. De eerste prejudiciële vraag betreft de kwestie onder welke omstandigheden door een particuliere instelling verrichte diensten op het gebied van ziekenhuisverpleging en medische verzorging moeten worden beschouwd als verricht „onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor [publiekrechtelijke] lichamen” in de zin van artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 en dus onder de in deze bepaling bedoelde btw-vrijstelling vallen.
19. Deze vraag is gesteld in het kader van een procedure die betrekking heeft op ziekenhuizen die worden gedreven door een handelsrechtelijke vennootschap en een deel van hun medische diensten verrichten in het kader van een overeenkomst met instellingen die behoren tot het openbare gezondheidszorgstelsel. In zijn vraag vestigt de verwijzende rechter de aandacht op het aandeel van de diensten die worden verricht in het kader van het openbare gezondheidszorgstelsel in het totaal van de door het betrokken lichaam verrichte diensten. Ik ben evenwel niet van mening dat dit aandeel van wezenlijk belang is voor de toepassing van de vrijstelling waarin wordt voorzien door de hierboven genoemde bepaling van richtlijn 2006/112.
20. De vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 is qua opzet vergelijkbaar met de andere vrijstellingen waarin dit artikel voorziet en is met name zowel subjectief als objectief van aard.
21. In de eerste plaats heeft deze vrijstelling betrekking op ziekenhuisverpleging en medische verzorging(3) door publiekrechtelijke lichamen. De bepaling in kwestie specificeert niet onder welke voorwaarden deze diensten moeten worden verleend; het volstaat dat zij worden verleend door een publiekrechtelijke instelling.
22. In de tweede plaats geldt de vrijstelling ook voor diensten op het gebied van ziekenhuisverpleging en medische verzorging die door andere inrichtingen dan publiekrechtelijke lichamen worden verleend „onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor [publiekrechtelijke] lichamen”. Er zij op gewezen dat het vereiste van sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen, betrekking heeft op diensten die mogelijk moeten worden vrijgesteld, en niet op de activiteiten van het betrokken lichaam in het algemeen. In het geval van andere dan publiekrechtelijke lichamen heeft de vrijstelling derhalve betrekking op het voorwerp van de belasting: alleen diensten die worden verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen vallen eronder, terwijl de andere diensten die door hetzelfde lichaam worden verricht belastbaar zijn volgens de algemene regels.
23. Dit betekent dat het aandeel van de diensten die onder dergelijke vergelijkbare voorwaarden worden verricht in het totaal van de door het betrokken lichaam verrichte diensten, hoe dit ook wordt gemeten, irrelevant is voor de toepassing van de vrijstelling in kwestie, aangezien deze vrijstelling betrekking heeft op afzonderlijke diensten en niet op de activiteiten van het lichaam als zodanig.
24. Dit betekent uiteraard ook dat een niet-publiekrechtelijk lichaam dat medische diensten verricht onder voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen in de zin van artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112, alsook onder andere voorwaarden, een zogenoemde gemengde belastingplichtige is, dat wil zeggen een belastingplichtige die zowel belastbare als vrijgestelde handelingen verricht. Dit brengt extra administratieve lasten met zich om de correctheid van de boekhouding betreffende de verschuldigde btw en de in een eerder stadium voldane belasting te kunnen waarborgen.(4) Dit is echter een onvermijdelijk gevolg van het verrichten van activiteiten die zijn vrijgesteld van btw.
25. De partijen in het hoofdgeding lijken verdeeld over de vraag of de door Idealmed verrichte diensten worden verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen in de zin van artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112. Idealmed betoogt met name dat de diensten die zij in het kader van haar overeenkomsten met overheidslichamen verricht geen deel uitmaken van het algemene ziektekostenverzekeringsstelsel in Portugal, dat deze bestemd zijn voor een specifieke groep verzekerden (meer bepaald voor ambtenaren) en dat deze eerder moeten worden vergeleken met een particulier ziektekostenverzekeringsstelsel.
26. Deze kwestie betreft de uitlegging van het nationale recht en de beoordeling van de feiten en valt volledig onder de bevoegdheid van de verwijzende rechter. De bepalingen van richtlijn 2006/112 moeten in de hele Unie evenwel zo veel mogelijk uniform worden uitgelegd, ook al vereist de toepassing ervan een verwijzing naar het nationale rechtsstelsel. Ik ben dan ook van mening dat het zeer waarschijnlijk is dat, wanneer een lichaam medische diensten verricht in het kader van een verplichte ziektekostenverzekering of een van de alternatieve verzekeringsregelingen waaruit de verzekerde moet kiezen en die bedoeld zijn om in zijn medische basisbehoeften te voorzien, dergelijke diensten moeten worden beschouwd als diensten die worden verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen in de zin van artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112.
27. In haar opmerkingen over de onderhavige zaak stelt de Commissie ook de kwestie van de aanvullende voorwaarde in de betrokken bepaling aan de orde, namelijk dat de verrichter van de vrijgestelde diensten een „naar behoren erkende inrichting” moet zijn. Het lijkt er evenwel op dat deze eis betrekking heeft op „andere inrichtingen”, terwijl Idealmed als ziekenhuis actief is. In ieder geval heeft het Hof reeds geoordeeld dat dit vereiste niet impliceert dat een inrichting op enigerlei wijze formeel moet worden erkend als een inrichting waarvoor de vrijstelling in deze bepaling geldt.(5) Het feit dat een lichaam medische diensten mag verrichten en deze mag verrichten op basis van een overeenkomst met instellingen die behoren tot het openbare gezondheidszorgstelsel lijkt volledig te volstaan om te kunnen vaststellen dat dit lichaam een „naar behoren erkende inrichting” in de zin van artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 is.
28. Artikel 133 van richtlijn 2006/112 biedt de lidstaten de mogelijkheid om de onder meer in artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn bedoelde vrijstellingen ervan afhankelijk te stellen dat de belastingplichtige aan bepaalde voorwaarden voldoet, met name dat hij niet systematisch winst beoogt. Zoals blijkt uit het dossier in de onderhavige zaak, voorziet het Portugese recht evenwel niet in een dergelijke voorwaarde. Artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 bevat evenmin een dergelijke voorwaarde, in tegenstelling tot een aantal andere bepalingen van deze richtlijn die in een btw-vrijstelling voorzien. Volgens de rechtspraak van het Hof verzet het enkele feit van het winstoogmerk van een bedrijfsactiviteit zich niet tegen de toepassing van de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van de richtlijn indien een dergelijke voorwaarde noch in de richtlijn noch in het nationale recht is opgenomen.(6)
29. Om deze reden is het feit dat Idealmed medische diensten met winstoogmerk verricht, niet van invloed op de toepassing van de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 op Idealmed.
30. Derhalve stel ik voor om op de eerste prejudiciële vraag te antwoorden dat artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat diensten inzake ziekenhuisverpleging en medische verzorging die door een ander dan een publiekrechtelijk lichaam worden verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen, onder de vrijstelling van deze bepaling vallen, ongeacht het aandeel van deze diensten in het totaal van de door het lichaam verrichte diensten. Het staat aan de nationale rechter te beoordelen of de diensten worden verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen. Bij zijn beoordeling moet de rechter met name rekening houden met de vraag of deze diensten worden verricht in het kader van een verplichte ziektekostenverzekering of van een van de alternatieve ziektekostenverzekeringsstelsels waaruit deze verzekerden moeten kiezen en die bedoeld zijn om in hun medische basisbehoeften te voorzien.
Tweede, derde en vierde prejudiciële vraag
31. De tweede, de derde en de vierde prejudiciële vraag betreffen de kwestie of artikel 377 van richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met artikel 391 ervan, en de beginselen van bescherming van verworven rechten en van bescherming van het gewettigd vertrouwen, het gelijkheidsbeginsel, het non-discriminatiebeginsel, het neutraliteitsbeginsel en het beginsel van niet-vervalsing van de mededinging zich ertegen verzetten dat de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn wordt toegepast op een lichaam dat krachtens de nationale regeling tot omzetting van artikel 391 van deze richtlijn heeft gekozen voor de algemene regeling van belastingheffing op zijn activiteiten, voordat de periode verstreken is waarin het verplicht was om in de gekozen regeling van belastingheffing te blijven. Deze vragen moeten samen worden behandeld.
32. Ik wil eraan herinneren dat Portugal krachtens artikel 377 van richtlijn 2006/112, in afwijking van de algemene beginselen van deze richtlijn, de vrijstelling mag handhaven voor onder meer medische diensten die niet onder de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn vallen. Voorts bepaalt artikel 391 van richtlijn 2006/112 dat de lidstaten in een dergelijke situatie de belastingplichtigen het recht mogen verlenen om voor belastingheffing over vrijgestelde handelingen te kiezen. Het Portugese recht voorziet in een dergelijke mogelijkheid: lichamen die medische diensten verrichten, kunnen kiezen tussen vrijstelling of de algemene regeling van belastingheffing, in de regel voor een periode van ten minste vijf jaar. Idealmed heeft van deze mogelijkheid gebruikgemaakt door te kiezen voor de algemene regeling van belastingheffing. Er is evenwel gebleken dat een deel van de door deze vennootschap verrichte diensten naar het oordeel van de belastingdienst wordt verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen in de zin van artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112, zodat deze diensten zijn vrijgesteld, ongeacht de door de vennootschap gekozen belastingregeling. Vandaar de tweede, de derde en de vierde vraag van de verwijzende rechter.
33. Met betrekking tot deze vragen zij er in de eerste plaats op gewezen dat de in artikel 391 van richtlijn 2006/112 neergelegde bevoegdheid om voor een bepaalde belastingregeling te kiezen alleen betrekking heeft op de vrijstellingen die door de lidstaten worden toegepast krachtens de bijzondere bepalingen in de artikelen 370 tot en met 390 quater van deze richtlijn en die afwijken van de algemene beginselen daarvan. Het gaat derhalve om vrijstelling van handelingen die niet zijn vrijgesteld uit hoofde van andere bepalingen van de richtlijn, zoals artikel 132, lid 1, onder b), ervan.
34. Met name wat medische diensten betreft, kan de vrijstelling die door Portugal wordt gehandhaafd krachtens de machtiging van artikel 377 van richtlijn 2006/112, evenals de mogelijkheid voor de belastingplichtige om voor de in artikel 391 van deze richtlijn bedoelde belastingregeling te kiezen, alleen gelden voor diensten die worden verricht door andere dan publiekrechtelijke lichamen, onder sociale voorwaarden die niet vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen. Dit blijkt duidelijk uit de bewoordingen van deel B, punt 7, van bijlage X bij richtlijn 2006/112. Wat betreft diensten die onder artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 vallen, voorziet deze bepaling evenwel in een verplichte vrijstelling in het algemeen belang en mogen noch Portugal als lidstaat noch de belastingplichtigen van deze vrijstelling afwijken.
35. Ik wil er tevens op wijzen dat de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 van toepassing is op specifieke handelingen en niet op de activiteiten van het lichaam als zodanig. Het betrokken lichaam beschikt dus over de mogelijkheid om btw in rekening te brengen over handelingen die niet onder deze vrijstelling vallen.
36. Derhalve verzet artikel 377 juncto artikel 391 van richtlijn 2006/112 zich er niet tegen dat de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn wordt toegepast op een lichaam dat krachtens de nationale regeling tot omzetting van artikel 391 van deze richtlijn heeft gekozen voor de algemene regeling van belastingheffing op zijn activiteiten, voordat de periode verstreken is waarin het verplicht was om in de gekozen regeling van belastingheffing te blijven. Diensten die worden verricht volgens de regeling van laatstgenoemde bepaling van richtlijn 2006/112 vallen namelijk niet binnen de werkingssfeer van de artikelen 377 en 391 van deze richtlijn.
37. Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door de algemene beginselen die in de prejudiciële vragen van de verwijzende rechter worden genoemd.
38. Wat het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen betreft, voert Idealmed aan dat de Portugese regeling volgens welke zij verplicht is gedurende ten minste vijf jaar in de door haar gekozen belastingregeling te blijven bij haar het gewettigde vertrouwen heeft gewekt dat deze regeling evenmin bij een besluit van de belastingdienst zou worden gewijzigd.
39. Dit vertrouwen is evenwel alleen gerechtvaardigd voor zover de door Idealmed verrichte handelingen onder de wettelijke regeling van artikel 377 juncto artikel 391 van richtlijn 2006/112 vallen. Alleen onder deze regeling heeft een belastingplichtige het recht om de wijze van belastingheffing over zijn activiteiten te kiezen. Wanneer deze belastingplichtige evenwel activiteiten verricht die onder de verplichte vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn vallen, kan hij niet met recht verwachten alsnog gebruik te kunnen maken van de mogelijkheid om voor een belastingregeling te kiezen onder de vigeur van bepalingen die niet in een dergelijke mogelijkheid voorzien. De toepassing van de vrijstelling op deze belastingplichtige, zelfs vóór het verstrijken van de periode waarvoor hij verplicht was in de belastingregeling van zijn keuze te blijven, is derhalve niet in strijd met het genoemde beginsel.
40. Hetzelfde geldt voor het beginsel van gelijkheid en non-discriminatie, dat in het gemeenschappelijke btw-stelsel tot uiting komt in het beginsel van fiscale neutraliteit.(7) Dit beginsel bevestigt zelfs de in deze conclusie uiteengezette punten. Volgens dit beginsel mogen goederen of diensten die soortgelijk zijn vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument en die derhalve met elkaar concurreren, vanuit het oogpunt van de btw namelijk niet verschillend worden behandeld.(8) Indien richtlijn 2006/112 voorziet in de verplichte vrijstelling van bepaalde diensten, moet deze vrijstelling derhalve van toepassing zijn op alle handelingen die eronder vallen, ongeacht de keuze van de belastingregeling die eerder door de belastingplichtige is gemaakt.
41. Ter zake van de btw betekent het beginsel van fiscale neutraliteit bovendien dat ondernemingen de btw niet hoeven te dragen, aangezien deze volledig op de consument wordt afgewenteld. Dit resultaat wordt bereikt door middel van een systeem van aftrek van in de eerdere handelsstadia voldane belasting.(9) Dit systeem werkt evenwel alleen indien de onderneming zelf belastbare handelingen verricht. Indien zij evenwel vrijgestelde handelingen verricht, is zij vanuit het oogpunt van het btw-stelsel, net als de consument, de laatste handelsschakel, verliest zij het recht op aftrek van in de eerdere stadia voldane belasting en draagt zij de economische last ervan.
42. Het beginsel van fiscale neutraliteit belet dus niet dat Idealmed voor diensten die krachtens artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 zijn vrijgesteld, het recht op aftrek van in de eerdere handelsstadia voldane belasting verliest. De vennootschap heeft evenwel recht op teruggave van de belasting die zij over deze diensten heeft betaald, vermeerderd met de rente, aangezien deze belasting moet worden geacht ten onrechte te zijn geheven.(10)
43. Derhalve moeten de tweede, de derde en de vierde prejudiciële vraag aldus worden beantwoord dat noch artikel 377 van richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met artikel 391 ervan, noch de beginselen van bescherming van verworven rechten en van bescherming van het gewettigd vertrouwen, het gelijkheidsbeginsel, het non-discriminatiebeginsel, het neutraliteitsbeginsel en het beginsel van niet-vervalsing van de mededinging zich ertegen verzetten dat de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn wordt toegepast op een onderneming die krachtens de nationale regeling tot omzetting van artikel 391 van deze richtlijn heeft gekozen voor de algemene regeling van belastingheffing op haar activiteiten, voordat de periode is verstreken waarin zij verplicht was om in de gekozen regeling van belastingheffing te blijven.
Conclusie
44. In het licht van het voorgaande geef ik het Hof in overweging de vragen van de Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) te beantwoorden als volgt:
„1) Artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat de ziekenhuisverpleging en medische verzorging die door een ander dan een publiekrechtelijk lichaam worden verstrekt onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen, onder de vrijstelling van deze bepaling vallen, ongeacht het aandeel van deze diensten in het totaal van de door dit lichaam verrichte diensten. Het staat aan de nationale rechter te beoordelen of de diensten worden verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke instellingen. Bij zijn beoordeling moet deze rechter met name rekening houden met de vraag of deze diensten worden verricht in het kader van een verplichte ziektekostenverzekering of in het kader van een van de alternatieve ziektekostenverzekeringsstelsels waaruit deze verzekerden moeten kiezen en die bedoeld zijn om in hun medische basisbehoeften te voorzien.
2) Noch artikel 377 van richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met artikel 391 ervan, noch de beginselen van bescherming van verworven rechten en van bescherming van het gewettigd vertrouwen, het gelijkheidsbeginsel, het non-discriminatiebeginsel, het neutraliteitsbeginsel en het beginsel van niet-vervalsing van de mededinging verzetten zich ertegen dat de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn wordt toegepast op een onderneming die krachtens de nationale regeling tot omzetting van artikel 391 van deze richtlijn heeft gekozen voor de algemene regeling van belastingheffing op haar activiteiten voordat de periode is verstreken waarin zij verplicht was om in de gekozen regeling van belastingheffing te blijven.”
1 Oorspronkelijke taal: Pools.
2 PB 2006, L 347, blz. 1.
3 Alsmede op de handelingen die daarmee nauw samenhangen.
4 Een belastingplichtige heeft voor vrijgestelde handelingen, in tegenstelling tot voor belastbare handelingen, geen recht op aftrek van voorbelasting.
5 Arrest van 6 november 2003, Dornier, C‑45/01, EU:C:2003:595, punten 64‑67.
6 Zie naar analogie arrest van 26 mei 2005, Kingscrest Associates en Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, punt 40.
7 Zie met name arrest van 10 november 2011, The Rank Group, C‑259/10 en C‑260/10, EU:C:2011:719, punt 61.
8 Zie onlangs arrest van 5 september 2019, Regards Photographiques, C‑145/18, EU:C:2019:668, punt 36.
9 Arrest van 15 november 2012, Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, punt 46.
10 Zie met name arrest van 19 juli 2012, Littlewoods Retail e.a., C‑591/10, EU:C:2012:478, punten 24‑26.
Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door de Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Portugal) op 26 maart 2018 – Serviços de Saúde SA / Autoridade Tributária e Aduaneira
(Zaak C-211/18)
Procestaal: Portugees
Verwijzende rechter
Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD)
Partijen in het hoofdgeding
Verzoekende partij: Idealmed III – Serviços de Saúde SA
Verwerende partij: Autoridade Tributária e Aduaneira
Prejudiciële vragen
Verzet artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112/EG1 van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (de „btw-richtlijn”), zich ertegen dat een ziekenhuis dat eigendom is van een privaatrechtelijke handelsvennootschap die overeenkomsten voor de verrichting van gezondheidsdiensten heeft gesloten met de staat en met publiekrechtelijke rechtspersonen, geacht wordt zijn handelingen te verrichten onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor de in genoemde wetgeving bedoelde publiekrechtelijke lichamen, wanneer de volgende voorwaarden vervuld zijn:
– meer dan 54,5 % van de omzet, met inbegrip van de bedragen die zijn gefactureerd aan de betrokken begunstigde gebruikers, wordt gerealiseerd in het kader van met overheidsinstanties en openbare subsystemen in de gezondheidssector gesloten overeenkomsten en akkoorden, tegen prijzen die zijn vastgelegd in die overeenkomsten en akkoorden;
– meer dan 69 % van de gebruikers is begunstigde van een openbaar subsysteem in de gezondheidssector of afnemer van diensten die worden verricht in het kader van met overheidsorganen gesloten overeenkomsten;
– meer dan 71 % van de medische handelingen wordt verricht in het kader van met overheidsorganen en openbare subsystemen in de gezondheidssector gesloten overeenkomsten, en
– de ontplooide activiteiten dienen een belangrijk algemeen belang?
Verzetten artikel 391 en/of het beginsel van bescherming van verworven rechten en bescherming van het gewettigd vertrouwen, het gelijkheidsbeginsel, het non-discriminatiebeginsel, het neutraliteitsbeginsel en het beginsel van niet-vervalsing van de mededinging met betrekking tot gebruikers en belastingplichtigen die publiekrechtelijke lichamen zijn, gelet op het feit dat Portugal er overeenkomstig artikel 377 van de btw-richtlijn voor heeft gekozen om de handelingen van niet in artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn genoemde ziekenhuizen vrijgesteld van btw te houden, Portugal genoemde belastingplichtigen de mogelijkheid biedt om te kiezen voor belasting van deze handelingen overeenkomstig artikel 391 van de richtlijn, mits zij gedurende een termijn van ten minste vijf jaar binnen deze heffingsregeling blijven, en Portugal erin voorziet dat zij zich slechts weer kunnen onderwerpen aan de vrijstellingsregeling indien zij dat uitdrukkelijk te kennen geven, zich ertegen dat de Autoridade Tributária e Aduaneira de toepassing van de vrijstellingsregeling oplegt voordat genoemde termijn is verstreken, namelijk vanaf het ogenblik dat zij van oordeel is dat de belastingplichtige is overgegaan tot het verrichten van diensten onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen?
Verzetten genoemd artikel 391 van de richtlijn en/of de voornoemde beginselen zich ertegen dat een nieuwe wet de toepassing van de vrijstellingsregeling oplegt aan belastingplichtigen die op een eerder tijdstip hebben gekozen voor de heffingsregeling, voordat de bedoelde termijn van vijf jaar is verstreken?
Verzetten genoemd artikel 391 van de richtlijn en de voornoemde beginselen zich tegen een regeling die bepaalt dat een belastingplichtige die voor toepassing van de heffingsregeling heeft gekozen omdat hij op het tijdstip waarop hij voor deze mogelijkheid koos, geen gezondheidsdiensten verrichte onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen, in die regeling kan blijven wanneer hij overgaat tot de verrichting van dergelijke diensten onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen?
____________
1 PB 2006, L 347, blz. 1.