HvJ Dressuurstal Jespers arrest
Er is geen sprake van een werk in roerende staat wanneer een paard wordt afgericht en getraind om het geschikt te maken om te worden gebruikt als rij‑ of dressuurpaard en om deel te nemen aan wedstrijden. Een dergelijk paard kan in die omstandigheden niet worden aangemerkt als een vervaardigd goed.
De verschuldigdheid van btw terzake van de bedragen die periodiek worden ontvangen als vergoeding voor diensten bestaande in de africhting en training van de paarden, wordt bepaald overeenkomstig artikel 63 BTW-richtlijn.
BESCHIKKING VAN HET HOF (Zesde kamer)
1 juni 2006 (*)
„Zesde BTW-richtlijn – Werk in roerende staat – Begrip ‚vervaardigd goed’ – Aan africhting en training onderworpen paard – Verschuldigdheid van belasting”
In zaak C‑233/05,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 234 EG, ingediend door het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch bij beslissing van 16 februari 2005, ingekomen bij het Hof op 27 mei 2005, in de procedure
VOF Dressuurstal Jespers
tegen
Inspecteur van de Belastingdienst/Zuidwest/kantoor Breda van de rijksbelastingdienst,
geeft
HET HOF VAN JUSTITIE (Zesde kamer),
samengesteld als volgt: J. Malenovský, kamerpresident, A. Borg Barthet (rapporteur) en U. Lõhmus, rechters,
advocaat-generaal: C. Stix-Hackl,
griffier: R. Grass,
daar het Hof voornemens is, overeenkomstig artikel 104, lid 3, van zijn Reglement voor de procesvoering te beslissen bij een met redenen omklede beschikking,
de advocaat-generaal gehoord,
de navolgende
Beschikking
1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing heeft betrekking op de uitlegging van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1), zoals bij richtlijn 94/76/EG van de Raad van 22 december 1994 gewijzigd door de invoering van overgangsmaatregelen op BTW-gebied, in verband met de uitbreiding van de Europese Unie op 1 januari 1995 (PB L 365, blz. 53; hierna: „Zesde richtlijn”), en met name op de uitlegging van artikel 5, lid 7, sub a, van deze richtlijn.
2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de vennootschap VOF Dressuurstal Jespers (hierna: „Jespers”) en de Inspecteur van de Belastingdienst/Zuidwest/kantoor Breda van de rijksbelastingdienst (hierna: „Inspecteur”) betreffende de aangifte van de door Jespers over het tijdvak 1 maart 1999 tot en met 31 maart 1999 verschuldigde omzetbelasting.
Toepasselijke bepalingen
De gemeenschapsregeling
3 Artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn bepaalt dat de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, aan de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „BTW”) zijn onderworpen.
4 Overeenkomstig artikel 5, lid 1, van deze richtlijn „[wordt] als levering van een goed […] beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken”.
5 Artikel 5, lid 5, sub a, van de Zesde richtlijn preciseert:
„Als een levering in de zin van lid 1 kunnen de lidstaten beschouwen:
a) de oplevering van een werk in roerende staat, dat wil zeggen de afgifte door de opdrachtnemer aan de opdrachtgever van een roerend goed dat hij heeft vervaardigd of samengesteld, met behulp van stoffen en voorwerpen die daartoe door de opdrachtgever aan de opdrachtnemer zijn verstrekt, ongeacht of de opdrachtnemer al dan niet een deel van de gebruikte materialen heeft verschaft”.
6 Artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn bepaalt:
„De lidstaten kunnen met een levering onder bezwarende titel gelijkstellen:
a) het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd, indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde”.
7 Artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn bepaalt:
„Als dienst wordt beschouwd elke handeling die geen levering van een goed in de zin van artikel 5 is.
[…]”8 Artikel 10, lid 2, van de Zesde richtlijn, dat valt onder titel VII, „belastbaar feit en verschuldigdheid van de belasting”, bepaalt:
„[…]
Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd of de diensten worden verricht. Leveringen van goederen, met uitzondering van de leveringen als bedoeld in artikel 5, lid 4, sub b, en diensten die aanleiding geven tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen, worden geacht te zijn verricht bij het verstrijken van de periode waarop deze afrekeningen of betalingen betrekking hebben.
Indien evenwel vooruitbetalingen worden gedaan alvorens de goederen zijn geleverd of de diensten zijn verricht, wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip van ontvangst van de vooruitbetalingen, ten belope van het ontvangen bedrag.
In afwijking van het voorgaande kunnen de lidstaten bepalen dat de belasting voor bepaalde handelingen of bepaalde categorieën belastingplichtigen verschuldigd wordt:
– uiterlijk bij de uitreiking van de factuur of van het als zodanig dienst doende document, of
– uiterlijk bij ontvangst van de prijs, of,
– wanneer de factuur of het als zodanig dienst doende document niet of niet tijdig wordt uitgereikt, binnen een bepaalde termijn te rekenen vanaf de datum van het belastbare feit.
[…]”9 Richtlijn 95/7/EG van de Raad van 10 april 1995 tot wijziging van richtlijn 77/388 en tot invoering van nieuwe vereenvoudigingsmaatregelen op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde – werkingssfeer en praktische regeling voor de toepassing van bepaalde vrijstellingen (PB L 102, blz. 18), heeft aan artikel 28, lid 2, van de Zesde richtlijn de volgende letter h) toegevoegd:
„h) De lidstaten die op 1 januari 1993 gebruik maakten van de in artikel 5, lid 5, onder a, geboden mogelijkheid zoals geldend op die datum, kunnen voor de oplevering van een werk in roerende staat het tarief toepassen dat van toepassing is op het na de uitvoering van het aangenomen werk verkregen goed.
Voor de toepassing van deze bepaling wordt als ‚oplevering van een werk in roerende staat’ beschouwd de afgifte door de opdrachtnemer aan de opdrachtgever van een roerend goed dat hij heeft vervaardigd of samengesteld met behulp van stoffen en voorwerpen die daartoe door de opdrachtgever aan de opdrachtnemer zijn verstrekt, ongeacht of de opdrachtnemer al dan niet een deel van de gebruikte materialen heeft verschaft.”
De nationale regeling
10 Artikel 4, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: „Wet OB”) bepaalt:
„Diensten zijn alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen, welke tegen vergoeding worden verricht.”
11 Artikel 9 van de Wet OB luidde tot 1 januari 2001 als volgt:
„1. De belasting bedraagt 17,5 percent.
2. In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting:
a. 6 percent voor leveringen van goederen en diensten genoemd in de bij deze wet behorende tabel I.
[…]”12 In de bij de Wet OB van 1968 behorende tabel I, onderdeel a, worden genoemd:
„4.a. rundvee, schapen, geiten, varkens en paarden;
[…]”13 Onderdeel b van deze tabel vermeldt:
[…]”16. de oplevering van roerende zaken als bedoeld in onderdeel a) door degene die de zaken heeft vervaardigd.
[…]”14 Artikel 13 van de Wet OB preciseert:
„1. De belasting wordt verschuldigd:
a. in gevallen waarin ingevolge artikel 35 een factuur moet worden uitgereikt, op het tijdstip van de uitreiking of, indien deze niet tijdig plaatsvindt, het tijdstip waarop zij uiterlijk had moeten geschieden;
b. in andere gevallen op het tijdstip waarop de levering of de dienst wordt verricht.
2. In afwijking in zoverre van het eerste lid wordt de belasting of het desbetreffende gedeelte daarvan uiterlijk verschuldigd op het tijdstip waarop de vergoeding geheel of gedeeltelijk wordt ontvangen.
[…]”15 Artikel 14, lid 1, van de Wet OB luidt:
„De in een tijdvak verschuldigd geworden belasting moet op aangifte worden voldaan.”
Het hoofdgeding en de prejudiciële vragen
16 Jespers is een in Nederland gevestigde vennootschap. Haar activiteiten bestaan onder meer uit de exploitatie van een trainings‑ en africhtingsstal voor paarden die in de hippische sport worden uitgebracht, met name in de discipline dressuur, waarbij Jespers naast haar eigen paarden ook tegen betaling paarden van derden beleert en africht.
17 Gedurende de periode van africhting en training worden de paarden gestald op het bedrijf van Jespers, die in dat geval tevens de verzorging en voeding van de paarden op zich neemt.
18 Jespers brengt de eigenaren van de paarden maandelijks bedragen in rekening voor huisvesting, verzorging en africhting. Zij doet maandelijks aangifte voor de heffing van omzetbelasting.
19 Jespers heeft op 23 april 1999 aangifte gedaan van de door haar over het tijdvak 1 maart 1999 tot en met 31 maart 1999 verschuldigde omzetbelasting. Het desbetreffende aangiftebiljet vermeldde een bedrag van 1 274 NLG, dat overeenkwam met de toepassing van het algemene BTW-tarief. Vervolgens heeft Jespers bezwaar aangetekend bij de Inspecteur, aangezien haars inziens op de betrokken prestaties het verlaagde BTW-tarief van toepassing was. De Inspecteur, van mening dat op de betrokken prestaties terecht het algemene BTW-tarief was toegepast, heeft dit bezwaar afgewezen. Belanghebbende is van die uitspraak tijdig in beroep gegaan bij het Gerechtshof te ’s-Gravenhage.
20 Volgens Jespers leiden haar prestaties telkens tot de oplevering van een vervaardigd goed, zijnde een ander paard dan voorheen, zodat deze prestaties moeten worden belast naar het verlaagde BTW-tarief Zij is van mening dat nu de training en africhting gericht zijn op de oplevering van een roerende zaak, de daarbij door haar verrichte onderscheidenlijke prestaties zoals verzorging en voeding opgaan in deze oplevering.
21 De Inspecteur is daarentegen van mening dat hier geen sprake is van „vervaardiging” en dat het verlaagde tarief niet van toepassing is op de africhting en training van deze paarden. Aangezien geen sprake is van oplevering van een roerende zaak, kunnen de overige prestaties hierin dan ook niet opgaan.
22 Van oordeel dat voor de beslechting van het geding een uitlegging van het gemeenschapsrecht noodzakelijk is, heeft het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen voorgelegd:
„1 a) Is er, als een onbeleerd paard wordt afgericht en getraind om het geschikt te maken voor gebruiksdoeleinden, zoals bijvoorbeeld het bezigen als rijpaard, sprake van het ontstaan van een nieuw goed en derhalve van vervaardigen als bedoeld in artikel 5, lid 7, onderdeel a, van de Zesde Richtlijn?
b) Is er indien bijvoorbeeld een paard, dat reeds geschikt is gemaakt voor gebruiksdoeleinden zoals bedoeld in vraag l a hiervoor, wordt getraind en afgericht op een zodanige wijze dat het in staat is op een hoger niveau aan (dressuur) wedstrijden deel te nemen dan voor deze training/africhting sprake van het vervaardigen als hiervoor in l a bedoeld?
2) Is het bij de beantwoording van deze vragen van belang of er sprake is van een objectief meetbare verandering van het paard, zoals bijvoorbeeld het startgerechtigd zijn of worden in een hogere dressuurklasse?
3) Maakt het hierbij nog verschil of het betreffende paard het nagestreefde doel ook daadwerkelijk bereikt (de oplevering door de vervaardiger) dan wel dat het paard bijvoorbeeld wegens gezondheidsproblemen of capaciteitsproblemen het met zijn training beoogde doel niet bereikt?
4) Wat zijn de gevolgen van het antwoord op de vragen 2 en 3 gelet op het feit dat het hier een tijdvakheffing betreft waarbij de verschuldigde belasting periodiek op aangifte wordt voldaan?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
23 Overeenkomstig artikel 104, lid 3, eerste alinea, van het Reglement voor de procesvoering kan het Hof, wanneer het antwoord op de gestelde vraag duidelijk uit de rechtspraak kan worden afgeleid, beslissen bij met redenen omklede beschikking.
De eerste drie vragen
24 Allereerst zij opgemerkt dat de verwijzende rechter zich afvraagt welke uitlegging moet worden gegeven aan artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn, op grond waarvan de lidstaten met de levering van een goed onder bezwarende titel gelijk kunnen stellen het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd, indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde. Blijkens de verwijzingsbeslissing heeft het hoofdgeding betrekking op de vraag of de behandeling waarbij een paard wordt getraind en afgericht voor derden, kan worden aangemerkt als de oplevering van een roerend goed door een persoon die het heeft vervaardigd in de zin van artikel 5, lid 5, sub a, van deze richtlijn.
25 Volgens vaste rechtspraak kan het Hof, om de rechterlijke instantie die een prejudiciële vraag heeft voorgelegd een bruikbaar antwoord te verschaffen, bepalingen van gemeenschapsrecht in aanmerking nemen waarvan de nationale rechter in de formulering van zijn vraag geen melding heeft gemaakt (zie met name arrest van 22 januari 2004, COPPI, C‑271/01, Jurispr. blz. I‑1029, punt 27).
26 Nu de verwijzende rechter zijn vraag heeft gemotiveerd onder verwijzing naar onder meer het arrest van 14 mei 1985, Van Dijk’s Boekhuis (139/84, Jurispr. blz. I‑1405), waarin het Hof het begrip „werk in roerende staat” in de zin van artikel 5, lid 5, sub a, van de Zesde richtlijn heeft uitgelegd, moet worden geconstateerd dat deze rechter met zijn eerste drie vragen, die samen moeten worden behandeld, wenst te vernemen of genoemde bepaling aldus moet worden uitgelegd, dat sprake is van een werk in roerende staat wanneer een paard wordt afgericht en getraind om het geschikt te maken om te worden gebruikt als rij‑ of dressuurpaard en om deel te nemen aan wedstrijden, en of een dergelijk paard in die omstandigheden kan worden aangemerkt als een vervaardigd goed.
27 In het arrest Van Dijk’s Boekhuis, reeds aangehaald, heet het Hof, na te hebben opgemerkt dat vervaardiging inhoudt het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond, geoordeeld dat er slechts sprake is van vervaardiging van een werk in roerende staat in de zin van artikel 5, lid 5, sub a, van de Zesde richtlijn indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt en dat er een nieuw goed is wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden.
28 Tevens zij eraan herinnerd dat dieren lichamelijke zaken in de zin van artikel 5 van de Zesde richtlijn zijn en dat een dier dat na training voor een specifiek gebruik wordt doorverkocht, kan worden aangemerkt als een gebruikt goed in de zin van artikel 26 bis van diezelfde richtlijn (arrest van 1 april 2004, Stenholmen, C‑320/02, Jurispr. blz. I‑3509, punten 23 en 29).
29 Desalniettemin kunnen dieren, gelet op de bijzondere plaats zij innemen binnen de categorie lichamelijke zaken, niet worden aangemerkt als „materialen” en kan hun africhting, die, als deze hen geschikt maakt voor een specifiek gebruik, in de lijn van een biologisch proces ligt, niet worden beschouwd als de vervaardiging door een opdrachtnemer, uit materialen, van een goed dat tevoren niet bestond.
30 Zelfs indien volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen de functie van een afgericht dier kan verschillen van die welke het dier had toen het niet was afgericht, gaat het daarbij om een nieuwe functie van hetzelfde goed, die geenszins verband houdt met de „materialen” die daarvóór aan de trainer zijn verstrekt. Derhalve kan niet worden aangenomen dat er na afloop van welke training dan ook, een nieuw paard is „vervaardigd”.
31 Bijgevolg is er geen sprake van de oplevering van een werk in roerende staat in de zin van artikel 5, lid 5, sub a, van de Zesde richtlijn, wanneer een paard wordt afgericht en getraind om het geschikt te maken om te worden gebruikt als rij‑ of dressuurpaard en om deel te nemen aan wedstrijden.
32 Deze beoordeling luidt niet anders wanneer het betrokken paard zodanig wordt getraind dat het kan deelnemen aan wedstrijden van een hoger niveau of de gedurende de training geboekte vooruitgang objectief meetbaar is en ertoe leidt dat de gestelde doelen daadwerkelijk kunnen worden behaald.
33 Blijkens het voorgaande moet op de eerste drie vragen worden geantwoord, dat artikel 5, lid 5, sub a, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat er geen sprake is van een werk in roerende staat wanneer een paard wordt afgericht en getraind om het geschikt te maken om te worden gebruikt als rij‑ of dressuurpaard en om deel te nemen aan wedstrijden en dat een dergelijk paard in die omstandigheden niet kan worden aangemerkt als een vervaardigd goed.
– De vierde vraag
34 Met zijn vierde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, wat de gevolgen voor de verschuldigdheid van BTW zijn van de antwoorden op de voorgaande vragen en van de omstandigheid dat voor de training en africhting van de paarden periodieke betalingen worden verricht.
35 Dienaangaande kan worden volstaan met de opmerking dat de training en de africhting van een paard voor derden als diensten in de zin van artikel 6, lid 1, van Zesde richtlijn moeten worden aangemerkt.
36 Er zij aan herinnerd, dat volgens artikel 10, lid 2, van de Zesde richtlijn de belasting verschuldigd wordt op het moment waarop de dienst wordt verricht. In ditzelfde lid zijn bijzondere regels vastgelegd voor diensten die aanleiding geven tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen dan wel tot vooruitbetalingen. In afwijking van bovenstaande bepalingen kunnen de lidstaten overeenkomstig de derde alinea van dit lid bepalen dat de belasting voor bepaalde handelingen of voor bepaalde categorieën belastingplichtigen verschuldigd wordt uiterlijk bij uitreiking van de factuur of van het als zodanig dienst doende document, of uiterlijk bij ontvangst van de prijs, of, wanneer de factuur of het als zodanig dienst doende document niet of niet tijdig wordt uitgereikt, binnen een bepaalde termijn te rekenen vanaf de datum van het belastbare feit (arrest van 26 oktober 1995, Ufficio IVA di Trapani/Italittica, C‑144/94, Jurispr. blz. I‑3653, punt 9).
37 De BTW terzake van de vergoeding voor diensten bestaande in de africhting en training van paarden is dus verschuldigd volgens bovenvermelde voorwaarden.
38 Bijgevolg moet op de vierde vraag worden geantwoord, dat de verschuldigdheid van BTW terzake van de bedragen die periodiek worden ontvangen als vergoeding voor diensten bestaande in de africhting en training van de paarden, wordt bepaald overeenkomstig artikel 10, lid 2, van de Zesde richtlijn.
Kosten
39 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof van Justitie (Zesde kamer) verklaart:
1) Artikel 5, lid 5, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, zoals bij richtlijn 94/76/EG van de Raad van 22 december 1994 gewijzigd door de invoering van overgangsmaatregelen op BTW-gebied, in verband met de uitbreiding van de Europese Unie op 1 januari 1995, moet aldus worden uitgelegd dat er geen sprake is van een werk in roerende staat wanneer een paard wordt afgericht en getraind om het geschikt te maken om te worden gebruikt als rij‑ of dressuurpaard en om deel te nemen aan wedstrijden en dat een dergelijk paard in die omstandigheden niet kan worden aangemerkt als een vervaardigd goed.
2) De verschuldigdheid van BTW terzake van de bedragen die periodiek worden ontvangen als vergoeding voor diensten bestaande in de africhting en training van de paarden, wordt bepaald overeenkomstig artikel 10, lid 2, van de Zesde richtlijn.
ondertekeningen
*Procestaal: Nederlands.
