HvJ 19-12-2018 AREX CZ C-414/17

0
145
vrachtwagen truck brandstof transport tankwagen

HvJ AREX CZ arrest

De in Tsjechië gevestigde vennootschap Arex heeft van twee Tsjechische vennootschappen brandstof afkomstig uit Oostenrijk aangekocht. Deze verwervingen vormden het eindpunt van een ketentransactie.

De eerste Tsjechische afnemers hebben een overeenkomst gesloten met een vennootschap die voor hen als geregistreerde geadresseerde handelde en dus namens hen de accijns over de brandstof betaalde. Deze afnemers hebben niet de btw over deze handelingen in Tsjechië voldaan. De brandstof werd vanuit Oostenrijk naar Tsjechië vervoerd onder de accijnsschorsingsregeling. Arex heeft de brandstof met eigen voertuigen vervoerd.

Bij belastingcontrole heeft de Tsjechische belastingdienst vastgesteld dat de verwervingen door Arex intracommunautaire verwervingen (ICV’s) vormden. Onder verwijzing naar de arresten EMAG Handel Eder en Euro Tyre Holding vond de Tsjechische belastingdienst dat de plaats van de ICV’s door Arex was gelegen in Oostenrijk en niet in Tsjechië. Arex had immers het recht om als eigenaar over de goederen te beschikken verkregen in Oostenrijk, want zij had het risico in verband met deze goederen gedragen en voor eigen rekening de goederen vervoerd naar Tsjechië. De Tsjechische belastingdienst heeft Arex daarom het recht geweigerd op aftrek van de voorbelasting over deze ICV’s, die Arex als binnenlandse verwervingen beschouwde.

AREX is in bezwaar en vervolgens beroep gegaan.

Het HvJ oordeelt dat btw verschuldigd is bij ICV’s van accijnsproducten waarbij accijns verschuldigd is binnen het grondgebied van de lidstaat van bestemming van de verzending of het vervoer van die producten. De verwerving kan niet worden aangemerkt als een ICV die aan btw is onderworpen, als het vervoer niet aan de verwerving kan worden toegerekend. Dat de producten onder de accijnsschorsingsregeling worden vervoerd, is niet van doorslaggevend belang om te bepalen aan welke ICV het vervoer moet worden toegerekend.

DictumArrestConclusieVerzoek

1)      Artikel 2, lid 1, onder b), iii), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat het van toepassing is op intracommunautaire verwervingen van accijnsproducten uit hoofde waarvan de accijns verschuldigd is binnen het grondgebied van de lidstaat van bestemming van de verzending of het vervoer van die producten, die worden verricht door een belastingplichtige van wie de andere verwervingen uit hoofde van artikel 3, lid 1, van deze richtlijn niet aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen.

2)      Artikel 2, lid 1, onder b), iii), van richtlijn 2006/112 moet aldus worden uitgelegd dat in geval van een keten van opeenvolgende handelingen waarvoor slechts één intracommunautair vervoer van accijnsproducten onder de accijnsschorsingsregeling is verricht, de verwerving door de in de lidstaat van bestemming van de verzending of het vervoer van die producten tot voldoening van de accijns gehouden persoon niet kan worden aangemerkt als een intracommunautaire verwerving die krachtens deze bepaling aan de belasting over de toegevoegde waarde is onderworpen, wanneer dat vervoer niet aan deze verwerving kan worden toegerekend.

3)      Artikel 2, lid 1, onder b), i), van richtlijn 2006/112 moet aldus worden uitgelegd dat in geval van een keten van opeenvolgende verwervingen betreffende dezelfde accijnsproducten waarvoor slechts één intracommunautair vervoer van deze producten onder de accijnsschorsingsregeling wordt verricht, de omstandigheid dat deze producten onder deze regeling worden vervoerd, niet van doorslaggevend belang is om te bepalen aan welke verwerving het vervoer moet worden toegerekend teneinde deze verwerving krachtens deze bepaling aan de belasting over de toegevoegde waarde te onderwerpen.

ARREST VAN HET HOF (Vierde kamer)

19 december 2018 (*)

„Prejudiciële verwijzing – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 2, lid 1, onder b), i) en iii) – Artikel 3, lid 1 – Intracommunautaire verwervingen van accijnsproducten – Artikel 138, lid 1 en lid 2, onder b) – Intracommunautaire leveringen – Keten van handelingen waarvoor één enkel vervoer wordt verricht – Toerekening van het vervoer – Vervoer onder een accijnsschorsingsregeling – Belang voor de kwalificatie als intracommunautaire verwerving”

In zaak C‑414/17,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Nejvyšší správní soud (hoogste bestuursrechter, Tsjechië) bij beslissing van 29 juni 2017, ingekomen bij het Hof op 10 juli 2017, in de procedure

AREX CZ a.s.

tegen

Odvolací finanční ředitelství,

wijst

HET HOF (Vierde kamer),

samengesteld als volgt: T. von Danwitz, president van de Zevende kamer, waarnemend voor de president van de Vierde kamer, K. Jürimäe (rapporteur), C. Lycourgos, E. Juhász en C. Vajda, rechters,

advocaat-generaal: J. Kokott,

griffier: M. Aleksejev, administrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 13 juni 2018,

gelet op de opmerkingen van:

–        Odvolací finanční ředitelství, vertegenwoordigd door T. Rozehnal, D. Jeroušek en D. Švancara als gemachtigden,

–        de Tsjechische regering, vertegenwoordigd door J. Vláčil, O. Serdula en M. Smolek als gemachtigden,

–        de Europese Commissie, vertegenwoordigd door L. Lozano Palacios, Z. Malůšková en R. Lyal als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 25 juli 2018,

het navolgende

Arrest

1        Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 2, lid 1, onder b), i) en iii), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”).

2        Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen AREX CZ a.s. (hierna: „Arex”) en de Odvolací finanční ředitelství (beroepsinstantie van de belastingdienst, Tsjechië) (hierna: „beroepsinstantie van de belastingdienst”) over de aftrek, door Arex, van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) over de verwervingen, van Tsjechische leveranciers, van brandstof die vanuit Oostenrijk naar Tsjechië is vervoerd onder de accijnsschorsingsregeling.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

Btw-richtlijn

3        In overweging 36 van de btw-richtlijn wordt verklaard:

„Ten voordele van zowel de tot voldoening van de belasting gehouden personen als de bevoegde overheidsdiensten zouden de regels voor de heffing van de btw op bepaalde intracommunautaire leveringen en verwervingen van accijnsproducten moeten worden afgestemd op de aangifteprocedures en -verplichtingen voor verzendingen van deze producten naar een andere lidstaat voorgeschreven bij richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop [(PB 1992, L 76, blz. 1), zoals laatstelijk gewijzigd bij richtlijn 2004/106/EG van de Raad van 16 november 2004 (PB 2004, L 359, blz. 30)].”

4        Artikel 2 van de btw-richtlijn bepaalt:

„1.      De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen:

[…]

b)      de intracommunautaire verwervingen van goederen die binnen het grondgebied van een lidstaat onder bezwarende titel worden verricht:

i)      door een als zodanig handelende belastingplichtige of door een niet-belastingplichtige rechtspersoon, wanneer de verkoper een als zodanig handelende belastingplichtige is die noch onder de in de artikelen 282 tot en met 292 bedoelde vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen, noch onder artikel 33 of artikel 36 valt;

[…]

iii)      wanneer het accijnsproducten betreft uit hoofde waarvan de accijnsrechten binnen het grondgebied van de lidstaat verschuldigd zijn krachtens richtlijn [92/12, zoals gewijzigd bij richtlijn 2004/106], door een belastingplichtige of door een niet-belastingplichtige rechtspersoon van wie de andere verwervingen uit hoofde van artikel 3, lid 1, niet aan de btw zijn onderworpen;

[…]

3.      Als ,accijnsproducten’ worden beschouwd energieproducten, alcohol en alcoholhoudende dranken en tabaksfabrikaten, zoals omschreven in de vigerende [Unierechtelijke] bepalingen, maar niet gas dat via het aardgasdistributiesysteem wordt geleverd.”

5        In artikel 3, leden 1 en 2, van de richtlijn heet het:

„1.      In afwijking van artikel 2, lid 1, onder b), […] i), zijn de volgende handelingen niet aan btw onderworpen:

a)      de intracommunautaire verwervingen van goederen die worden verricht door een belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon waarvan de levering krachtens de artikelen 148 en 151 binnen het grondgebied van de lidstaat van verwerving zou worden vrijgesteld;

b)      de intracommunautaire verwervingen van andere goederen dan die bedoeld in punt a) en in artikel 4, en dan de verwervingen van vervoermiddelen en van accijnsproducten, die worden verricht door een belastingplichtige ten behoeve van zijn landbouw-, bosbouw- of visserijbedrijf dat onder de gemeenschappelijke forfaitaire regeling voor landbouwproducenten valt, door een belastingplichtige die uitsluitend goederenleveringen of diensten verricht waarvoor geen recht op aftrek bestaat, of door een niet-belastingplichtige rechtspersoon.

2.      Het bepaalde in lid 1, onder b), is alleen van toepassing indien de volgende voorwaarden vervuld zijn:

a)      het totale bedrag van de intracommunautaire verwervingen van goederen is in het lopende kalenderjaar niet hoger dan een door de lidstaten te bepalen maximumwaarde die niet lager mag zijn dan […] 10 000 [EUR] of de tegenwaarde daarvan in de nationale munteenheid;

b)      het totale bedrag van de intracommunautaire verwervingen van goederen heeft in het voorafgaande kalenderjaar de onder a) bepaalde maximumwaarde niet overschreden.

De maximumwaarde die als referentiepunt dient, is het totale bedrag van de intracommunautaire verwervingen van goederen als bedoeld in lid 1, onder b), de btw die is verschuldigd of voldaan in de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen niet inbegrepen.”

6        Artikel 20, eerste alinea, van deze richtlijn luidt:

„Als ,intracommunautaire verwerving van goederen’ wordt beschouwd het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die door de verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer is verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van het goed.”

7        Artikel 138 van deze richtlijn bepaalt:

„1.      De lidstaten verlenen vrijstelling voor de levering van goederen, door of voor rekening van de verkoper of de afnemer verzonden of vervoerd naar een plaats buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de [Europese Unie], welke wordt verricht voor een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen.

2.      Behalve voor de in lid 1 bedoelde goederenleveringen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de volgende handelingen:

[…]

b)      de levering van accijnsproducten, door of voor rekening van de verkoper of de afnemer met als bestemming de afnemer verzonden of vervoerd naar een plaats buiten hun respectieve grondgebied maar binnen de [Unie], welke wordt verricht voor belastingplichtigen of voor niet-belastingplichtige rechtspersonen wier intracommunautaire verwervingen van andere goederen dan accijnsproducten, uit hoofde van artikel 3, lid 1, niet aan de btw zijn onderworpen wanneer de verzending of het vervoer van deze producten plaatsvindt overeenkomstig artikel 7, leden 4 en 5, of artikel 16 van richtlijn [92/12, zoals gewijzigd bij richtlijn 2004/106];

[…]”

8        Artikel 139, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn bepaalt:

„De vrijstelling [van artikel 138, lid 1,] is [niet] van toepassing op de goederenlevering welke wordt verricht voor belastingplichtigen of voor niet-belastingplichtige rechtspersonen wier intracommunautaire verwervingen uit hoofde van artikel 3, lid 1, niet aan de btw zijn onderworpen.”

Richtlijnen 92/12 en 2008/118/EG

9        Richtlijn 92/12, zoals gewijzigd bij richtlijn 2004/106 (hierna: „richtlijn 92/12”), is met ingang van 1 april 2010 ingetrokken bij richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns (PB 2009, L 9, blz. 12). Gelet op het tijdstip waarop de handelingen in het hoofdgeding zijn verricht, dient met beide richtlijnen rekening te worden gehouden.

10      Ingevolge artikel 3, lid 1, eerste streepje, van richtlijn 92/12 en artikel 1, lid 1, onder a), van richtlijn 2008/118 zijn deze richtlijnen van toepassing op met name brandstof.

11      Deze richtlijnen bevatten specifieke voorschriften inzake de overbrenging op het grondgebied van de Unie van accijnsproducten onder schorsing van accijns. Deze regels zijn vervat in de artikelen 15 tot en met 21 van richtlijn 92/12 en de artikelen 17 tot en met 31 van richtlijn 2008/118.

12      In artikel 4, punt 7, van richtlijn 2008/118 wordt de „accijnsschorsingsregeling” gedefinieerd als een „belastingregeling die geldt voor het onder schorsing van accijns produceren, verwerken, voorhanden hebben en overbrengen van niet onder een douaneschorsingsregeling geplaatste accijnsgoederen”. Artikel 4, onder c), van richtlijn 92/12, betreffende de „schorsingsregeling”, bevatte een soortgelijke definitie.

13      In artikel 4, punt 9, van richtlijn 2008/118 wordt de „geregistreerde geadresseerde” omschreven als „een natuurlijke of rechtspersoon die door de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van bestemming, onder de door die autoriteiten vastgestelde voorwaarden, gemachtigd is om bij de bedrijfsuitoefening accijnsgoederen in ontvangst te nemen die vanuit een andere lidstaat onder een accijnsschorsingsregeling worden overgebracht”. Richtlijn 92/12, waarin de term „geregistreerd bedrijf” werd gebruikt, bevatte in artikel 4, onder d), een soortgelijke definitie.

Tsjechisch recht

14      Artikel 2, lid 1, onder c), van wet nr. 235/2004 betreffende de belasting over de toegevoegde waarde, zoals van toepassing ten tijde van het hoofdgeding (hierna: „btw-wet”), bepaalt:

„Aan de belasting zijn onderworpen

[…]

c)      de verwerving van goederen vanuit een andere lidstaat van de [Unie] onder bezwarende titel, op het nationale grondgebied door een belastingplichtige in het kader van een economische activiteit of door een niet voor handelsdoeleinden opgerichte of gevormde rechtspersoon, en de verwerving van een nieuw vervoermiddel vanuit een andere lidstaat onder bezwarende titel door een niet-belastingplichtige.”

15      Artikel 64 van deze wet, waarbij artikel 138 van de btw-richtlijn wordt omgezet in Tsjechisch recht, bepaalt:

„(1)      De levering van goederen naar een andere lidstaat door de tot voldoening van de belasting gehouden persoon aan een persoon die in een andere lidstaat voor btw-doeleinden is geregistreerd, wanneer deze goederen vanuit het nationale grondgebied worden verzonden of vervoerd door de tot voldoening van de belasting gehouden persoon of de afnemer of een derde die daartoe gemachtigd is, wordt vrijgesteld van de belasting met recht op aftrek, met uitzondering van goederenleveringen aan een persoon voor wie de verwerving van goederen in een andere lidstaat niet aan de belasting is onderworpen.

[…]

(3)      De levering van accijnsproducten naar een andere lidstaat door de tot voldoening van de belasting gehouden persoon aan een belastingplichtige die niet in een andere lidstaat voor btw-doeleinden is geregistreerd of aan een rechtspersoon die niet in een andere lidstaat voor btw-doeleinden is geregistreerd, wanneer deze goederen vanuit het nationale grondgebied worden verzonden of vervoerd door de tot voldoening van de belasting gehouden persoon of de afnemer of een derde die daartoe gemachtigd is, wordt vrijgesteld van de belasting met recht op aftrek, indien de verzending of het vervoer van de goederen wordt uitgevoerd overeenkomst de accijnswet, en de accijns is verschuldigd door de afnemer in de lidstaat waarin de verzending of het vervoer van de goederen eindigt.

[…]”

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

16      De in Tsjechië gevestigde vennootschap Arex heeft van twee Tsjechische vennootschappen brandstof afkomstig uit Oostenrijk aangekocht.

17      Deze verwervingen vormden het eindpunt van een ketentransactie. Eerst werd de betrokken brandstof door Doppler Mineralöle GmbH, een vennootschap gevestigd in Oostenrijk, verkocht aan vier vennootschappen die in Tsjechië voor btw-doeleinden waren geregistreerd en aldaar waren gevestigd (hierna: de „eerste Tsjechische afnemers”). Vervolgens werd de brandstof opeenvolgend doorverkocht aan verschillende Tsjechische vennootschappen en uiteindelijk aan Arex.

18      De eerste Tsjechische afnemers hebben een overeenkomst gesloten met de vennootschap Garantrans s.r.o., die voor deze afnemers als geregistreerde geadresseerde handelde. Dus heeft Garantrans de accijns over de brandstof betaald namens de eerste Tsjechische afnemers. Deze afnemers hebben niet de btw over deze handelingen in Tsjechië voldaan.

19      De brandstof werd vanuit Oostenrijk naar Tsjechië vervoerd onder de accijnsschorsingsregeling. Arex heeft de brandstof met eigen voertuigen vervoerd.

20      Naar aanleiding van een belastingcontrole heeft de Finanční úřad pro Jihočeský kraj (belastingdienst van de regio Zuid-Bohemen, Tsjechië) (hierna: „belastingdienst”) vastgesteld dat over de belastbare tijdvakken van januari tot april, september, november en december 2010 de verwervingen door Arex intracommunautaire verwervingen vormden. Onder verwijzing naar de arresten van 6 april 2006, EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2006:232), en 16 december 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786), was deze dienst, op basis van het standpunt dat in geval van ketentransacties waarvoor slechts één intracommunautair vervoer wordt verricht, dit vervoer aan slechts één handeling kan worden toegerekend, van oordeel dat de plaats van de door Arex verrichte verwervingen was gelegen in Oostenrijk en niet in Tsjechië. Deze vennootschap had immers het recht om als eigenaar over de goederen te beschikken verkregen in Oostenrijk, want zij had het risico in verband met deze goederen gedragen en voor eigen rekening de goederen vervoerd naar Tsjechië.

21      In zeven naheffingsaanslagen heeft de belastingdienst Arex het recht geweigerd op aftrek van de voorbelasting over deze verwervingen, die Arex als binnenlandse verwervingen beschouwde; bovendien werd de btw herzien en werden deze vennootschap geldboeten opgelegd.

22      Bij beslissing van 15 juli 2015 heeft de beroepsinstantie van de belastingdienst het bezwaar dat Arex tegen deze aanslagen had gemaakt, afgewezen. Deze beroepsinstantie kon zich vinden in de vaststellingen van de belastingdienst en heeft allereerst artikel 138, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn buiten toepassing verklaard. Voorts heeft zij, onder verwijzing naar het arrest van 14 juli 2005, British American Tobacco en Newman Shipping (C‑435/03, EU:C:2005:464), benadrukt dat de verschuldigdheid van de btw geen verband houdt met de accijns. Ten slotte heeft zij niet ingestemd met het betoog van Arex dat deze vennootschap wegens de accijnsschorsingsregeling niet het recht had om als eigenaar over de brandstof te beschikken tijdens het vervoer ervan en vóórdat deze goederen in Tsjechië in het vrije verkeer werden gebracht. Dus heeft zij de door Arex aangevoerde mogelijkheid om één enkel intracommunautair vervoer voor de toepassing van de btw op te splitsen in deeltransporten niet aanvaard.

23      Nadat haar beroep tegen deze beslissing bij de Krajský soud v Českých Budějovicích (regionale rechter van České Budějovice, Tsjechië) was verworpen, heeft Arex hoger beroep ingesteld bij de verwijzende rechter.

24      Arex stelt dat artikel 138, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn niet correct is omgezet in Tsjechisch recht. Ingevolge deze bepaling is elke voor een belastingplichtige verrichte levering van goederen die naar een andere lidstaat worden vervoerd onder de accijnsschorsingsregeling, vrijgesteld als intracommunautaire levering. Gelet op de wijze waarop deze bepaling in het Tsjechisch is verwoord, is Arex van mening dat de andere in deze bepaling gestelde voorwaarden, die zijn uitgedrukt in de ondergeschikte zin die begint met het betrekkelijk voornaamwoord „wier”, uitsluitend gelden voor niet-belastingplichtige rechtspersonen. Bijgevolg, aldus Arex, vinden deze voorwaarden geen toepassing daar zij een belastingplichtige is.

25      In de veronderstelling dat de btw geen verband houdt met de accijns en toepassing dient te worden gemaakt van artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn, benadrukt Arex dat er geen sprake kan zijn van een overdracht van de economische eigendom in geval van vervoer onder de accijnsschorsingsregeling aangezien het zelfs in geval van een privaatrechtelijke eigendomsoverdracht onmogelijk is om over de betrokken goederen te beschikken tijdens het vervoer. Dit argument steunt Arex op het administratieve begeleidingsdocument, dat de mogelijkheid om over goederen te beschikken tijdens het vervoer onder deze regeling afbakent, en zij is van mening dat in de arresten van 6 april 2006, EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2006:232), en 16 december 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786), het vervoer van accijnsproducten niet aan de orde was.

26      Gelet op deze argumenten vraagt de verwijzende rechter zich af of de verwervingen, door Arex, van brandstof die is vervoerd onder de accijnsschorsingsregeling, moeten worden aangemerkt als binnenlandse dan wel intracommunautaire verwervingen.

27      Tegen deze achtergrond heeft de Nejvyšší správní soud (hoogste bestuursrechter, Tsjechië) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende prejudiciële vragen:

„1)      Moet elke belastingplichtige worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van artikel 138, lid 2, onder b), van [de btw-richtlijn]? Zo niet, op welke belastingplichtigen is die bepaling dan van toepassing?

2)      Indien het Hof antwoordt dat artikel 138, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn van toepassing is op een situatie als in het hoofdgeding (dat wil zeggen dat de afnemer van de producten een voor de belasting geregistreerde belastingplichtige is), moet die bepaling dan aldus worden uitgelegd dat wanneer de verzending of het vervoer van die producten plaatsvindt overeenkomstig de desbetreffende bepalingen van richtlijn [2008/118], een levering die samenhangt met een in [deze richtlijn] vervatte regeling dan moet worden aangemerkt als een levering die in aanmerking komt voor vrijstelling op grond van die bepaling, ondanks het feit dat voor het overige niet is voldaan aan de vrijstellingsvoorwaarden van artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn vanwege de toerekening van het goederenvervoer aan een andere transactie?

3)      Indien het Hof antwoordt dat artikel 138, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn niet van toepassing is in een situatie als in het hoofdgeding, is het feit dat de goederen worden vervoerd onder een accijnsschorsingsregeling dan beslissend voor de vraag aan welke van verschillende opeenvolgende leveringen het vervoer moet worden toegerekend voor de toepassing van het recht op vrijstelling van btw op grond van artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn?”

Verzoek tot heropening van de mondelinge behandeling

28      Bij brief ingekomen ter griffie van het Hof op 31 juli 2018 heeft de vertegenwoordiger van Arex bij de verwijzende rechter verzocht om heropening van de mondelinge behandeling overeenkomstig artikel 83 van het Reglement voor de procesvoering van het Hof.

29      Dit verzoek volgt op de toezending, door de griffie van het Hof, van een brief van 13 juli 2018 aan de vertegenwoordiger van Arex bij de verwijzende rechter, waarbij hem met name is gemeld dat aangezien Arex niet geldig was vertegenwoordigd op de pleitzitting in deze zaak, geen rekening kon worden gehouden met haar mondelinge opmerkingen in deze procedure.

30      Na te hebben uiteengezet welke redenen en omstandigheden ertoe hebben geleid dat Arex niet geldig was vertegenwoordigd, is de vertegenwoordiger van Arex bij de verwijzende rechter van mening dat het gaat om een herstelbaar gebrek en hij verzoekt om heropening van de mondelinge behandeling teneinde Arex de gelegenheid te bieden opmerkingen te maken.

31      Dienaangaande zij eraan herinnerd dat het Hof overeenkomstig artikel 83 van het Reglement voor de procesvoering in elke stand van het geding, de advocaat-generaal gehoord, de heropening van de mondelinge behandeling kan gelasten, onder meer wanneer het zich onvoldoende ingelicht acht of wanneer een partij na afsluiting van deze behandeling een nieuw feit aanbrengt dat van beslissende invloed kan zijn voor de beslissing van het Hof, of wanneer een zaak moet worden beslecht op grond van een argument waarover de partijen of de in artikel 23 van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie bedoelde belanghebbenden hun standpunten niet voldoende hebben kunnen uitwisselen.

32      In casu is het Hof, de advocaat-generaal gehoord, van oordeel dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor heropening van de mondelinge behandeling. De door de vertegenwoordiger van Arex bij de verwijzende rechter aangevoerde omstandigheden komen immers niet overeen met de voorwaarden waaronder een heropening van de mondelinge behandeling mogelijk is. In elk geval meent het Hof te beschikken over alle elementen die nodig zijn om uitspraak te doen op het verzoek om een prejudiciële beslissing, zodat daarop niet hoeft te worden geantwoord op grond van een argument waarover geen debat is gevoerd.

33      Bijgevolg hoeft geen heropening van de mondelinge behandeling te worden gelast.

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Inleidende opmerkingen

34      In het kader van de bij artikel 267 VWEU ingestelde procedure van samenwerking tussen de nationale rechterlijke instanties en het Hof, is het de taak van het Hof om de nationale rechter een nuttig antwoord te geven aan de hand waarvan hij het bij hem aanhangige geding kan beslechten. Met het oog hierop staat het aan het Hof de voorgelegde vragen in voorkomend geval te herformuleren. Het Hof heeft immers tot taak alle bepalingen van het recht van de Unie uit te leggen die noodzakelijk zijn voor de beslechting van bij de nationale rechterlijke instanties aanhangige gedingen, ook wanneer die bepalingen niet uitdrukkelijk worden genoemd in de aan het Hof voorgelegde vragen (arresten van 14 oktober 2010, Fuß, C‑243/09, EU:C:2010:609, punt 39 en aangehaalde rechtspraak, en 19 oktober 2017, Otero Ramos, C‑531/15, EU:C:2017:789, punt 39).

35      Derhalve belet de omstandigheid dat de verwijzende rechter zijn vragen formeel heeft beperkt tot de uitlegging van artikel 138, lid 1 en lid 2, onder b), van de btw-richtlijn, het Hof niet om hem alle uitleggingsgegevens met betrekking tot het recht van de Unie te verschaffen die van nut kunnen zijn voor de beslechting van de voor hem dienende zaak, ongeacht of deze rechter er in zijn vragen melding van maakt. Het staat in dit verband aan het Hof om uit alle door de verwijzende rechter verschafte gegevens, met name uit de motivering van de verwijzingsbeslissing, de elementen van Unierecht te putten die, gelet op het voorwerp van het hoofdgeding, uitlegging behoeven (zie in die zin arresten van 14 oktober 2010, Fuß, C‑243/09, EU:C:2010:609, punt 40 en aangehaalde rechtspraak, en 19 oktober 2017, Otero Ramos, C‑531/15, EU:C:2017:789, punt 40).

36      In casu wenst de verwijzende rechter met zijn vragen in wezen te vernemen of verwervingen als die in het hoofdgeding in Tsjechië aan de btw zijn onderworpen als intracommunautaire verwervingen van goederen die vanuit een andere lidstaat zijn verzonden of vervoerd.

37      Artikel 138, lid 1 en lid 2, onder b), van de btw-richtlijn bepaalt onder welke voorwaarden intracommunautaire leveringen van btw zijn vrijgesteld, en niet onder welke voorwaarden intracommunautaire verwervingen aan btw zijn onderworpen, daar die voorwaarden zijn gesteld in artikel 2, lid 1, onder b), i) en iii), van deze richtlijn.

38      Derhalve dienen de prejudiciële vragen aldus te worden geherformuleerd dat de eerste en de tweede vraag zien op de uitlegging van artikel 2, lid 1, onder b), iii), van de btw-richtlijn en de derde vraag betrekking heeft op de uitlegging van artikel 2, lid 1, onder b), i), van deze richtlijn.

Eerste vraag

39      Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 2, lid 1, onder b), iii), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het van toepassing is op intracommunautaire verwervingen van accijnsproducten uit hoofde waarvan de accijns verschuldigd is binnen het grondgebied van de lidstaat van bestemming van de verzending of het vervoer van die producten, die worden verricht door om het even welke belastingplichtige, dan wel enkel op verwervingen die worden verricht door een belastingplichtige van wie de andere verwervingen uit hoofde van artikel 3, lid 1, van deze richtlijn niet aan de btw zijn onderworpen.

40      Volgens vaste rechtspraak moet voor de uitlegging van een Unierechtelijke bepaling niet enkel rekening worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar ook met de context ervan en met de doelstellingen die worden nagestreefd met de regeling waarvan zij deel uitmaakt (zie in die zin arresten van 19 september 2000, Duitsland/Commissie, C‑156/98, EU:C:2000:467, punt 50, en 19 april 2018, Firma Hans Bühler, C‑580/16, EU:C:2018:261, punt 33).

41      Ingevolge artikel 2, lid 1, onder b), iii), van de btw-richtlijn zijn aan de btw onderworpen, de intracommunautaire verwervingen van goederen die binnen het grondgebied van een lidstaat onder bezwarende titel worden verricht, voor zover, wanneer het accijnsproducten betreft uit hoofde waarvan de accijnsrechten binnen het grondgebied van die lidstaat verschuldigd zijn, zij worden verricht door een belastingplichtige of door een niet-belastingplichtige rechtspersoon van wie de andere verwervingen uit hoofde van artikel 3, lid 1, van deze richtlijn niet aan de btw zijn onderworpen.

42      In de eerste plaats zij opgemerkt dat op basis van de bewoordingen van artikel 2, lid 1, onder b), iii), van de btw-richtlijn niet eenduidig kan worden uitgemaakt of de ondergeschikte bijzin „van wie de andere verwervingen uit hoofde van artikel 3, lid 1, [van deze richtlijn] niet aan de btw zijn onderworpen” betrekking heeft op zowel de belastingplichtige als de niet-belastingplichtige rechtspersoon waarvan sprake is in eerstgenoemde bepaling dan wel uitsluitend slaat op laatstbedoelde persoon.

43      In verschillende taalversies van deze bepaling wordt immers een onbepaald voornaamwoord gebruikt dat zowel voor het enkelvoud als voor het meervoud kan worden gebruikt. Dat is met name het geval voor de Duitse („deren”), de Estse („kelle”), de Spaanse („cuyas”), de Franse („dont”), de Italiaanse („i cui”) of de Engelse taalversie („whose”) van deze bepaling. In andere taalversies wordt een meervoudig voornaamwoord gebruikt. Dat is het geval voor de Griekse („των οποίων”), de Letse („kuru”) en de Poolse taalversie („w przypadku których”). Overigens staat er in de Tsjechische taalversie een enkelvoudig voornaamwoord, dat enkel kan slaan op de niet-belastingplichtige rechtspersoon („jejíž”).

44      In de tweede plaats zij aangaande de doelstellingen van artikel 2, lid 1, onder b), iii), van de btw-richtlijn opgemerkt dat die bepaling moet worden gezien in het kader van de op de intracommunautaire handel toepasselijke overgangsregeling inzake de btw, die is ingevoerd bij richtlijn 91/680/EEG van de Raad van 16 december 1991 tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging, met het oog op de afschaffing van de fiscale grenzen, van richtlijn 77/388/EEG (PB 1991, L 376, blz. 1). Die regeling is gebaseerd op het intreden van een nieuw belastbaar feit, te weten de intracommunautaire verwerving van goederen, waardoor de overdracht van de belastingopbrengst naar de lidstaat van het eindverbruik van de geleverde goederen mogelijk wordt. Met deze regeling wordt een duidelijke afbakening van de fiscale soevereiniteit van de lidstaten beoogd (zie in die zin arresten van 18 november 2010, X, C‑84/09, EU:C:2010:693, punten 22 en 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 14 juni 2017, Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis, C‑26/16, EU:C:2017:453, punten 37 en 38).

45      Bijgevolg heeft een intracommunautaire verwerving die wordt belast in de lidstaat van bestemming van de verzending of het vervoer van de goederen (hierna: „lidstaat van bestemming”), als pendant een intracommunautaire levering die wordt vrijgesteld in de lidstaat van vertrek van deze verzending of dat vervoer (hierna: „lidstaat van vertrek”). Dus moeten aan de bepalingen betreffende de intracommunautaire verwerving en de intracommunautaire levering dezelfde betekenis en dezelfde strekking worden gegeven (zie in die zin arresten van 6 april 2006, EMAG Handel Eder, C‑245/04, EU:C:2006:232, punt 29, en 26 juli 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

46      In de derde plaats zij aangaande de context van artikel 2, lid 1, onder b), iii), van de btw-richtlijn opgemerkt dat deze bepaling deel uitmaakt van een geheel van regels inzake de onderwerping aan de btw van de intracommunautaire verwervingen en de vrijstelling voor de daarmee overeenstemmende intracommunautaire leveringen. Deze regels zijn vervat in de artikelen 2 en 3 respectievelijk de artikelen 138 en 139 van deze richtlijn.

47      Enerzijds zijn ingevolge artikel 2, lid 1, onder b), i), van de btw-richtlijn de intracommunautaire verwervingen van goederen die onder bezwarende titel worden verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige of door een niet-belastingplichtige rechtspersoon, onder bepaalde voorwaarden die betrekking hebben op de verkoper, aan de btw onderworpen in de lidstaat van bestemming, terwijl krachtens artikel 138, lid 1, van deze richtlijn de daarmee overeenstemmende intracommunautaire leveringen van de btw zijn vrijgesteld in de lidstaat van vertrek.

48      Dienaangaande zij verduidelijkt dat, gelet op hetgeen de advocaat-generaal in punt 41 van haar conclusie heeft uiteengezet, de materiële werkingssfeer van deze bepalingen alle „goederen” omvat en het begrip „goederen” de accijnsproducten behelst. Hieruit volgt dat, voor zover is voldaan aan de in deze bepalingen gestelde andere voorwaarden die betrekking hebben op de verkoper, de intracommunautaire handelingen betreffende accijnsproducten in de lidstaat van vertrek van de btw zijn vrijgesteld als intracommunautaire leveringen en in de lidstaat van bestemming aan de btw zijn onderworpen als intracommunautaire verwervingen overeenkomstig artikel 138, lid 1, respectievelijk artikel 2, lid 1, onder b), i), van de btw-richtlijn.

49      Aangezien de intracommunautaire verwerving van „goederen” door belastingplichtigen reeds krachtens artikel 2, lid 1, onder b), i), van de btw-richtlijn aan de btw is onderworpen, zou het overbodig zijn om in artikel 2, lid 1, b), iii), van deze richtlijn te bepalen dat de verwerving, door diezelfde belastingplichtigen, van accijnsproducten aan de btw is onderworpen, want dit volgt reeds uit eerstbedoelde bepaling, mede gelet op hetgeen in het vorige punt is overwogen.

50      Anderzijds zijn ingevolge artikel 3, lid 1, van de btw-richtlijn, in afwijking van artikel 2, lid 1, onder b), i), ervan, bepaalde intracommunautaire verwervingen die zijn verricht door een belastingplichtige of door een niet-belastingplichtige rechtspersoon, evenwel niet aan de btw onderworpen. Parallel daarmee bepaalt artikel 139, lid 1, tweede alinea, van deze richtlijn dat de vrijstelling van artikel 138, lid 1, ervan niet van toepassing is op de leveringen die overeenstemmen met de in artikel 3, lid 1, van deze richtlijn bedoelde verwervingen.

51      Gelet op deze overwegingen is artikel 2, lid 1, onder b), iii), van de btw-richtlijn van toepassing ingeval de intracommunautaire verwervingen door een belastingplichtige of door een niet-belastingplichtige rechtspersoon krachtens artikel 3, lid 1, van deze richtlijn niet aan de btw zijn onderworpen.

52      Hieruit volgt dat, wanneer een verwerving wordt verricht door een belastingplichtige, niet om het even welke belastingplichtige maar enkel de belastingplichtige van wie de andere intracommunautaire verwervingen krachtens laatstgenoemde bepaling niet aan de btw zijn onderworpen, binnen de werkingssfeer van artikel 2, lid 1, onder b), iii), van deze richtlijn valt met het oog op onderwerping aan de btw van zijn intracommunautaire verwervingen van accijnsproducten uit hoofde waarvan de accijns verschuldigd is in de lidstaat van bestemming.

53      Zoals de advocaat-generaal in de punten 42 en 43 van haar conclusie heeft opgemerkt, vindt deze uitlegging steun in de bewoordingen van artikel 138, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn, waaruit in wezen blijkt dat „[b]ehalve voor de in lid 1 [van dat artikel 138] bedoelde goederenleveringen” de intracommunautaire leveringen die overeenstemmen met de in artikel 2, lid 1, onder b), iii), van deze richtlijn bedoelde verwervingen, zijn vrijgesteld wanneer zij onder de daarin gestelde voorwaarden worden verricht voor belastingplichtigen of voor niet-belastingplichtige rechtspersonen wier de intracommunautaire verwervingen van andere goederen dan accijnsproducten uit hoofde van artikel 3, lid 1, van deze richtlijn niet aan de btw zijn onderworpen. Zoals de advocaat-generaal in punt 43 van haar conclusie heeft opgemerkt, blijkt uit de gekozen formulering waarmee de vrijstellingen van artikel 138, lid 2, van de btw-richtlijn worden ingeleid, immers dat de vrijstelling onder b) van deze bepaling een ruimere normatieve inhoud heeft dan de vrijstelling van artikel 138, lid 1, van deze richtlijn.

54      De in punt 52 van dit arrest gevolgde uitlegging is tevens in lijn met de in overweging 36 van de btw-richtlijn verwoorde doelstelling om de regels voor de heffing van de btw over bepaalde intracommunautaire verwervingen van accijnsproducten af te stemmen op de aangifteprocedures en -verplichtingen voor verzendingen van deze producten naar een andere lidstaat voorgeschreven bij richtlijnen 92/12 en 2008/118. Aangezien artikel 2, lid 1, onder b), iii), van de btw-richtlijn van toepassing is op de intracommunautaire verwervingen van accijnsproducten uit hoofde waarvan de accijns verschuldigd is binnen het grondgebied van de lidstaat van bestemming, heeft deze uitlegging immers tot gevolg dat deze verwervingen in diezelfde lidstaat aan de btw zijn onderworpen, ook wanneer de andere verwervingen van de afnemer krachtens artikel 3, lid 1, van deze richtlijn niet aan de btw zijn onderworpen.

55      In casu blijkt, onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter, die als enige bevoegd is om de feiten van het hoofdgeding vast te stellen en te beoordelen, uit de gegevens van het dossier waarover het Hof beschikt, niet dat de andere intracommunautaire verwervingen door Arex onder de afwijkingen van artikel 3, lid 1, van de btw-richtlijn vallen. Mocht de verwijzende rechter op basis van zijn eigen beoordeling van alle omstandigheden van het hoofdgeding tot deze slotsom komen, dan dient toepassing te worden gemaakt niet van de bepalingen van artikel 2, lid 1, onder b), iii), van de btw-richtlijn maar van de bepalingen van artikel 2, lid 1, onder b), i), ervan teneinde te bepalen of de verwervingen door Arex van de brandstof in het hoofdgeding in de lidstaat van bestemming aan de btw moeten worden onderworpen als intracommunautaire verwervingen.

56      Gelet op bovenstaande overwegingen dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat artikel 2, lid 1, onder b), iii), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het van toepassing is op intracommunautaire verwervingen van accijnsproducten uit hoofde waarvan de accijns verschuldigd is binnen het grondgebied van de lidstaat van bestemming, die worden verricht door een belastingplichtige van wie de andere verwervingen uit hoofde van artikel 3, lid 1, van deze richtlijn niet aan de btw zijn onderworpen.

Tweede vraag

57      Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 2, lid 1, onder b), iii), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat in geval van een keten van opeenvolgende verwervingen betreffende dezelfde accijnsproducten waarvoor slechts één intracommunautair vervoer van deze producten onder de accijnsschorsingsregeling wordt verricht, de verwerving door de in de lidstaat van bestemming tot voldoening van de accijns gehouden persoon moet worden aangemerkt als een intracommunautaire verwerving die krachtens deze bepaling aan de btw is onderworpen, ook al kan dat vervoer niet aan deze verwerving worden toegerekend.

58      Volgens de gegevens in de verwijzingsbeslissing blijkt dat de eerste Tsjechische afnemers, en niet Arex, tot voldoening van de accijns over de brandstof in het hoofdgeding gehouden waren. In deze context wenst de verwijzende rechter met zijn tweede vraag te bepalen of het intracommunautair vervoer in het hoofdgeding noodzakelijkerwijs toerekenbaar is aan de door deze afnemers verrichte verwerving, aangezien zij tot voldoening van de accijns gehouden zijn, en niet aan een andere verwerving, in casu de door Arex verrichte verwerving.

59      Zoals is uiteengezet in punt 41 van dit arrest, vloeit uit de bewoordingen van artikel 2, lid 1, onder b), iii), van de btw richtlijn voort dat intracommunautaire verwervingen van accijnsproducten krachtens deze bepaling in de lidstaat van bestemming aan de btw zijn onderworpen indien cumulatief aan drie voorwaarden is voldaan.

60      Met name moet, ten eerste, de handeling een intracommunautaire verwerving in de zin van artikel 20 van de btw-richtlijn zijn; ten tweede moet deze handeling accijnsproducten betreffen uit hoofde waarvan de accijns verschuldigd is binnen het grondgebied van de lidstaat van bestemming en, ten derde, moet deze handeling worden verricht door een belastingplichtige of door een niet-belastingplichtige rechtspersoon van wie de andere verwervingen uit hoofde waarvan artikel 3, lid 1, van deze richtlijn niet aan de btw zijn onderworpen.

61      Aangaande de eerste voorwaarde zij eraan herinnerd dat de intracommunautaire verwerving van een goed in de zin van artikel 20 van de btw-richtlijn plaatsvindt wanneer de macht om als eigenaar over het goed te beschikken op de afnemer is overgegaan en de leverancier aantoont dat dit goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd en ten gevolge van deze verzending of dat vervoer het grondgebied van de lidstaat van vertrek fysiek heeft verlaten (zie in die zin arresten van 27 september 2007, Teleos e.a., C‑409/04, EU:C:2007:548, punten 27 en 42, en 18 november 2010, X, C‑84/09, EU:C:2010:693, punt 27). De voorwaarde inzake de overschrijding van grenzen tussen lidstaten vormt een wezenlijk aspect van een intracommunautaire verwerving (zie in die zin arrest van 27 september 2007, Teleos e.a., C‑409/04, EU:C:2007:548, punt 37).

62      Slechts wanneer aan al deze voorwaarden is voldaan, kan een verwerving als intracommunautaire verwerving worden aangemerkt.

63      Wanneer verschillende verwervingen onder bezwarende titel leiden tot één enkele intracommunautaire verzending of één enkel intracommunautair vervoer van goederen, kan deze verzending of dat vervoer dus aan slechts één van deze verwervingen worden toegerekend en alleen deze verwerving zal in de lidstaat van bestemming aan de btw worden onderworpen als intracommunautaire verwerving voor zover is voldaan aan de andere voorwaarden van artikel 2, lid 1, van de btw-richtlijn (zie naar analogie arrest van 6 april 2006, EMAG Handel Eder, C‑245/04, EU:C:2006:232, punt 45).

64      Deze uitlegging maakt het mogelijk, de doelstelling van de overgangsregeling voor intracommunautaire handelingen, te weten – zoals blijkt uit punt 44 van dit arrest – de overdracht van de belastingopbrengst naar de lidstaat van het eindverbruik van de geleverde goederen, op eenvoudige wijze te verwezenlijken. Deze overdracht wordt immers bewerkstelligd bij de enige handeling die tot een intracommunautaire verplaatsing van goederen leidt (zie naar analogie arrest van 6 april 2006, EMAG Handel Eder, C‑245/04, EU:C:2006:232, punt 40).

65      Aangaande de tweede in punt 60 van het onderhavige arrest vermelde voorwaarde zij verduidelijkt dat voor de verschuldigdheid van de accijns in de lidstaat van bestemming wordt verondersteld dat de verzending of het vervoer van de accijnsproducten plaatsvindt onder de accijnsschorsingsregeling overeenkomstig de bepalingen van richtlijn 92/12 of richtlijn 2008/118. Deze voorwaarde vertaalt de in overweging 36 van de btw-richtlijn verwoorde doelstelling om de accijnsproducten in dezelfde lidstaat aan de accijns en aan de btw te onderwerpen.

66      In deze voorwaarde komt daarentegen geenszins tot uitdrukking dat de verwerving, door de belastingplichtige of door de niet-belastingplichtige rechtspersoon, bedoeld in artikel 2, lid 1, onder b), iii), van de btw-richtlijn, die de accijns verschuldigd zijn, krachtens deze bepaling aan de btw moet zijn onderworpen in de lidstaat van bestemming, ook al kan het betrokken intracommunautair vervoer niet aan deze verwerving worden toegerekend.

67      Wanneer deze voorwaarde aldus wordt uitgelegd dat de verwerving krachtens deze bepaling aan de btw moet zijn onderworpen ook al kan het intracommunautair vervoer niet aan deze verwerving worden toegerekend, zou dit bovendien haaks staan op het gegeven dat de in punt 60 van dit arrest genoemde voorwaarden cumulatief moeten zijn vervuld. Een dergelijke uitlegging zou het immers mogelijk maken om een verwerving die geen verband houdt met een intracommunautair vervoer en waarvoor dus niet is voldaan aan alle voorwaarden om als intracommunautaire verwerving te worden aangemerkt, aan de btw te onderwerpen in de lidstaat van bestemming.

68      Gelet op bovenstaande overwegingen dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat artikel 2, lid 1, onder b), iii), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat in geval van een keten van opeenvolgende handelingen waarvoor slechts één intracommunautair vervoer van accijnsproducten onder de accijnsschorsingsregeling is verricht, de verwerving door de in de lidstaat van bestemming tot voldoening van de accijns gehouden persoon niet kan worden aangemerkt als een intracommunautaire verwerving die krachtens deze bepaling aan de btw is onderworpen, wanneer dat vervoer niet aan deze verwerving kan worden toegerekend.

Derde vraag

69      Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 2, lid 1, onder b), i), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat in geval van een keten van opeenvolgende verwervingen betreffende dezelfde accijnsproducten waarvoor slechts één intracommunautair vervoer van deze producten onder de accijnsschorsingsregeling is verricht, de omstandigheid dat deze producten onder deze regeling worden vervoerd, van doorslaggevend belang is om te bepalen aan welke verwerving het vervoer moet worden toegerekend teneinde deze verwerving krachtens deze bepaling aan de btw te onderwerpen.

70      Volgens de rechtspraak inzake de uitlegging van artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn volgt dat met betrekking tot handelingen die een keten van twee opeenvolgende leveringen vormen waarvoor slechts één intracommunautair vervoer wordt verricht, het intracommunautair vervoer aan slechts één van de twee leveringen kan worden toegerekend en bijgevolg alleen die ene levering krachtens deze bepaling is vrijgesteld, en dat teneinde uit te maken aan welke van de twee leveringen het intracommunautair vervoer moet worden toegerekend, een algehele beoordeling van alle bijzondere omstandigheden van de zaak moet worden verricht. Bij deze beoordeling moet met name worden bepaald op welk tijdstip de tweede overgang van de macht om als eigenaar over het goed te beschikken aan de eindafnemer heeft plaatsgevonden. Indien de tweede overgang van de macht om als eigenaar over het goed te beschikken, te weten de tweede levering, heeft plaatsgevonden vóór het intracommunautaire vervoer, kan dit vervoer immers niet worden toegerekend aan de eerste levering aan de eerste afnemer (zie in die zin arrest van 26 juli 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, punten 34‑36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

71      Gelet op de doelstelling waarvan sprake in punt 64 van het onderhavige arrest, dient de in het vorige punt aangehaalde rechtspraak te worden toegepast bij de beoordeling van handelingen die, zoals in het hoofdgeding, een keten van meerdere opeenvolgende verwervingen van accijnsproducten vormen waarvoor slechts één intracommunautair vervoer is verricht.

72      Om te bepalen aan welke verwerving van de keten in het hoofdgeding het ene intracommunautaire vervoer moet worden toegerekend en welke verwerving dus als enige als intracommunautaire verwerving moet worden aangemerkt, dient de verwijzende rechter dus alle bijzondere omstandigheden van de concrete zaak in hun geheel te beoordelen en met name te bepalen op welk tijdstip de macht om als eigenaar over het goed te beschikken, is overgegaan op Arex. Indien deze overgang heeft plaatsgevonden voordat het intracommunautair vervoer is verricht, moet dit vervoer worden toegerekend aan de verwerving die door Arex is verricht, en moet deze verwerving bijgevolg als intracommunautaire verwerving worden aangemerkt.

73      Bij deze algehele beoordeling kan de omstandigheid dat de brandstof in het hoofdgeding is vervoerd onder de accijnsschorsingsregeling, evenwel niet van doorslaggevend belang zijn teneinde te bepalen aan welke verwerving van de keten in het hoofdgeding dat vervoer moet worden toegerekend.

74      Volgens de in punt 70 van dit arrest aangehaalde rechtspraak is voor de toerekening van het vervoer aan een van de verwervingen van de keten van opeenvolgende verwervingen immers een tijdscriterium bepalend, doordat de nadruk ligt op het tijdstip waarop is voldaan aan de voorwaarde inzake het intracommunautair vervoer respectievelijk de voorwaarde inzake de overgang van de macht om als een eigenaar over het goed te beschikken.

75      Aangaande deze laatste voorwaarde blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat het niet enkel gaat om de eigendomsoverdracht in de door het toepasselijke nationale recht voorgeschreven vormen, maar tevens om elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij, die de wederpartij ertoe machtigt, daarover feitelijk als eigenaar te beschikken (zie in die zin arrest van 3 juni 2010, De Fruytier, C‑237/09, EU:C:2010:316, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Voor de overdracht van het recht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, is niet vereist dat de partij aan wie de lichamelijke zaak wordt overgedragen, die zaak fysiek in haar bezit heeft, noch dat die zaak fysiek aan haar wordt overgedragen en/of fysiek door haar in ontvangst wordt genomen (beschikking van 15 juli 2015, Itales, C‑123/14, niet gepubliceerd, EU:C:2015:511, punt 36).

76      De richtlijnen 92/12 en 2008/118 voeren een algemene accijnsregeling voor accijnsproducten in. Hoewel deze richtlijnen daartoe met name voorwaarden stellen inzake het vervoer onder de accijnsschorsingsregeling, laten zij de voorwaarden inzake de overgang van de eigendom van de goederen of de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken onverlet.

77      Het Hof heeft bovendien reeds geoordeeld dat het belastbare feit, waarmee de wettelijke voorwaarden voor het verschuldigd worden van de btw worden vervuld, de levering of de invoer van de goederen is en niet de heffing van de accijns daarover (arrest van 14 juli 2005, British American Tobacco en Newman Shipping, C‑435/03, EU:C:2005:464, punt 41).

78      In casu blijkt uit de gegevens van het dossier waarover het Hof beschikt dat Arex, na de brandstof in het hoofdgeding te hebben verworven van haar Tsjechische contractanten, daarvan in het bezit is gekomen door de brandstof in Oostenrijk in haar tankwagens te laden en vervolgens met eigen middelen vanuit Oostenrijk naar Tsjechië te vervoeren. Bovendien blijkt uit die gegevens dat naar Tsjechisch privaatrecht de eigendom van deze goederen aan Arex is overgedragen bij lading van de goederen. Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter blijkt uit deze gegevens dus dat het ene intracommunautair vervoer heeft plaatsgevonden nadat de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken is overgegaan op Arex, zodat de door Arex verrichte verwervingen moeten worden aangemerkt als intracommunautaire verwervingen.

79      Gelet op bovenstaande overwegingen dient op de derde vraag te worden geantwoord dat artikel 2, lid 1, onder b), i), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat in geval van een keten van opeenvolgende verwervingen betreffende dezelfde accijnsproducten waarvoor slechts één intracommunautair vervoer van deze producten onder de accijnsschorsingsregeling wordt verricht, de omstandigheid dat deze producten onder deze regeling worden vervoerd, niet van doorslaggevend belang is om te bepalen aan welke verwerving het vervoer moet worden toegerekend teneinde deze verwerving krachtens deze bepaling aan de btw te onderwerpen.

Kosten

80      Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Vierde kamer) verklaart voor recht:

1)      Artikel 2, lid 1, onder b), iii), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat het van toepassing is op intracommunautaire verwervingen van accijnsproducten uit hoofde waarvan de accijns verschuldigd is binnen het grondgebied van de lidstaat van bestemming van de verzending of het vervoer van die producten, die worden verricht door een belastingplichtige van wie de andere verwervingen uit hoofde van artikel 3, lid 1, van deze richtlijn niet aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen.

2)      Artikel 2, lid 1, onder b), iii), van richtlijn 2006/112 moet aldus worden uitgelegd dat in geval van een keten van opeenvolgende handelingen waarvoor slechts één intracommunautair vervoer van accijnsproducten onder de accijnsschorsingsregeling is verricht, de verwerving door de in de lidstaat van bestemming van de verzending of het vervoer van die producten tot voldoening van de accijns gehouden persoon niet kan worden aangemerkt als een intracommunautaire verwerving die krachtens deze bepaling aan de belasting over de toegevoegde waarde is onderworpen, wanneer dat vervoer niet aan deze verwerving kan worden toegerekend.

3)      Artikel 2, lid 1, onder b), i), van richtlijn 2006/112 moet aldus worden uitgelegd dat in geval van een keten van opeenvolgende verwervingen betreffende dezelfde accijnsproducten waarvoor slechts één intracommunautair vervoer van deze producten onder de accijnsschorsingsregeling wordt verricht, de omstandigheid dat deze producten onder deze regeling worden vervoerd, niet van doorslaggevend belang is om te bepalen aan welke verwerving het vervoer moet worden toegerekend teneinde deze verwerving krachtens deze bepaling aan de belasting over de toegevoegde waarde te onderwerpen.

ondertekeningen


*      Procestaal: Tsjechisch.

ECLI:EU:C:2018:1027

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

J. KOKOTT

van 25 juli 2018 (1)

Zaak C‑414/17

AREX CZ a.s.

tegen

Odvolací finanční ředitelství

[verzoek van de Nejvyšší správní soud (hoogste bestuursrechter, Tsjechië) om een prejudiciële beslissing]

„Prejudiciële procedure – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Accijnsproducten – Vrijstelling voor leveringen van binnen de Unie verzonden of vervoerde goederen – Ketentransactie – Toerekening van de overbrenging van goederen aan een levering binnen een keten van leveringen – Vervoer van accijnsproducten onder de accijnsschorsingsregeling”

 

I.      Inleiding

1.        In de onderhavige zaak gaat het opnieuw om de vraag welke handeling in een grensoverschrijdende verkoopketen als vrijgestelde intracommunautaire levering moet worden aangemerkt wanneer er sprake is van slechts één fysieke overbrenging van de goederen. Anders dan in de zaken waarin het Hof tot dusver uitspraak heeft gedaan, gaat het in dit geval echter niet om een keten die uit slechts twee schakels bestaat.(2) Deze zaak biedt het Hof derhalve de gelegenheid te preciseren aan de hand van welke criteria de overbrenging van goederen moet worden toegerekend aan een bepaalde levering binnen de verkoopketen.

2.        In het hoofdgeding gaat het om de verkoop van brandstof, dat wil zeggen een accijnsproduct, door een Oostenrijkse onderneming aan een Tsjechische handelaar. Eerst werd de brandstof verkocht aan Tsjechische tussenhandelaren, die de brandstof uiteindelijk doorverkochten aan het Tsjechische bedrijf Arex CZ (hierna: „Arex”), dat de brandstof in Oostenrijk afhaalde en met eigen voertuigen naar Tsjechië vervoerde.

3.        Arex nam aan als contractpartner van een van de Tsjechische tussenhandelaren afneemster van een belastbare binnenlandse levering te zijn. Daarom bracht zij de aan de Tsjechische contractpartner betaalde belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw”) als voorbelasting in aftrek. De Tsjechische belastingautoriteiten zijn echter van mening dat Arex als afneemster van een belastingvrije levering geen recht heeft op aftrek van voorbelasting. Volgens hen is Arex in plaats daarvan in Tsjechië btw verschuldigd over een intracommunautaire verwerving van goederen.

4.        Gezien het feit dat er sprake is van een groot aantal verkooptransacties waarbij slechts één enkele grensoverschrijdende overbrenging van goederen heeft plaatsgevonden, vraagt de verwijzende rechter zich af welke van de betrokken leveringen moet worden beschouwd als de vrijgestelde intracommunautaire levering. Meer in het bijzonder is het vraag of het van belang is dat het vervoer wordt uitgevoerd onder een bijzondere accijnsregeling, namelijk de accijnsschorsing.(3)

II.    Toepasselijke bepalingen

A.      Unierecht

5.        De relevante Unierechtelijke bepalingen zijn vervat in richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw-richtlijn”)(4) en richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van richtlijn 92/12/EEG (hierna: „accijnsrichtlijn”)(5).

6.        Met betrekking tot de intracommunautaire handel in accijnsproducten preciseert overweging 36 van de btw-richtlijn het volgende:

„Ten voordele van zowel de tot voldoening van de belasting gehouden personen als de bevoegde overheidsdiensten zouden de regels voor de heffing van de btw op bepaalde intracommunautaire leveringen en verwervingen van accijnsproducten moeten worden afgestemd op de aangifteprocedures en -verplichtingen voor verzendingen van deze producten naar een andere lidstaat voorgeschreven bij richtlijn 92/12/EEG[(6)] van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop.”

7.        Artikel 2 van de btw-richtlijn bepaalt:

„1.      De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen:

a)      de leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;

b)      de intracommunautaire verwervingen van goederen die binnen het grondgebied van een lidstaat onder bezwarende titel worden verricht:

i)      door een als zodanig handelende belastingplichtige of door een niet-belastingplichtige rechtspersoon, wanneer de verkoper een als zodanig handelende belastingplichtige is die noch onder de in de artikelen 282 tot en met 292 bedoelde vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen, noch onder artikel 33 of artikel 36 valt;

[…]

iii)      wanneer het accijnsproducten betreft uit hoofde waarvan de accijnsrechten binnen het grondgebied van de lidstaat verschuldigd zijn krachtens richtlijn 92/12/EEG, door een belastingplichtige of door een niet-belastingplichtige rechtspersoon van wie de andere verwervingen uit hoofde van artikel 3, lid 1, niet aan de btw zijn onderworpen.”

8.        Krachtens artikel 3, lid 1, van de btw-richtlijn zijn bepaalde intracommunautaire verwervingen van goederen in afwijking van artikel 2, lid 1, onder b), i), niet aan de btw onderworpen, met name bepaalde verwervingen door belastingplichtigen of niet-belastingplichtige rechtspersonen die jaarlijks onder een bepaalde drempel blijven (regeling voor kleine ondernemingen).

9.        De „levering van goederen” wordt in artikel 14 van die richtlijn omschreven als de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.

10.      Overeenkomstig artikel 20 van de btw-richtlijn wordt als „intracommunautaire verwerving van goederen” beschouwd het verkrijgen van de macht om als een eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die door de verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer is verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van het goed.

11.      In titel IX, hoofdstuk 4, „Vrijstellingen”, bepaalt artikel 138 van de btw-richtlijn:

„1.      De lidstaten verlenen vrijstelling voor de levering van goederen, door of voor rekening van de verkoper of de afnemer verzonden of vervoerd naar een plaats buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de Gemeenschap, welke wordt verricht voor een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen.

2.      Behalve voor de in lid 1 bedoelde goederenleveringen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de volgende handelingen:

[…]

b)      de levering van accijnsproducten, door of voor rekening van de verkoper of de afnemer met als bestemming de afnemer verzonden of vervoerd naar een plaats buiten hun respectieve grondgebied maar binnen de Gemeenschap, welke wordt verricht voor belastingplichtigen of voor niet-belastingplichtige rechtspersonen wier intracommunautaire verwervingen van andere goederen dan accijnsproducten, uit hoofde van artikel 3, lid 1, niet aan de btw zijn onderworpen wanneer de verzending of het vervoer van deze producten plaatsvindt overeenkomstig artikel 7, leden 4 en 5, of artikel 16 van richtlijn 92/12/EEG; […]”

12.      Artikel 139, lid 1, van die richtlijn luidt:

„De in artikel 138, lid 1, bedoelde vrijstelling is niet van toepassing op de goederenlevering welke wordt verricht door belastingplichtigen die voor de in de artikelen 282 tot en met 292 geregelde vrijstelling voor kleine ondernemingen in aanmerking komen.

De vrijstelling is evenmin van toepassing op de goederenlevering welke wordt verricht voor belastingplichtigen of voor niet-belastingplichtige rechtspersonen wier intracommunautaire verwervingen uit hoofde van artikel 3, lid 1, niet aan de btw zijn onderworpen.”

13.      Tot de intrekking ervan bij de accijnsrichtlijn bevatten artikel 7, leden 4 en 5, en artikel 16 van richtlijn 92/12 regelingen betreffende de schorsingsregeling. Volgens artikel 4, punt 7, van de accijnsrichtlijn wordt onder de „accijnsschorsingsregeling” een belastingregeling verstaan die geldt voor het onder schorsing van accijns produceren, verwerken, voorhanden hebben en overbrengen van niet onder een douaneschorsingsregeling geplaatste accijnsgoederen.

14.      Artikel 4, punt 9, van die richtlijn definieert de „geregistreerde geadresseerde” als een natuurlijke of rechtspersoon die door de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van bestemming, onder de door die autoriteiten vastgestelde voorwaarden, gemachtigd is om bij de bedrijfsuitoefening accijnsgoederen in ontvangst te nemen die vanuit een andere lidstaat onder een accijnsschorsingsregeling worden overgebracht.

15.      Volgens artikel 17, lid 1, onder a), van de accijnsrichtlijn kunnen accijnsgoederen alleen onder een schorsingsregeling worden overgebracht wanneer de overbrenging door een entrepothouder of een geregistreerde afzender naar een belastingentrepot of een geregistreerde geadresseerde geschiedt. Onder bepaalde omstandigheden is een rechtstreekse aflevering in het land van bestemming mogelijk, wanneer de plaats van rechtstreekse aflevering door de entrepothouder of de geregistreerde geadresseerde is aangewezen (artikel 17, lid 2, van de accijnsrichtlijn).

16.      Uit artikel 7, lid 1, van de accijnsrichtlijn blijkt dat de accijns verschuldigd wordt op het tijdstip en in de lidstaat van de uitslag tot verbruik. Onder het tijdstip van de uitslag tot verbruik wordt onder meer verstaan de ontvangst door de geregistreerde geadresseerde; zie artikel 7, lid 3, onder a), van de accijnsrichtlijn.

B.      Tsjechisch recht

17.      Wat het toepasselijke Tsjechische recht betreft, zij in het bijzonder gewezen op artikel 64 van de wet op de btw, waarbij artikel 138 van de btw-richtlijn in nationaal recht is omgezet. Volgens die bepaling zijn intracommunautaire leveringen van accijnsproducten onder de schorsingsregeling vrijgesteld van btw wanneer zij worden verricht voor een belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon, mits zij niet in een andere lidstaat voor btw-doeleinden zijn geregistreerd.

III. Feiten en prejudiciële procedure

18.      In het hoofdgeding gaat het om een aantal transacties waarbij brandstof werd verkocht die oorspronkelijk afkomstig was uit raffinaderijen van Shell Austria GmbH in Oostenrijk. De brandstof werd door het Oostenrijkse bedrijf Doppler Mineralöle GmbH (hierna: „Doppler”) aan vier verschillende vennootschappen verkocht, namelijk Burley s.r.o., Profikredit s.r.o., Bore s.r.o. en Top Ten Development s.r.o (hierna: „eerste afnemers uit Tsjechië”), die alle in Tsjechië zijn gevestigd.

19.      De eerste afnemers uit Tsjechië hadden een overeenkomst gesloten met Garantrans s.r.o. (hierna: „Garantrans”), die voor hen als geregistreerde geadresseerde in de zin van de accijnsrichtlijn handelde om overbrenging van de goederen onder de schorsingsregeling mogelijk te maken.

20.      De eerste afnemers uit Tsjechië verkochten de brandstof door aan een verdere in Tsjechië gevestigde schakel in de keten. Bij deze schakel ging het in sommige gevallen om TM Truck s.r.o. en in andere gevallen om Cllaruss Gall s.r.o. Deze ondernemingen verkochten de brandstof door aan Kont Fuel Distribution s.r.o (hierna: „Kont Fuel”) of aan Benaft s.r.o. (hierna: „Benaft”), twee rechtstreekse contractpartners van Arex. Kont Fuel en Benaft brachten Arex de Tsjechische btw in rekening, die door Arex werd voldaan en door Kont Fuel en Benaft werd afgedragen. Arex bracht de aan Kont Fuel en Benaft betaalde btw als voorbelasting in aftrek.

21.      De brandstof werd met behulp van voertuigen van Arex en voor rekening van die onderneming onder de schorsingsregeling van Oostenrijk naar Tsjechië vervoerd. Normaliter moeten accijnsproducten in een dergelijke situatie eerst worden vervoerd naar een door een geregistreerde geadresseerde in de zin van de accijnsrichtlijn aangewezen plaats over de grens waar zij in het vrije verkeer worden gebracht. Pas daarna kunnen de producten worden vervoerd naar de uiteindelijke bestemming. In Tsjechië werd de accijns door Garantrans namens de eerste afnemers uit Tsjechië afgedragen.

22.      Naar aanleiding van een belastingcontrole bij Arex stelde de belastingdienst zich op het standpunt dat Arex als afnemer van een belastingvrije intracommunautaire levering btw verschuldigd was over een intracommunautaire verwerving. Bijgevolg heeft de belastingdienst Arex een nieuwe btw-aanslag opgelegd, waarbij tegelijk de voorbelasting in aftrek werd gebracht. De belastingdienst stond Arex echter niet toe de aan Kont Fuel en Benaft betaalde btw als voorbelasting in aftrek te brengen. Volgens de belastingdienst was Arex die btw niet verschuldigd, aangezien het een vrijgestelde intracommunautaire levering betrof.

23.      Arex is daarentegen van mening dat de eerste afnemers uit Tsjechië een intracommunautaire verwerving hebben verricht. Volgens haar blijkt dit reeds uit artikel 138, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn, waarin is bepaald dat de met het vervoer onder de accijnsschorsingsregeling samenhangende levering wordt beschouwd als de vrijgestelde intracommunautaire levering. De met deze levering corresponderende verwerving moet dus worden belast, terwijl alle daaropvolgende leveringen zijn onderworpen aan btw in Tsjechië.

24.      Arex is tevergeefs tegen de nieuwe aanslag van de belastingdienst en de weigering van aftrek opgekomen bij de Odvolací finanční ředitelství (beroepsinstantie van de Tsjechische belastingautoriteiten, verweerster in het hoofdgeding) en heeft vervolgens beroep ingesteld tegen de afwijzende beslissing van die instantie. De Krajský soud v Českých Budějovicích (regionale rechter van České Budějovice, Tsjechië) heeft dit beroep verworpen. Het tegen dit vonnis ingestelde hoger beroep is aanhangig bij de Nejvyšší správní soud (hoogste bestuursrechter, Tsjechië), die heeft besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof krachtens artikel 267 VWEU de volgende vragen te stellen:

„1)      Moet elke belastingplichtige worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van artikel 138, lid 2, onder b), van [de btw-richtlijn]? Zo niet, op welke belastingplichtigen is die bepaling dan van toepassing?

2)      Indien het Hof antwoordt dat artikel 138, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn van toepassing is in een situatie als in het hoofdgeding (dat wil zeggen dat de afnemer van de goederen een voor btw-doeleinden geregistreerde belastingplichtige is), moet die bepaling dan aldus worden uitgelegd dat wanneer de verzending of het vervoer van die goederen plaatsvindt overeenkomstig de desbetreffende bepalingen van [de accijnsrichtlijn], een levering die samenhangt met een in de accijnsrichtlijn vervatte regeling dan moet worden aangemerkt als een levering die in aanmerking komt voor vrijstelling op grond van die bepaling, ondanks het feit dat voor het overige niet is voldaan aan de vrijstellingsvoorwaarden van artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn doordat het goederenvervoer aan een andere transactie toe te rekenen is?

3)      Indien het Hof antwoordt dat artikel 138, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn niet van toepassing is in een situatie als in het hoofdgeding, is het feit dat de goederen worden vervoerd onder een accijnsschorsingsregeling dan beslissend voor de vraag aan welke van verschillende opeenvolgende leveringen het vervoer moet worden toegerekend voor de toepassing van het recht op vrijstelling van btw op grond van artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn?”

25.      In de procedure bij het Hof hebben de belastingautoriteiten, Tsjechië en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Zij hebben alle deelgenomen aan de terechtzitting op 13 juni 2018. Arex was tijdens de terechtzitting niet rechtsgeldig vertegenwoordigd. Daarom kunnen de door haar gemaakte opmerkingen niet in aanmerking worden genomen.

IV.    Juridische beoordeling

26.      Alle vragen hebben betrekking op artikel 138 van de btw-richtlijn, waarin de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen is geregeld. Het antwoord op de vraag of op goede grond Arex aftrek van de voorbelasting is geweigerd, hangt ervan af of al dan niet sprake is van een vrijgestelde intracommunautaire levering. Indien de levering aan Arex inderdaad vrijgesteld was, was Arex namelijk niet verplicht btw te betalen aan Benaft en Kont Fuel. In dat geval zou zij ook geen recht hebben op aftrek van voorbelasting. Arex zou dan langs civielrechtelijke weg moeten trachten terugbetaling van de ten onrechte aan Benaft en Kont Fuel betaalde btw te verkrijgen.

27.      Ook aangaande de rechtmatigheid van de door de belastingdienst opgelegde naheffing over de intracommunautaire verwerving (die voor Arex vanwege de gelijktijdige aftrek van voorbelasting economisch gezien neutraal blijft) kan het Hof de verwijzende rechter met de gevraagde uitlegging nuttige aanwijzingen geven voor de beslechting van het geding.(7) Weliswaar wordt de belasting van intracommunautaire verwervingen geregeld bij artikel 2, lid 1, onder b), van de richtlijn, maar in dit verband zijn ook de voorschriften betreffende de vrijstelling van de intracommunautaire levering van belang. De intracommunautaire levering en de intracommunautaire verwerving van een goed vormen immers de twee zijden van dezelfde medaille.

28.      De regelingen van de btw-richtlijn betreffende de grensoverschrijdende overbrenging van goederen zijn gericht op de verwezenlijking van het bestemmingslandbeginsel. Dit beginsel moet waarborgen dat de btw als verbruiksbelasting wordt voldaan in de lidstaat waar het eindverbruik plaatsvindt. In het geval van een grensoverschrijdende levering wordt de verwerving van het goed overeenkomstig artikel 2, lid 1, onder b), i), en artikel 40 van de btw-richtlijn belast in de lidstaat van bestemming. Om dubbele belasting te voorkomen, moet de levering van dat goed echter eerst in het land van oorsprong worden vrijgesteld van belasting.(8) De intracommunautaire levering en de intracommunautaire verwerving vormen dus een en dezelfde economische verrichting.(9)

29.      Met zijn eerste twee vragen wenst de verwijzende rechter te vernemen of artikel 138, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn in dit verband voorziet in een bijzondere regel met betrekking tot de vraag hoe de vrijgestelde intracommunautaire levering in het geval van grensoverschrijdend vervoer van accijnsproducten moet worden aangewezen.

30.      Vooraf moet worden uitgemaakt of artikel 138, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn wel van toepassing is in een situatie als in het hoofdgeding. Daarom moeten de eerste twee prejudiciële vragen samen worden onderzocht.

31.      De derde vraag is aan de orde voor het geval artikel 138, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn niet van toepassing is in het hoofdgeding of voor het geval uit die bepaling geen specifieke elementen voortvloeien die van belang zijn voor de toerekening van de vrijgestelde grensoverschrijdende overbrenging van goederen aan een bepaalde handeling. De verwijzende rechter vraagt dus op welke criteria die toerekening moet worden gebaseerd. In het bijzonder wenst hij te vernemen of het voor de toerekening van belang is dat de overbrenging van de goederen onder de schorsingsregeling is uitgevoerd. Dit zal ik na de beantwoording van de eerste twee vragen onderzoeken.

A.      Eerste twee vragen

32.      De verwijzende rechter stelt de eerste twee vragen omdat hij van mening is dat artikel 138, lid 2, onder b), van de richtlijn niet louter voorziet in een vrijstelling voor intracommunautaire leveringen van accijnsproducten. Volgens hem is het mogelijk dat die bepaling veeleer ook een voorschrift bevat met betrekking tot de toerekening van de overbrenging van de goederen onder de schorsingsregeling aan een bepaalde levering in de verkoopketen. Uit artikel 138, lid 2, onder b), van de richtlijn zou namelijk kunnen worden opgemaakt dat de levering die samenhangt met de overbrenging van de goederen onder de schorsingsregeling, steeds als de vrijgestelde levering moet worden aangemerkt.

33.      In dat geval zou artikel 138, lid 2, onder b), de doorslaggevende norm zijn op grond waarvan de levering van Doppler aan de eerste afnemers uit Tsjechië als vrijgestelde intracommunautaire levering zou moeten worden gekwalificeerd. Alle daaropvolgende leveringen zouden bijgevolg belastbare binnenlandse leveringen binnen Tsjechië zijn. Arex zou de aan Benaft en Kont Fuel betaalde btw dan ook terecht als voorbelasting in aftrek hebben gebracht.

34.      Voorwaarde is evenwel dat artikel 138, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn feitelijk van toepassing is op de levering tussen Doppler en de eerste afnemers uit Tsjechië. Dit komt aan de orde in de eerste vraag (zie onder 1). Met zijn tweede vraag verzoekt de verwijzende rechter vervolgens om verduidelijking of uit deze bepaling daadwerkelijk volgt dat de levering waarbij goederen onder de schorsingsregeling worden overgebracht, altijd moet worden aangemerkt als de vrijgestelde levering in een keten van leveringen (zie onder 2).

1.      Werkingssfeer van artikel 138, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn (eerste vraag)

35.      Overeenkomstig artikel 138, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn verlenen de lidstaten vrijstelling voor de levering van accijnsproducten welke binnen de Gemeenschap wordt verricht voor belastingplichtigen of voor niet-belastingplichtige rechtspersonen „wier intracommunautaire verwervingen van andere goederen dan accijnsproducten, uit hoofde van artikel 3, lid 1, niet aan de btw zijn onderworpen wanneer […] het vervoer van deze producten plaatsvindt [onder de schorsingsregeling]”. Artikel 3, lid 1, van de richtlijn is van toepassing op onder meer kleine ondernemers.

36.      Vast staat dat de eerste afnemers uit Tsjechië geen belastingplichtigen zijn wier andere verwervingen uit hoofde van artikel 3, lid 1, niet aan de btw zijn onderworpen. De verwijzende rechter vraagt zich echter af of artikel 138, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn niet toch van toepassing is op de eerste afnemers uit Tsjechië omdat de toevoeging „wier intracommunautaire verwervingen […] uit hoofde van artikel 3, lid 1, niet aan de btw zijn onderworpen” zijns inziens alleen betrekking heeft op de direct vóór die zinsnede genoemde niet-belastingplichtige rechtspersonen.

37.      De bewoordingen in de Tsjechische taalversie lijken hier namelijk op te wijzen. In die versie is er namelijk sprake van een belastingplichtige en een niet-belastingplichtige rechtspersoon, terwijl de toevoeging „wier intracommunautaire verwervingen […]” wordt ingeleid door een betrekkelijk voornaamwoord in het enkelvoud („jejíž”). Grammaticaal gezien heeft die toevoeging dus alleen betrekking op de laatstgenoemde, niet-belastingplichtige rechtspersoon.

38.      Het lijkt er echter op dat dit een bijzonderheid van de Tsjechische taalversie is. De meeste andere taalversies hebben betrekking op belastingplichtigen en niet-belastingplichtige rechtspersonen in het meervoud, zodat het daaropvolgende betrekkelijke voornaamwoord, dat naar verschillende personen kan verwijzen, grammaticaal gezien niet aan één enkele van de genoemde groepen personen kan worden gekoppeld.(10)

39.      Volgens de rechtspraak van het Hof zijn alle taalversies in beginsel gelijkwaardig(11), zodat geen conclusies kunnen worden verbonden aan het feit dat een bepaalde variant van de regeling in de meeste taalversies wordt gebruikt. Wanneer er tussen de taalversies van een wettekst van de Europese Unie verschillen bestaan, moet bij de uitlegging van de betrokken bepaling worden gelet op de algemene opzet en de doelstelling van de regeling waarvan die deel uitmaakt.(12)

40.      Uit deze uitlegging volgt dat artikel 138, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn alleen betrekking heeft op de intracommunautaire leveringen van accijnsproducten die worden verricht voor belastingplichtigen of voor niet-belastingplichtige rechtspersonen wier respectieve andere intracommunautaire verwervingen onder artikel 3, lid 1, van deze richtlijn vallen. Het feit dat intracommunautaire leveringen van accijnsproducten die worden verricht voor „gewone” belastingplichtigen, zijn vrijgesteld, blijkt namelijk reeds uit artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn.

41.      Uit een analyse van de btw-richtlijn in haar geheel komt naar voren dat accijnsproducten in het stelsel van de btw in beginsel als „goederen” in de zin van artikel 138, lid 1, ervan moeten worden beschouwd. Dit wordt ook verondersteld in artikel 3, lid 1, onder b), van die richtlijn, waarin een uitzondering op de belasting van de verwerving „van andere goederen dan […] accijnsproducten” is vastgesteld.

42.      Als de levering van „goederen” aan belastingplichtigen reeds op grond van artikel 138, lid 1, van de richtlijn is vrijgesteld, zou artikel 138, lid 2, onder b), ervan echter overbodig zijn voor zover daarin wordt voorzien in een vrijstelling voor de levering van accijnsproducten aan „gewone” belastingplichtigen.

43.      Wil de normatieve inhoud van artikel 138, lid 2, onder b), van de richtlijn iets toevoegen aan die van artikel 138, lid 1, van de richtlijn (zie de formulering „Behalve voor de in lid 1 bedoelde goederenleveringen […]”), moet het daarin noodzakelijkerwijs gaan om belastingplichtigen wier andere verwervingen onder artikel 3, lid 1, van de richtlijn vallen. De vrijstelling van artikel 138, lid 1, zou anders namelijk op grond van artikel 139, lid 1, tweede alinea, niet voor deze groep gelden.

44.      Artikel 138, lid 1, artikel 139, lid 1, tweede alinea, en artikel 138, lid 2, onder b), verhouden zich onderling dus als regel tot uitzondering en uitzondering op de uitzondering.

45.      Volgens artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn is de intracommunautaire levering van goederen aan belastingplichtigen in de lidstaat van oorsprong vrijgesteld. Die vrijstelling is echter alleen gerechtvaardigd wanneer de verwerving in de lidstaat van bestemming wordt belast – zie artikel 2, lid 1, onder b), i), van die richtlijn.(13) Aangezien intracommunautaire verwervingen door bepaalde belastingplichtigen en niet-belastingplichtige rechtspersonen overeenkomstig artikel 3, lid 1, van de richtlijn echter niet aan btw zijn onderworpen, bepaalt artikel 139, lid 1, tweede alinea, dat intracommunautaire leveringen aan deze groep personen niet zijn vrijgesteld. Intracommunautaire leveringen van goederen aan deze afnemers worden daarom in afwijking van artikel 138, lid 1, van de richtlijn belast in de lidstaat van oorsprong.

46.      De zaken liggen echter anders in het geval van de levering van accijnsproducten aan de voornoemde afnemers wanneer die producten onder de schorsingsregeling worden vervoerd: intracommunautaire leveringen van dergelijke producten worden overeenkomstig artikel 138, lid 2, onder b), van de richtlijn – bij wijze van uitzondering op de uitzondering – wel in de lidstaat van oorsprong vrijgesteld. Parallel daaraan worden verwervingen van dergelijke producten overeenkomstig artikel 2, lid 1, onder b), iii), van de richtlijn belast in de lidstaat van bestemming.

47.      Zoals uit overweging 36 van de richtlijn naar voren komt, heeft deze uitzondering op de uitzondering ten doel een onderlinge afstemming tussen de heffing van btw en de heffing van accijns te bewerkstelligen. Door de uitzondering op de uitzondering is de btw – net als de accijns(14) – verschuldigd in de lidstaat van bestemming.

2.      Relevantie van de bepaling voor de aanwijzing van de vrijgestelde intracommunautaire levering in het geval van een keten van leveringen (tweede vraag)

48.      Uit het voorgaande volgt dat artikel 138, lid 2, onder b), van de richtlijn niet bepaalt aan welke levering in een keten van leveringen het vervoer onder de schorsingsregeling moet worden toegerekend. Die bepaling is namelijk erop gericht de intracommunautaire levering van accijnsproducten in de lidstaat van oorsprong parallel met de uit artikel 2, lid 1, onder b), iii), van de richtlijn voortvloeiende belasting van de verwerving ervan in de lidstaat van bestemming vrij te stellen.

49.      De toevoeging „wanneer […] het vervoer van deze producten plaatsvindt overeenkomstig artikel 7, leden 4 en 5, of artikel 16 van richtlijn 92/12/EEG”, dat wil zeggen onder de schorsingsregeling, betekent daarom niet dat de levering die met het vervoer onder de schorsingsregeling samenhangt, in elk geval de vrijgestelde levering is. De levering onder de schorsingsregeling is veeleer een aanvullende voorwaardevoor de vrijstelling van belasting.

50.      Bij de grensoverschrijdende handel in accijnsproducten is de accijns in de regel alleen in de lidstaat van ontvangst (het land van bestemming) verschuldigd(15) wanneer een goed onder de schorsingsregeling naar het grondgebied van die lidstaat wordt overgebracht.(16) Anders zou de belasting reeds eerder, op het grondgebied van de lidstaat van oorsprong, verschuldigd zijn – zie artikel 7, lid 2, onder b), van de accijnsrichtlijn. Alleen in het geval van verzending onder de schorsingsregeling kan de volgens overweging 36 nagestreefde onderlinge afstemming tussen de heffing van btw en de heffing van accijns worden bereikt.(17)

51.      Indien de goederen niet onder de schorsingsregeling worden vervoerd, is daarentegen geen aanvullende vrijstelling van belasting vereist en blijft de regeling van artikel 139, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn van toepassing: de accijns en de btw zijn in dit geval allebei in de lidstaat van oorsprong verschuldigd.

52.      Overigens heeft artikel 138, lid 2, onder b), van de richtlijn niet specifiek betrekking op een situatie waarin sprake is van een keten van leveringen, zodat die bepaling reeds op grond van deze omstandigheid niet behoort te worden gelezen als een regeling voor de toerekening van het vervoer aan een bepaalde levering van accijnsproducten.

53.      Op de eerste twee vragen moet derhalve worden geantwoord dat artikel 138, lid 2, onder b), van richtlijn 2006/112 alleen van toepassing is op leveringen van accijnsproducten aan belastingplichtigen wier andere verwervingen uit hoofde van artikel 3, lid 1, van die richtlijn niet zijn onderworpen aan btw. Artikel 138, lid 2, onder b), van die richtlijn bevat, afgezien van de daarin geregelde vrijstelling, geen bepaling voor de toerekening van de overbrenging van goederen onder de schorsingsregeling aan een bepaalde levering in het geval van een grensoverschrijdende keten van leveringen.

B.      Derde prejudiciële vraag

54.      Welke levering in de keten van leveringen in het hoofdgeding moet worden beschouwd als de vrijgestelde intracommunautaire levering, moet daarom aan de hand van de algemene voorschriften worden bepaald. Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter concreet te vernemen of het vervoer onder de schorsingsregeling ervoor pleit dat het grensoverschrijdende vervoer moet worden toegerekend aan de levering van Doppler aan de eerste afnemers uit Tsjechië, hoewel de goederen met voertuigen en voor rekening van Arex werden vervoerd.

55.      Op grond van de bestaande rechtspraak van het Hof geldt ook voor het hoofdgeding dat in het geval van een verkoopketen met één enkele fysieke overbrenging, slechts één van de leveringen als intracommunautaire en dus vrijgestelde levering kan worden aangemerkt.(18)

56.      Welke levering dit is, is afhankelijk van de rechtsbetrekking die aan de grensoverschrijdende overbrenging van de goederen moet worden toegeschreven. De grensoverschrijdende verzending dan wel het grensoverschrijdende vervoer van het goed is namelijk het kenmerk waardoor een intracommunautaire levering (of intracommunautaire verwerving(19)) zich onderscheidt van een „gewone” binnenlandse levering.(20)

57.      Alle andere van de verkoopketen deel uitmakende leveringen die niet aan deze aanvullende voorwaarde van een grensoverschrijdende overbrenging voldoen, worden daarom niet aangemerkt als intracommunautaire leveringen in de zin van artikel 14, lid 1, van de richtlijn. Overeenkomstig artikel 32 van de btw-richtlijn bevindt de plaats van levering zich dan voor alle aan de vrijgestelde intracommunautaire levering voorafgaande leveringen in de lidstaat van oorsprong, en voor alle daaropvolgende leveringen in de lidstaat van bestemming.(21)

1.      Toerekening van het grensoverschrijdende vervoer aan een levering in de verkoopketen

58.      Bij de toerekening van het grensoverschrijdende vervoer aan een levering in een verkoopketen moeten volgens de rechtspraak van het Hof alle bijzondere omstandigheden van het concrete geval in hun geheel worden beoordeeld.(22)

59.      In dit verband heeft het Hof reeds vastgesteld dat het niet ter zake doet wie tijdens het vervoer overeenkomstig het nationale recht de eigenaar van de goederen is of de feitelijke macht daarover uitoefent.(23) Bovendien heeft het Hof geoordeeld dat uit de omstandigheid dat het goed reeds was doorverkocht, op zichzelf niet kan worden geconcludeerd dat het vervoer moet worden toegerekend aan de daaropvolgende levering.(24) In zoverre is het feit dat het goed is doorverkocht, op zich niet van belang voor de toerekening van de overbrenging van de goederen aan een van de leveringen.

60.      Volgens de rechtspraak van het Hof moet echter worden bekeken door wie of voor wiens rekening het vervoer wordt uitgevoerd.(25) Meer bepaald is het van belang wie tijdens het vervoer het risico van het niet-toerekenbare tenietgaan van het goed draagt.

61.      Dienovereenkomstig heeft het Hof in een reeks zaken waarin het ging om een uit twee schakels bestaande verkoopketen (eerste verkoper – tussenhandelaar – eindafnemer), geoordeeld dat het vervoer niet meer kan worden toegerekend aan de „eerste” levering wanneer de macht om als een eigenaar over een zaak te beschikken reeds vóór het vervoer was overgedragen aan de eindafnemer, dat wil zeggen de afnemer van de „tweede” levering.(26)

62.      Wie reeds „als een eigenaar”(27) over het goed beschikt, draagt namelijk in de regel ook het risico van het niet-toerekenbare tenietgaan ervan. Het recht om een zaak naar goeddunken te behandelen, en bijvoorbeeld die zaak te vernietigen of te verbruiken, is een typisch kenmerk van eigenaarsbevoegdheden.(28) De keerzijde van dit recht houdt onder meer in dat de eigenaar het risico van het niet-toerekenbare tenietgaan van het goed draagt. Bijgevolg kan ervan worden uitgegaan dat wie het risico van het niet-toerekenbare tenietgaan draagt, ook de macht heeft om als een eigenaar over het goed te beschikken.

63.      Dit geldt ongeacht de vraag door wie het vervoer in dergelijke gevallen wordt uitgevoerd (in de door het Hof besliste zaken was dit meestal de tussenhandelaar)(29) en ongeacht de juridische kwalificatie van de hoedanigheid van degene die de macht heeft om over het goed te beschikken(30) (dat wil zeggen de vraag of hij reeds eigenaar is of slechts recht heeft op overdracht van de eigendom).

64.      Daarom had het vervoer in de tot dusver besliste zaken moeten worden toegerekend aan de levering waarbij de afnemer betrokken was die het risico droeg van het niet-toerekenbare tenietgaan van het goed bij het vervoer (voor zover deze omstandigheid door de nationale rechter was vastgesteld).

65.      Voor het hoofdgeding betekent dit dat het van beslissend belang is of Arex tijdens het grensoverschrijdende vervoer van de brandstof reeds de macht had om zodanig over de brandstof te beschikken dat zij het risico van het niet-toerekenbare tenietgaan ervan droeg. Dit zou niet het geval zijn indien zij tijdens het grensoverschrijdende vervoer (dat wil zeggen van de raffinaderij tot aan het in het vrije verkeer brengen ervan in Tsjechië) slechts als expediteur zou zijn opgetreden.(31)

66.      Uiteindelijk is het evenwel de taak van de verwijzende rechter om dit uit te maken.(32)

2.      Relevantie van het vervoer van de brandstof onder de schorsingsregeling

67.      Uit de motivering van de verwijzingsbeslissing kan worden opgemaakt dat de verwijzende rechter de opvatting is toegedaan dat het grensoverschrijdende vervoer onder de schorsingsregeling – ofschoon uitgevoerd met voertuigen en voor rekening van Arex – uitsluitend aan de eerste handeling tussen Doppler en de eerste afnemers uit Tsjechië kan worden toegerekend, omdat alleen bij deze constellatie aan de voorwaarden voor deze wijze van vervoer is voldaan. Deze wijze van vervoer komt overeenkomstig de accijnsrichtlijn namelijk alleen in aanmerking voor overbrengingen van entrepothouders of geregistreerde afzenders naar geregistreerde geadresseerden (zoals Garantrans).

68.      Daarom kan Arex niet zelf de brandstof onder de schorsingsregeling naar een willekeurige plaats hebben vervoerd. Gewoonlijk wordt veeleer door de geregistreerde geadresseerde een plaats over de grens aangewezen waar de accijnsproducten in het vrije verkeer worden gebracht. Pas daarna is vervoer door andere dan de in de accijnsrichtlijn genoemde personen mogelijk.

69.      Het feit dat de goederen onder de schorsingsregeling zijn vervoerd, kan een omstandigheid zijn waarmee de nationale rechter bij zijn toerekeningsbeslissing rekening moet houden. Volgens overweging 36 van de btw-richtlijn wordt namelijk een onderlinge afstemming tussen de heffing van btw en de heffing van accijns beoogd. Anders dan de verwijzende rechter meent, kan daaruit evenwel niet worden geconcludeerd dat het feit dat de accijns verschuldigd is door een bepaalde persoon, automatisch ook inhoudt dat er sprake is van een vrijgestelde levering aan die persoon. Ter terechtzitting werd dit ook door de Commissie benadrukt.

70.      Zoals het Hof in dit verband reeds heeft vastgesteld, is het belastbare feit voor de btw, waarmee de wettelijke voorwaarden voor het verschuldigd worden van de belasting worden vervuld, de levering van de goederen en niet de heffing van de accijns daarover.(33) Tegen een dergelijk verband pleit overigens ook dat de btw als belasting die zich tot alle fasen van de waardeketen uitstrekt, qua opzet verschilt van de accijns als eenmalige belasting.

71.      Het vervoer onder de schorsingsregeling is bijgevolg alleen van doorslaggevend belang voor de toerekeningsbeslissing indien het verschil uitmaakt voor het antwoord op de vraag welke partij het risico tijdens het vervoer draagt.

72.      Mocht de nationale rechter dus tot de conclusie komen dat het risico van het niet-toerekenbare tenietgaan tijdens het vervoer onder de schorsingsregeling door Doppler werd gedragen, moet het vervoer – waarbij Arex in dat geval slechts als expediteur zou hebben gefungeerd – worden toegerekend aan de eerste levering.

73.      De vraag wie het risico draagt, geeft mijns inziens(34) namelijk uitsluitsel over de rol van de betrokkenen in een keten van leveringen. Er kan namelijk worden uitgegaan van het feitelijke vermoeden dat degene die een goed aan een ander levert en tijdens de levering het risico van het niet-toerekenbare tenietgaan van dit goed draagt, ook als leverancier fungeert. In dat geval moet zijn levering als de vrijgestelde intracommunautaire levering worden aangemerkt.

74.      Dit vermoeden geldt zowel voor „gewone” intracommunautaire leveringen tussen twee partijen als voor ketentransacties.(35) Er zijn natuurlijk ook gevallen – zowel bij betrekkingen tussen twee partijen als bij ketentransacties – waarin de afnemer van het goed het risico tijdens het vervoer draagt. Bij een ketentransactie staat een dergelijke afnemer echter noodzakelijkerwijs altijd aan het einde van de keten (anders fungeert hij als dienstverrichter). Indien de afnemer echter aan het einde van de keten van leveringen staat, staat vast aan welke rechtsbetrekking het vervoer moet worden toegerekend (namelijk aan de laatste).

75.      Indien de eerste verkoper het risico van het niet-toerekenbare tenietgaan van het goed tijdens het vervoer draagt, kan hij er dus van uitgaan dat zijn levering is vrijgesteld van btw. Indien het risico daarentegen door zijn contractpartner wordt gedragen, is het bestaan van een vrijgestelde intracommunautaire levering afhankelijk van de vraag of er sprake is van een ketentransactie.

76.      Zoals het Hof reeds in vaste rechtspraak heeft geoordeeld, moet hiervoor aan de voorwaarde zijn voldaan dat de eerste verkoper op de hoogte is van het feit dat zijn contractpartner het goed reeds heeft doorverkocht.(36) Anders kan hij, ook ingeval hij zelf niet het risico van het vervoer draagt, ervan uitgaan dat de handeling voor hem niet belastbaar is, aangezien het risico in de betrekking tussen twee partijen ook door de afnemer kan worden gedragen zonder dat de levering het karakter van een vrijgestelde intracommunautaire levering verliest.(37)

77.      Indien de eerste verkoper echter ervan op de hoogte is dat er sprake is van een ketentransactie, kan hij uit de omstandigheid dat een ander het risico van het niet-toerekenbare tenietgaan van het goed draagt, opmaken dat deze persoon het goed in de hoedanigheid van dienstverrichter grensoverschrijdend en dus belastingvrij levert. Bijgevolg is zijn levering belastbaar.

3.      Risico dat op de tussenhandelaar rust

78.      Mocht de verwijzende rechter daarentegen tot de slotsom komen dat de eerste afnemers uit Tsjechië het risico van het niet-toerekenbare tenietgaan tijdens het vervoer onder de schorsingsregeling droegen, dan moet de tweede levering (door de eerste afnemers uit Tsjechië aan de volgende schakel in de keten) worden aangemerkt als de vrijgestelde levering.(38)

79.      Uit het voorgaande volgt namelijk ook dat de overdracht aan de eindafnemer van de macht om over het goed te beschikken slechts het uiterste tijdstip is waarna verder vervoer niet meer kan worden toegerekend aan een vóór dat tijdstip verrichte levering.

80.      Het is namelijk geenszins uitgesloten dat het vervoer in het geval van een intracommunautaire verwerving voorafgaat aan de overdracht van de macht om over het goed te beschikken. Dit is zelfs in de regel het geval, voor zover het niet om ketentransacties gaat. Bij een gewone grensoverschrijdende levering wordt doorgaans pas bij de afgifte van het goed aan de afnemer de bevoegdheid overgedragen om als een eigenaar over dat goed te beschikken. Toch staat vast dat er sprake is van een vrijgestelde levering aan de afnemer.

81.      In zoverre was de door het Hof in één enkel arrest getrokken conclusie a contrario dat de „eerste” levering in een uit twee schakels bestaande keten de vrijgestelde levering moet zijn wanneer de bevoegdheid om over het goed te beschikken pas in de lidstaat van bestemming wordt overgedragen aan de eindafnemer, niet per se gerechtvaardigd.(39) Dit blijkt ook uit het voorbeeld van verkoopketens met meer dan twee leveringen, als in het hoofdgeding: indien de bevoegdheid om over het goed te beschikken namelijk pas in de lidstaat van bestemming wordt overgedragen aan de eindafnemer, is daaraan voorafgaand een hele reeks andere leveringen verricht en moet bij de toerekeningsbeslissing nog steeds een bepaalde levering worden aangewezen. Uit deze enkele omstandigheid (dat de bevoegdheid om over het goed te beschikken in de lidstaat van bestemming wordt overgedragen aan de eindafnemer) kan dus niet worden geconcludeerd aan welke van de daarvóór verrichte leveringen de overbrenging van de goederen moet worden toegerekend. In plaats daarvan moet in elk afzonderlijk geval worden bepaald wie het risico van het niet-toerekenbare tenietgaan van het goed tijdens het vervoer draagt.

V.      Conclusie

82.      Samenvattend geeft ik het Hof in overweging, de prejudiciële vragen van de Nejvyšší správní soud (hoogste bestuursrechter, Tsjechië) te beantwoorden als volgt:

„1)      Artikel 138, lid 2, onder b), van richtlijn 2006/112/EG is alleen van toepassing op leveringen van accijnsproducten aan belastingplichtigen wier andere verwervingen uit hoofde van artikel 3, lid 1, van die richtlijn niet zijn onderworpen aan btw. Artikel 138, lid 2, onder b), van richtlijn 2006/112/EG bevat, afgezien van de daarin geregelde vrijstelling, geen bepaling voor de toerekening van de overbrenging van goederen onder de schorsingsregeling aan een bepaalde levering in het geval van een grensoverschrijdende keten van leveringen.

2)      Bij de toerekening van de enige grensoverschrijdende overbrenging van een goed aan een bepaalde levering in de keten van leveringen is het van beslissend belang wie bij het vervoer van het goed naar een andere schakel in de keten het risico draagt van het niet-toerekenbare tenietgaan van het goed.”


1      Oorspronkelijke taal: Duits.


2      Het Hof heeft zich reeds meermaals gebogen over de toerekening van de overbrenging van goederen aan een levering binnen een zogenaamde intracommunautaire ketentransactie – zie bijvoorbeeld arresten van 6 april 2006, EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2006:232); 16 december 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786); 27 september 2012, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592); 26 juli 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599), en 21 februari 2018, Kreuzmayr (C‑628/16, EU:C:2018:84).


3      Het gaat om een bijzondere regeling inzake het vervoer van accijnsproducten die tot gevolg heeft dat de accijns pas na het vervoer verschuldigd is, omdat de goederen pas op dat moment in het vrije verkeer worden gebracht.


4      PB 2006, L 347, blz. 1.


5      PB 2009, L 9, blz. 12.


6      Richtlijn ingetrokken bij richtlijn 2008/118.


7      Het Hof streeft ernaar, de nationale rechterlijke instanties nuttige aanwijzingen over de uitlegging en toepassing van het Unierecht te verschaffen, hetgeen strookt met de vaste rechtspraak; zie bijvoorbeeld arresten van 31 januari 2008, Centro Europa 7 (C‑380/05, EU:C:2008:59, punten 49‑51); 11 maart 2010, Attanasio Group (C‑384/08, EU:C:2010:133, punten 17 en 19); 13 juli 2017, Kleinsteuber (C‑354/16, EU:C:2017:539, punt 61), en 26 juli 2017, Europa Way en Persidera (C‑560/15, EU:C:2017:593, punten 35 en 36).


8      Zie ook mijn conclusie in de zaak EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2005:675, punten 23‑25).


9      Arresten van 27 september 2007, Teleos e.a. (C‑409/04, EU:C:2007:548, punten 23 en 24); 18 november 2010, X (C‑84/09, EU:C:2010:693, punt 28), en 26 juli 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punt 31).


10      Dit geldt althans voor de Duitse, de Engelse, de Franse, de Spaanse, de Poolse, de Bulgaarse, de Portugese en de Italiaanse taalversie.


11      Arresten van 6 oktober 1982, Cilfit e.a. (283/81, EU:C:1982:335, punt 18); 2 april 1998, EMU Tabac e.a. (C‑296/95, EU:C:1998:152, punt 36); 9 januari 2003, Givane e.a. (C‑257/00, EU:C:2003:8, punt 36), en 20 november 2003, Kyocera (C‑152/01, EU:C:2003:623, punt 32).


12      Arresten van 26 april 2012, DR en TV2 Danmark (C‑510/10, EU:C:2012:244, punt 45); 7 juni 2018, EP Agrarhandel (C‑554/16, EU:C:2018:406, punt 36), en 5 juni 2018, Kolev en Kostadinov (C‑612/15, EU:C:2018:392, punt 87).


13      Zie in dit verband supra punt 28 van deze conclusie.


14      Zie in dit verband supra punt 50 van deze conclusie.


15      Daarom wordt in artikel 2, lid 1, onder b), iii), dat parallel moet worden gelezen met artikel 138, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn ervan uitgegaan dat de accijns verschuldigd is in de lidstaat van ontvangst.


16      Deze situatie werd geregeld in artikel 7, lid 4, van richtlijn 92/12, waarnaar artikel 138, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn verwijst.


17      Wat betreft de handel tussen belastingplichtigen die niet onder artikel 3, lid 1, van de richtlijn vallen, en dus met name geen kleine ondernemers zijn, en wier intracommunautaire verwervingen hoe dan ook op grond van artikel 138, lid 1, van de richtlijn aan btw zijn onderworpen, gaat de richtlijn ervan uit dat het grensoverschrijdende vervoer gewoonlijk onder de schorsingsregeling plaatsvindt, zodat geen bijzondere regeling noodzakelijk is.


18      Arresten van 6 april 2006, EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2006:232, punt 45), en 26 juli 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punt 34), alsmede mijn conclusie in de zaak EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2005:675, punt 35).


19      De intracommunautaire levering en de intracommunautaire verwerving worden gekenmerkt door identieke feitelijke voorwaarden, aangezien het om een en dezelfde economische verrichting gaat – zie in dit verband supra punt 32 en voetnoot 9 van deze conclusie.


20      Zie arrest van 27 september 2007, Teleos e.a. (C‑409/04, EU:C:2007:548, punt 37), en mijn conclusie in de zaak EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2005:675, punt 41).


21      Arrest van 6 april 2006, EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2005:675, punt 50).


22      Arresten van 16 december 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, punt 27); 27 september 2012, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, punt 32); 26 juli 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punt 35), en 21 februari 2018, Kreuzmayr (C‑628/16, EU:C:2018:84, punt 32), alsmede mijn conclusie in de zaak EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2005:675, punt 56).


23      Vast staat dat bijvoorbeeld een expediteur weliswaar de feitelijke macht over het goed kan uitoefenen, maar in dit geval niet als betrokken leverancier, maar als vervoerder voor een leverancier optreedt. Zie in die zin arrest van 16 december 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, punt 40).


24      Arrest van 27 september 2012, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, punten 36 en 37).


25      Arrest van 16 december 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, punt 40).


26      De zaken waarin het Hof tot dusver uitspraak heeft gedaan, hadden steeds betrekking op ketens van twee opeenvolgende leveringen – zie arresten van 16 december 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, punt 33); 27 september 2012, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, punt 34), en 26 juli 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punt 36).


27      Alleen aan deze voorwaarde moet bij een levering of intracommunautaire verwerving zijn voldaan (zie artikel 14, lid 1, en artikel 20, lid 1, van de richtlijn), en niet aan de voorwaarde van een eigendomsrecht. Zie in dit verband arresten van 8 februari 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, punten 7 en 8), en 6 februari 2003, Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73, punt 32).


28      Zie ook mijn conclusie in de zaak EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2005:675, punt 58).


29      De vervoerder of expediteur heeft niet de macht om als een eigenaar over het goed te beschikken – zie arresten van 3 juni 2010, De Fruytier (C‑237/09, EU:C:2010:316, punt 25), en 20 juni 2018, Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, punt 88).


30      Zie in die zin arresten van 3 juni 2010, De Fruytier (C‑237/09, EU:C:2010:316, punt 24), en 20 juni 2018, Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, punt 86).


31      Zie in die zin ook arrest van 20 juni 2018, Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, punt 89).


32      Zie in die zin ook arresten van 16 december 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, punt 45), en 27 september 2012, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, punt 37).


33      Arrest van 14 juli 2005, British American Tobacco en Newman Shipping (C‑435/03, EU:C:2005:464, punt 41).


34      Zie in dit verband supra punt 62 van deze conclusie.


35      In beginsel gaat het risico van het niet-toerekenbare tenietgaan namelijk pas over op de afnemer wanneer hij over het goed kan beschikken. Dit kan anders zijn wanneer de afnemer om verzending naar een bepaalde plaats vraagt.


36      Zie arresten van 16 december 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, punten 34 en 35); 27 september 2012, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, punt 35), en 26 juli 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punt 44).


37      Omwille van de rechtszekerheid moet het vertrouwen van de eerste verkoper op de hem door zijn contractpartner verstrekte informatie worden beschermd, wat tot gevolg heeft dat hij niet tot voldoening van de btw gehouden kan zijn. Dit heeft echter niet tot gevolg dat zijn levering daadwerkelijk als vrijgestelde intracommunautaire levering moet worden aangemerkt – zie arrest van 21 februari 2018, Kreuzmayr (C‑628/16, EU:C:2018:84, punt 37). In het geding dat aan de orde was in het arrest Kreuzmayr, ging het slechts om de vraag of de partijen bij de tweede levering bescherming van het gewettigd vertrouwen genieten. Dit werd terecht ontkend, aangezien voor partijen bij de tweede levering duidelijk was dat een van hen het risico van het vervoer van de goederen droeg – zie arrest van 21 februari 2018, Kreuzmayr (C‑628/16, EU:C:2018:84, punt 36).


38      Onder deze omstandigheden zou er dus ondanks een daadwerkelijke grensoverschrijding bij het vervoer door Arex geen sprake zijn van een intracommunautaire verwerving. Zoals ik reeds bij een andere gelegenheid heb uiteengezet, is het voor de aanwijzing van de vrijgestelde levering niet van doorslaggevend belang welke plaats het beginpunt van de overbrenging was – zie in dit verband mijn conclusie in de zaak EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2005:675, punt 40).


39      Zie arrest van 16 december 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, punt 45).

ECLI:EU:C:2018:624

Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door de Nejvyšší správní soud (Tsjechië) op 10 juli 2017 – Arex CZ a.s. / Odvolací finanční ředitelství

(Zaak C-414/17)

Procestaal: Tsjechisch

Verwijzende rechter

Nejvyšší správní soud

Partijen in het hoofdgeding

Verzoekende partij (verzoekster in eerste aanleg): Arex CZ a.s.

Andere partij in de procedure (verweerder in eerste aanleg): Odvolací finanční ředitelství

Prejudiciële vragen

Moet elke belastingplichtige worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van artikel 138, lid 2, onder b), van richtlijn 2006/112/EG1 van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde („btw-richtlijn”)? Zo niet, op welke belastingplichtigen is die bepaling dan van toepassing?

Indien het Hof van Justitie antwoordt dat artikel 138, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn van toepassing is op een situatie zoals die in het hoofdgeding (dat wil zeggen dat de afnemer van de producten een voor de belasting geregistreerde belastingplichtige is), moet die bepaling dan aldus worden uitgelegd dat wanneer de verzending of het vervoer van die producten plaatsvindt overeenkomstig de desbetreffende bepalingen van richtlijn 2008/118/EG2 van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van richtlijn 92/12/EEG3 („accijnsrichtlijn”), een levering die samenhangt met een procedure krachtens de accijnsrichtlijn dan moet worden aangemerkt als een levering die in aanmerking komt voor vrijstelling op grond van die bepaling, ondanks het feit dat voor het overige niet is voldaan aan de vrijstellingsvoorwaarden van artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn vanwege de toerekening van het goederenvervoer aan een andere transactie?

Indien het Hof van Justitie antwoordt dat artikel 138, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn niet van toepassing is in een situatie zoals die in het hoofdgeding, is het feit dat de producten worden vervoerd in het kader van een accijnsschorsingsregeling dan beslissend voor de vraag aan welke van verschillende opeenvolgende leveringen het vervoer moet worden toegerekend voor de toepassing van het recht op vrijstelling van btw op grond van artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn?

____________

1 PB 2006, L 347, blz. 1.2 PB 2009, L 9, blz. 12.3 PB 1992, L 76, blz. 1.