Gerecht 25-02-2026 Digipolis T-575/24

De artikelen 2, 9 en 13 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde

moeten aldus worden uitgelegd dat

– een publieke rechtspersoon die de vorm van een opdrachthoudende vereniging heeft en in het kader van een beheersoverdracht telematicadiensten verricht voor de leden van deze vereniging en de benodigde computerapparatuur levert aan hen, moet worden geacht onderworpen te zijn aan de belasting over de toegevoegde waarde (btw), zonder dat in dit verband een onderscheid tussen de leden van de vereniging hoeft te worden gemaakt afhankelijk van welke hoedanigheid zij hebben voor de btw, mits deze diensten onder bezwarende titel worden verricht en de vereniging zelfstandig een economische activiteit uitoefent;

– een nationale belastingpraktijk die ertoe leidt dat deze diensten worden aangemerkt als diensten die door de leden van de opdrachthoudende vereniging aan zichzelf worden verleend, niet afdoet aan de btw-plicht van deze vereniging.

ARREST VAN HET GERECHT (Prejudiciële kamer)

25 februari 2026 (*)

„ Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Gemeenschappelijk btw-stelsel – Behandeling bij voorrang – Belastingplicht – Publiekrechtelijk lichaam – Artikelen 2, 9 en 13 van richtlijn 2006/112/EG – Intergemeentelijke samenwerking – Beheersoverdracht – Opdrachthoudende vereniging – Telematicadiensten ten behoeve van de leden van de vereniging ”

In zaak T‑575/24,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door het hof van beroep Antwerpen (België) bij beslissing van 11 oktober 2024, ingekomen bij het Hof op 22 oktober 2024, in de procedure

Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën

tegen

Digipolis Antwerpen AG

District09 AG,

wijst

HET GERECHT (Prejudiciële kamer),

ten tijde van de beraadslagingen samengesteld als volgt: S. Papasavvas, president, N. Półtorak, M. Sampol Pucurull, G. Steinfatt (rapporteur) en W. Valasidis, rechters,

advocaat-generaal: J. Martín y Pérez de Nanclares,

griffier: L. Ramette, administrateur,

gezien de doorzending door het Hof van het verzoek om een prejudiciële beslissing aan het Gerecht op 8 november 2024 overeenkomstig artikel 50 ter, derde alinea, van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie,

gezien de in artikel 50 ter, eerste alinea, onder a), van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie genoemde materie en het ontbreken van een opzichzelfstaande uitleggingsvraag in de zin van artikel 50 ter, tweede alinea, van dat Statuut,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 5 september 2025,

gelet op de opmerkingen van:

– de Belgische regering, vertegenwoordigd door D. Carmen en F. Lambotte als gemachtigden,

– Digipolis Antwerpen AG en District09 AG, vertegenwoordigd door F. Soetaert, advocaat,

– de Europese Commissie, vertegenwoordigd door M. Herold en W. Roels als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 22 oktober 2025,

het navolgende

Arrest

1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 2, 9 en 13 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”) en het beginsel van neutraliteit van de belasting over de toegevoegde waarde (btw).

2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën, enerzijds, en Digipolis Antwerpen AG en District09 AG, rechtsopvolgers van Digipolis, een publiekrechtelijke vereniging, anderzijds, over het feit dat diensten die Digipolis ten behoeve van sommige van haar leden heeft verricht, niet aan btw zijn onderworpen.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3 Artikel 2 van de btw-richtlijn bepaalt:

„1. De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen:

a) de leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;

[…]

c) de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;

[…]”

4 Artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn luidt:

„Als ‚belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

Als ‚economische activiteit’ worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. […]”

5 Artikel 11 van de btw-richtlijn bepaalt:

„Na raadpleging van het raadgevend Comité voor de Belasting op de toegevoegde waarde […] kan elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken.

[…]”

6 In artikel 13, lid 1, van de btw-richtlijn staat te lezen:

„De staat, de regio’s, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen worden niet als belastingplichtigen aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen.

Wanneer deze lichamen evenwel zodanige werkzaamheden of handelingen verrichten, moeten zij daarvoor als belastingplichtige worden aangemerkt, indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot een verstoring van de mededinging van enige betekenis zou leiden.

De publiekrechtelijke lichamen worden in elk geval als belastingplichtige beschouwd voor de in bijlage I genoemde werkzaamheden, voor zover deze niet van onbeduidende omvang zijn.”

7 Bijlage I bij deze richtlijn bevat een lijst van de in artikel 13, lid 1, derde alinea, van die richtlijn bedoelde werkzaamheden. Punt 1 van deze bijlage vermeldt „[t]elecommunicatiediensten”.

Belgisch recht

Btw-wetboek

8 Het verzoek om een prejudiciële beslissing bevat verwijzingen naar het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw-wetboek”), maar vermeldt niet welke versie van toepassing is op de feiten van het hoofdgeding en bevat ook geen weergave van de bepalingen waarnaar wordt verwezen.

9 Uit de verwijzingsbeslissing blijkt echter dat de artikelen 4, 6 en 44 van het btw-wetboek strekken tot omzetting van respectievelijk de artikelen 9, 13 en 132 van de btw-richtlijn. Zo wordt in artikel 4 van dat wetboek het begrip „belastingplichtige” gedefinieerd, heeft artikel 6 ervan betrekking op de behandeling als niet-belastingplichtige van bepaalde publiekrechtelijke lichamen en bevat artikel 44 van dat wetboek vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang.

Decreet houdende de intergemeentelijke samenwerking

10 Artikel 10 van het decreet houdende de intergemeentelijke samenwerking van 6 juli 2001 (Belgisch Staatsblad, 31 oktober 2001, blz. 37836) bepaalt:

„Twee of meer gemeenten kunnen een samenwerkingsverband met rechtspersoonlijkheid tot stand brengen om doelstellingen te verwezenlijken die behoren tot een of meer inhoudelijk samenhangende beleidsdomeinen. Onverminderd andersluidende decretale bepalingen kunnen hieraan naast gemeenten en provincies uitsluitend deelnemen autonome gemeentebedrijven, openbare centra voor maatschappelijk welzijn en hun verenigingen, in zoverre die uitsluitend uit openbare rechtspersonen bestaan, en andere samenwerkingsverbanden, opgericht volgens de bepalingen van dit decreet.

[…]”

11 Artikel 12 van het decreet houdende de intergemeentelijke samenwerking luidt:

㤠1. De gemeenten beslissen over de beheersoverdracht overeenkomstig de statuten van het samenwerkingsverband.

Onder beheersoverdracht wordt verstaan het toevertrouwen door de deelnemende gemeenten aan het samenwerkingsverband van de uitvoering van door hen genomen beslissingen in het kader van zijn doelstellingen, in die zin dat de deelnemende gemeenten zich het recht ontzeggen zelfstandig of samen met derden dezelfde opdracht uit te voeren.

§ 2. Er bestaan drie vormen van een samenwerkingsverband met rechtspersoonlijkheid:

[…]

3° opdrachthoudende vereniging: een samenwerkingsverband met beheersoverdracht waaraan de deelnemende gemeenten de uitvoering van een of meer duidelijk omschreven bevoegdheden met betrekking tot een of meer functioneel samenhangende beleidsdomeinen toevertrouwen.”

Emanatietheorie

12 Zowel uit het verzoek om een prejudiciële beslissing als uit het antwoord van de Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën op een ter terechtzitting gestelde vraag blijkt dat de „emanatietheorie” de grondslag vormt voor een „administratieve tolerantie”, dat wil zeggen een fiscale praktijk die in het leven is geroepen middels de aanschrijvingen nr. 148/1971 van 5 oktober 1971 en nr. 6/1975 van 27 februari 1975.

13 Wat de reikwijdte van deze praktijk betreft, heeft de verwijzende rechter het antwoord van de minister van Financiën van 25 mei 2018 op parlementaire vraag nr. 2188 van 19 april 2018 weergegeven. Dat antwoord luidt:

„De opdrachthoudende verenigingen worden op het vlak van btw inderdaad op dezelfde wijze behandeld als de intercommunales, waarbij de aangesloten gemeenten afstand hebben gedaan van hun reglementerings- en beheersrechten. […] Wanneer deelnemers afstand hebben gedaan van [deze rechten], is de zogenaamde ‚emanatietheorie’ van toepassing.

De emanatietheorie houdt in dat abstractie wordt gemaakt van het feit dat de activiteit wordt uitgeoefend door de opdrachthoudende vereniging. Vanuit btw-oogpunt wordt de activiteit geacht te zijn uitgeoefend door de deelnemers van de opdrachthoudende vereniging zelf.

Dit betekent dat de activiteiten (met beheersoverdracht) verricht door de opdrachthoudende vereniging naar derden toe niet onderworpen zijn aan btw wanneer die activiteiten, indien uitgeoefend door de deelnemers zelf, ook niet onderworpen zouden zijn aan btw.

Wanneer de opdrachthoudende vereniging activiteiten verricht voor derden, die buiten het btw-toepassingsgebied zouden vallen of btw-vrijgesteld zouden zijn ingeval ze door de deelnemers zelf worden verricht, dan zijn deze activiteiten ook in hoofde van de opdrachthoudende vereniging niet aan btw onderworpen of btw-vrijgesteld.

De activiteiten van de opdrachthoudende vereniging verricht voor derden zijn daarentegen onderworpen aan btw indien ze ook onderworpen zouden zijn aan btw indien ze zouden worden uitgeoefend door de deelnemers zelf. Het btw-statuut van de deelnemer is hier dan ook relevant vermits moet worden gekeken of de deelnemer zelf al dan niet btw zou moeten aanrekenen bij toepassing van artikel 4, artikel 6 en/of artikel 44 van het btw-wetboek.

Het feit dat onder de emanatietheorie abstractie wordt gemaakt van het feit dat de activiteit door de vereniging wordt uitgeoefend en voor btw-doeleinden de activiteit wordt geacht te zijn uitgeoefend door de deelnemers zelf, heeft ook gevolgen voor de prestaties die door de opdrachthoudende vereniging aan de deelnemers worden geleverd. Prestaties verricht door een opdrachthoudende vereniging voor haar deelnemers worden geacht prestaties aan zichzelf te zijn.

De opdrachthoudende vereniging wordt in het kader van de beheersoverdracht geacht op te treden ‚in de plaats van’ en niet ‚voor rekening van’ haar deelnemers. Prestaties aan zichzelf vallen in beginsel niet binnen de toepassing van btw waardoor in de relatie tussen de opdrachthoudende vereniging en haar deelnemers in beginsel ook geen sprake is van btw-belaste prestaties.

Het btw-statuut van de deelnemers is hier niet relevant vermits interne handelingen niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen en dit ongeacht of de deelnemer kwalificeert als een publiekrechtelijk lichaam overeenkomstig artikel 6 van het btw-wetboek dan wel een normale btw-belastingplichtige overeenkomstig artikel 4 van het btw-wetboek.”

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

14 In 2003 hebben de Stad Gent (België), het Openbaar centrum voor maatschappelijk welzijn Gent (België), de Stad Antwerpen (België) en het Openbaar centrum voor maatschappelijk welzijn Antwerpen (België) (hierna samen: „stichtende leden”) Digipolis, een publieke rechtspersoon, opgericht onder de vorm van een opdrachthoudende vereniging met rechtspersoonlijkheid en met beheersoverdracht.

15 Artikel 2 van de statuten van Digipolis bepaalde dat deze vereniging onderworpen was aan de bepalingen van het decreet houdende de intergemeentelijke samenwerking.

16 Volgens artikel 4 van haar statuten had Digipolis als maatschappelijke doelstelling het beheer, de exploitatie, de ontwikkeling en de promotie van telematica en haar toepassingen. Digipolis diende zich blijvend op te stellen als strategisch instrument van elk van haar leden. Ze moest daartoe haar beleid, strategie en werking afstemmen op deze van haar leden. De leden moesten zich hierbij tot doel stellen om opportuniteiten tot onderlinge synergie op te sporen, gezamenlijke projecten uit te voeren en gemeenschappelijke telematicadiensten te organiseren die optimaler zijn op bedrijfseconomisch en functioneel vlak, dan indien ze door de leden apart zouden worden georganiseerd.

17 Artikel 7 van de statuten van Digipolis, in hun oorspronkelijke versie, bepaalde dat de oprichtende deelnemers van Digipolis de steden Gent en Antwerpen waren en de openbare centra voor maatschappelijk welzijn van die steden.

18 Na een wijziging van artikel 7 in 2010 konden extern verzelfstandigde agentschappen van de stichtende leden toetreden tot de vereniging. Dat deden het Autonoom Gemeentebedrijf Stedelijk Onderwijs Antwerpen (België), het Autonoom Gemeentebedrijf Kinderopvang Antwerpen (België), het Autonoom Gemeentebedrijf voor Stadsontwikkeling Antwerpen (België), het Zorgbedrijf Antwerpen (België) en het Autonoom Gemeentebedrijf Stadsontwikkeling Gent (België) (hierna: „toegetreden leden”).

19 Digipolis verrichtte telematicadiensten en daaraan gerelateerde leveringen van computerapparatuur aan leden en niet-leden.

20 Na een belastingcontrole over de jaren 2014 tot en met 2016 meende de Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën dat de vergoedingen en bijdragen die aangerekend werden aan de toegetreden leden, dat wil zeggen aan andere leden dan die welke konden worden gekwalificeerd als publiekrechtelijk lichaam en binnen de werkingssfeer van artikel 6 van het btw-wetboek vielen, aan btw moesten worden onderworpen. Volgens de Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën moesten de toegetreden leden worden beschouwd als extern verzelfstandigde agentschappen en dienden zij aanzien te worden als belastingplichtigen in de zin van artikel 4 van het btw-wetboek.

21 Een proces-verbaal en een aanvullend proces-verbaal met aangepaste cijfers zijn opgesteld op respectievelijk 15 december 2017 en 9 januari 2018, waarbij de Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën van Digipolis vorderde dat zij de over de jaren 2014 tot en met 2016 verschuldigde btw betaalde, vermeerderd met een geldboete en interesten.

22 Gelet op het standpunt van de btw-administratie voor de jaren 2014 tot en met 2016 heeft Digipolis voor de jaren 2017 tot en met 2020 btw afgedragen op de vergoedingen aangerekend aan de toegetreden leden en het hieraan verbonden recht op aftrek uitgeoefend. In de btw-aangiften van november en december 2020 heeft Digipolis verzocht om terugbetaling van de afgedragen btw. De Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën heeft dat verzoek bij beslissing van 24 februari 2021 niet ingewilligd.

23 Digipolis heeft op 7 oktober 2020 (voor de jaren 2014 tot en met 2016) en 19 maart 2021 (voor de jaren 2017‑2020) bij de rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen (België), in essentie verzocht om terugbetaling van de voor die jaren betaalde bedragen.

24 In 2020 heeft Digipolis haar activiteiten overgedragen aan enerzijds Digipolis Antwerpen en anderzijds District09. Op 1 januari 2021 werd Digipolis ontbonden en in vereffening gesteld. De vereffening is op 30 juni 2021 afgesloten.

25 Bij vonnis van 7 oktober 2022 heeft de rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen, de btw-vordering voor de jaren 2014 tot en met 2016 ongegrond verklaard en de Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën veroordeeld tot terugbetaling van de bestreden bedragen, meer moratoriumintresten. Met betrekking tot de jaren 2017 tot en met 2020 oordeelde die rechtbank dat de door Digipolis ten behoeve van haar leden verrichtte handelingen niet onder het btw-toepassingsgebied vielen.

26 De rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen, wees erop dat er geen betwisting tussen partijen in het hoofdgeding bestond dat Digipolis kwalificeerde als een opdrachthoudende vereniging en dat de emanatietheorie gold voor de stichtende leden die binnen de werkingssfeer van artikel 6 btw-wetboek vielen, zodat deze vereniging handelde in plaats van deze overheidsinstellingen. Deze rechtbank stelde vast dat de Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën aldus aanvaardde dat de stichtende leden afstand hadden gedaan van hun reglementerings- en beheersrechten met betrekking tot telematicadiensten en de daarmee verband houdende toepassingen. Bovendien heeft de rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen, erop gewezen dat uit artikel 10 van het decreet houdende de intergemeentelijke samenwerking blijkt dat naast gemeenten en provincies ook samenwerkingsverbanden zoals autonome gemeentebedrijven konden toetreden tot de opdrachthoudende vereniging. Op basis hiervan heeft deze rechtbank geoordeeld dat alle leden door hun toetreding tot de opdrachthoudende vereniging Digipolis afstand hadden gedaan van hun reglementerings- en beheersrechten met betrekking tot de telematicadiensten en de daaraan verbonden toepassingen. Volgens die rechtbank voerde Digipolis de handelingen dan ook uit als verlengstuk van haar leden en vormden deze handelingen geen tegenprestatie voor belastbare handelingen, zodat er geen onderscheid diende te worden gemaakt op basis van het btw-statuut van de leden.

27 De Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën heeft tegen het vonnis van 7 oktober 2022 hoger beroep ingesteld bij het hof van beroep Antwerpen (België), de verwijzende rechter.

28 Volgens het hof van beroep Antwerpen bestaat er tussen partijen in het hoofdgeding geen betwisting dat ten aanzien van de stichtende leden de emanatietheorie geldt. Gelet op het feit dat de stichtende leden afstand hebben gedaan van hun reglementerings- en beheersrechten met betrekking tot de telematicadiensten, handelt Digipolis dus in hun plaats en dient zij bijgevolg als het verlengstuk van die leden te worden beschouwd. Het hof van beroep Antwerpen merkt tevens op dat partijen in het hoofdgeding het erover eens zijn dat de sommen die door de stichtende leden aan Digipolis worden betaald, hierdoor niet de prijs van een dienst vertegenwoordigen maar een financiële bijdrage in de beheerslasten waardoor deze niet aan btw onderworpen zijn.

29 Het geschil tussen partijen in het hoofdgeding betreft daarentegen de vraag of de door Digipolis aan haar toegetreden leden verrichte diensten moeten worden beschouwd als diensten aan zichzelf, waardoor hier geen btw op verschuldigd zou zijn, dan wel of er ter zake een onderscheid dient te worden gemaakt tussen de leden van Digipolis die binnen de werkingssfeer van artikel 6 van het btw-wetboek vallen en de leden die belastingplichtig zijn in de zin van artikel 4 van dat wetboek, waardoor de diensten ten aanzien van de toegetreden leden aan btw onderworpen zouden zijn.

30 In die omstandigheden heeft het hof van beroep Antwerpen de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1) Worden artikelen 2, 9 en 13 van [de btw-richtlijn] en het neutraliteitsbeginsel geschonden indien deze bepalingen zo worden uitgelegd dat door toetreding tot een opdrachthoudende vereniging, de deelnemers die beheersoverdracht gedaan hebben, geen btw verschuldigd zijn wanneer ze beroep doen op de diensten van de opdrachthoudende vereniging, aangezien deze in het kader van de beheersoverdracht wordt geacht op te treden in plaats van haar leden waardoor prestaties door de opdrachthoudende vereniging aan de deelnemers geacht worden prestaties aan zichzelf te zijn en er aldus geen sprake is van deelname aan het economisch verkeer/belastbare handelingen?

2) Dient er in het licht van deze bepalingen ter zake een onderscheid gemaakt te worden tussen deelnemers in de opdrachthoudende vereniging in de zin van artikel 13 van [de btw-richtlijn] en deelnemers in de zin van artikelen 9 en 132 van [de btw-richtlijn]?”

Beantwoording van de prejudiciële vragen

31 Met zijn prejudiciële vragen, die samen moeten worden behandeld, wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of de artikelen 2, 9 en 13 van de btw-richtlijn en het neutraliteitsbeginsel aldus moeten worden uitgelegd dat zij eraan in de weg staan dat een publieke rechtspersoon die de vorm van een opdrachthoudende vereniging heeft en in het kader van een beheersoverdracht telematicadiensten verricht voor de leden van deze vereniging en de benodigde computerapparatuur levert aan hen, gelet op de Belgische belastingpraktijk op grond waarvan dergelijke diensten worden beschouwd als aan zichzelf verleende diensten, wordt geacht niet aan de btw onderworpen te zijn voor de diensten die ten behoeve van die leden worden verricht. Verder wenst deze rechter te vernemen of in dit verband een onderscheid moet worden gemaakt tussen de leden van deze vereniging afhankelijk van welke hoedanigheid zij hebben voor de btw.

32 Om de verwijzende rechter een nuttig antwoord te geven, moet dus worden onderzocht of een vereniging als Digipolis als belastingplichtige moet worden aangemerkt en of de toepassing van de betrokken Belgische belastingpraktijk gevolgen kan hebben voor deze kwalificatie.

33 De btw-richtlijn voert een gemeenschappelijk btw-stelsel in dat in het bijzonder is gebaseerd op een uniforme omschrijving van de belastbare handelingen [zie in die zin arrest van 25 februari 2021, Gmina Wrocław (Omzetting van het recht van vruchtgebruik), C‑604/19, EU:C:2021:132, punt 49].

34 Teneinde na te gaan of de activiteiten die een opdrachthoudende vereniging als Digipolis voor haar leden verricht, onder de btw-richtlijn vallen, moet ten eerste worden onderzocht of deze activiteiten een levering van goederen of verrichting van diensten onder bezwarende titel in de zin van artikel 2, lid 1, onder a) en c), van deze richtlijn vormen, en ten tweede of zij zelfstandig zijn verricht in het kader van een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, van die richtlijn, waardoor deze vereniging is opgetreden als belastingplichtige (zie in die zin arrest van 30 maart 2023, Gmina O., C‑612/21, EU:C:2023:279, punt 24). Voorts moet in voorkomend geval worden nagegaan of artikel 13, lid 1, van de btw-richtlijn, dat een uitzondering vormt op de in artikel 9, lid 1, van die richtlijn neergelegde algemene regel inzake belastingplicht, tot gevolg heeft dat een opdrachthoudende vereniging zoals Digipolis niet als belastingplichtige wordt aangemerkt voor de betrokken handelingen, aangezien de toepassing van de eerstgenoemde bepaling impliceert dat vooraf is vastgesteld dat de betrokken activiteit een economische activiteit is [zie in die zin arrest van 25 februari 2021, Gmina Wrocław (Omzetting van het recht van vruchtgebruik), C‑604/19, EU:C:2021:132, punt 66].

Bestaan van een levering van goederen of verrichting van een dienst onder bezwarende titel

35 Volgens vaste rechtspraak kunnen handelingen slechts worden geacht „onder bezwarende titel” in de zin van artikel 2, lid 1, onder a) en c), van de btw-richtlijn te zijn verricht indien er een rechtstreeks verband bestaat tussen de goederenlevering of de dienstverrichting enerzijds en een werkelijk door de belastingplichtige ontvangen tegenprestatie anderzijds. Van een dergelijke rechtstreekse band is sprake wanneer er tussen de verrichter van de goederenlevering of de dienst enerzijds, en de ontvanger ervan anderzijds een rechtsbetrekking bestaat in het kader waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld, waarbij de door de verrichter van die handelingen ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende levering of verrichte dienst [arresten van 30 maart 2023, Gmina O., C‑612/21, EU:C:2023:279, punt 25, en 21 december 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Btw – Lid van een raad van bestuur), C‑288/22, EU:C:2023:1024, punt 33]. Voorts moeten bij de uitlegging van het criterium betreffende het bestaan van een rechtsbetrekking waarbinnen de betrokken handelingen en de tegenprestatie daarvan plaatsvinden, alle omstandigheden van elk afzonderlijk geval in acht worden genomen, zodat het beginsel van fiscale neutraliteit niet wordt geschonden en er aan dit criterium een ruime betekenis wordt gegeven (arrest van 27 april 2023, Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, punt 31).

36 De vergoeding moet in een redelijke verhouding tot de verrichte dienst staan om als de werkelijke tegenwaarde voor de verrichte dienst te kunnen worden beschouwd, in die zin dat zij de verrichte of te verrichten diensten niet slechts ten dele mag vergoeden in die mate dat het rechtstreekse verband tussen deze diensten en de tegenprestatie wordt verbroken. Het feit dat een economische handeling wordt verricht tegen een prijs die hoger of lager is dan de kostprijs en dus tegen een hogere of lagere prijs dan de normale marktprijs, is evenwel niet relevant voor de kwalificatie van deze handeling als „verrichting onder bezwarende titel”. Een dergelijke omstandigheid kan namelijk niet afdoen aan het rechtstreekse verband tussen de verrichte of te verrichten diensten en de ontvangen of te ontvangen tegenprestatie waarvan het bedrag vooraf volgens duidelijk afgebakende criteria wordt bepaald [zie arrest van 21 december 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Btw – Lid van een raad van bestuur), C‑288/22, EU:C:2023:1024, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

37 Het rechtstreekse verband tussen de prestatie en de tegenprestatie wordt verbroken wanneer de vergoeding op volstrekt vrijwillige en willekeurige wijze wordt toegekend, zodat het bedrag ervan in de praktijk onmogelijk is vast te stellen, of wanneer het bedrag van de vergoeding moeilijk kwantificeerbaar of onzeker is in het licht van de omstandigheden rond de vaststelling ervan [zie arrest van 21 december 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Btw – Lid van een raad van bestuur), C‑288/22, EU:C:2023:1024, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

38 De omstandigheid dat een vergoeding niet wordt bepaald op basis van individuele prestaties, maar forfaitair en vooraf op jaarbasis, doet daarentegen op zich niet af aan het rechtstreekse karakter van het verband tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenprestatie [zie arrest van 21 december 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Btw – Lid van een raad van bestuur), C‑288/22, EU:C:2023:1024, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

39 In casu blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing en uit de bij het Gerecht ingediende opmerkingen dat Digipolis van haar leden betalingen ontving als tegenprestatie voor telematicadiensten en daaraan gerelateerde leveringen van computerapparatuur, waarmee zij haar kosten kon dekken. De rechtsbetrekking tussen Digipolis en haar leden vloeide voort uit haar statuten, die moesten voldoen aan de eisen van het decreet houdende de intergemeentelijke samenwerking.

40 Zoals blijkt uit de in de punten 36 tot en met 38 hierboven aangehaalde rechtspraak, staat noch het feit dat de betalingen aan een opdrachthoudende vereniging als Digipolis slechts dienen om de werkingskosten van deze vereniging te dekken en haar niet in staat stellen om winst te maken, noch de omstandigheid dat de bijdragen van de leden vooraf volgens diverse verdeelsleutels en forfaitair worden vastgesteld, eraan in de weg dat de door deze vereniging ten behoeve van haar leden verrichte handelingen worden geacht onder bezwarende titel te zijn verricht in de zin van artikel 2, lid 1, onder a) en c), van de btw-richtlijn.

Btw-plicht van een opdrachthoudende vereniging zoals Digipolis

41 De btw-richtlijn kent een zeer ruime werkingssfeer toe aan de btw. Het begrip „belastingplichtige” wordt namelijk door de in artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn gebruikte bewoordingen – met name „eenieder” – ruim gedefinieerd met de nadruk op de zelfstandigheid in de uitoefening van een economische activiteit, in die zin dat alle natuurlijke personen en – zowel publiekrechtelijke als privaatrechtelijke – rechtspersonen en entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid die objectief gezien de criteria van die bepaling vervullen, als belastingplichtigen worden beschouwd en dat het begrip „economische activiteit” zelf ruim wordt uitgelegd als zijnde alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter en de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Het bestaan van een dergelijke zelfstandige activiteit rechtvaardigt de kwalificatie als belastingplichtige (zie in die zin arrest van 3 april 2025, Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, punten 18 en 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Levering van goederen of verrichting van diensten in het kader van een economische activiteit

42 Het begrip „economische activiteit” in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn is een objectief begrip, in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat ervan (zie arresten van 17 december 2020, WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 4 juli 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija, C‑87/23, EU:C:2024:570, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

43 Een activiteit wordt aldus in het algemeen als economisch gekwalificeerd wanneer zij duurzaam van aard is en wordt uitgevoerd tegen een vergoeding die wordt ontvangen door degene die de transactie uitvoert, hetgeen impliceert dat de vergoeding op zich duurzaam moet zijn [zie arresten van 27 april 2023, Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 21 december 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Btw – Lid van een raad van bestuur), C‑288/22, EU:C:2023:1024, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

– Criterium van duurzaamheid

44 De vraag of een activiteit erop gericht is er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, is een feitelijke vraag bij de beoordeling waarvan alle omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen (zie arrest van 2 juni 2016, Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

45 Het feit dat een activiteit gedurende een vooraf bepaalde periode van enkele jaren wordt uitgeoefend, staat er niet aan in de weg dat zij als duurzaam wordt beschouwd [zie in die zin arresten van 2 juni 2016, Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, punten 30, 33 en 37, en 21 december 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Btw – Lid van een raad van bestuur), C‑288/22, EU:C:2023:1024, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

46 In casu blijkt uit het feit dat Digipolis overeenkomstig haar statuten en het decreet houdende de intergemeentelijke samenwerking voor een periode van 18 jaar was opgericht teneinde activiteiten op het gebied van telematica uit te oefenen waarvoor zij gedurende deze gehele periode betalingen van haar leden heeft ontvangen, dat de uitoefening van haar activiteiten duurzaam van aard was in de zin van de in punt 43 hierboven aangehaalde rechtspraak.

– Criterium betreffende de uitoefening van de activiteit „tegen vergoeding”

47 Om vast te stellen of een dienst tegen vergoeding is verricht en dus moet worden aangemerkt als economische activiteit, moeten alle omstandigheden worden onderzocht waaronder deze is verricht [arresten van 12 mei 2016, Gemeente Borsele en Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, punt 29, en 21 december 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Btw – Lid van een raad van bestuur), C‑288/22, EU:C:2023:1024, punt 43].

48 Het vergelijken van de omstandigheden waarin de betrokkene de betrokken dienst verricht, met die waarin dit type economische activiteit in de regel wordt verricht – in casu door een particuliere dienstverlener op het gebied van telematica – kan dus een van de methoden zijn waarmee kan worden bepaald of de desbetreffende activiteit een economische activiteit vormt (zie in die zin arresten van 12 mei 2016, Gemeente Borsele en Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, punt 30, en 30 maart 2023, Gmina L., C‑616/21, EU:C:2023:280, punt 43).

49 In dit verband kan het relevant zijn om in aanmerking te nemen of de persoon wiens belastingplicht wordt onderzocht, bij de uitoefening van de betrokken activiteit deelneemt aan de betrokken markt (zie in die zin arrest van 12 mei 2016, Gemeente Borsele en Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, punt 35).

50 Andere elementen, zoals met name de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten, in het bijzonder wanneer daarmee de werkingskosten van de marktdeelnemer kunnen worden gedekt, kunnen bij dat onderzoek, tezamen met andere factoren, in aanmerking worden genomen [arresten van 12 mei 2016, Gemeente Borsele en Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, punt 31, en 21 december 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Btw – Lid van een raad van bestuur), C‑288/22, EU:C:2023:1024, punt 44].

51 Ten eerste blijkt in casu uit het objectieve karakter van het begrip „economische activiteit” dat de activiteit „op zichzelf” wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat ervan (zie punt 42 hierboven). Hieruit volgt dat zowel het feit dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde diensten zijn verricht in het kader van de door de leden van Digipolis gedane beheersoverdracht op het gebied van telematica, als het feit dat Digipolis werd geacht te handelen in plaats van haar leden, teneinde schaalvoordelen te kunnen realiseren en de activiteiten op het gebied van telematica te kunnen optimaliseren op persoonlijk en functioneel vlak, irrelevant zijn.

52 Niets staat er namelijk aan in de weg dat de activiteiten op het gebied van telematica door particuliere marktdeelnemers worden verricht.

53 Ten tweede waren de activiteiten van Digipolis op het gebied van telematica weliswaar hoofdzakelijk gericht op haar leden en was de hoedanigheid van de personen die lid kunnen zijn van een opdrachthoudende vereniging strikt beperkt door het decreet houdende de intergemeentelijke samenwerking, maar blijkt dat Digipolis haar diensten incidenteel ook aan andere klanten verleende. De verwijzende rechter heeft namelijk verduidelijkt dat Digipolis ook diensten verrichtte voor niet-leden.

54 Ten derde moet worden opgemerkt dat de jaarlijks vooraf bepaalde en door haar leden betaalde financiële bijdragen Digipolis weliswaar niet in staat mochten stellen om winst te maken, maar dat zij wel haar kosten moesten dekken (zie punt 39 hierboven).

55 De aan Digipolis betaalde bijdragen kunnen dus niet worden gelijkgesteld met vergoedingen waarvan het bedrag slechts een gering deel van de gemaakte kosten dekt, wat eraan in de weg zou staan dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde activiteit wordt beschouwd als een activiteit die „tegen vergoeding” wordt verricht (zie in die zin arresten van 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C‑246/08, EU:C:2009:671, punten 37, 38, 50 en 51, en 30 maart 2023, Gmina L., C‑616/21, EU:C:2023:280, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

56 Ten vierde is met betrekking tot het door verwerende partijen in het hoofdgeding aangevoerde feit dat Digipolis zelf niet actief de markt op ging om diensten te kunnen verlenen aan niet-leden en evenmin publiciteit maakte, geoordeeld dat uit de rechtspraak niet kan worden afgeleid dat het feit dat actief stappen zijn ondernomen voor de verkoop van onroerend goed een voorwaarde vormt opdat een activiteit inzake het beheer van onroerend vermogen kan worden beschouwd als een activiteit die wordt uitgeoefend om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen en dus als „economisch” kan worden aangemerkt [zie arrest van 25 februari 2021, Gmina Wrocław (Omzetting van het recht van vruchtgebruik), C‑604/19, EU:C:2021:132, punt 74 en aldaar aangehaalde rechtspraak]. Die rechtspraak kan mutatis mutandis worden toegepast op het gebied van telematica.

57 Hoewel de voorwaarden waaronder Digipolis haar activiteit bestaande in het verrichten van diensten op het gebied van telematica en de daaraan gerelateerde levering van computerapparatuur uitoefende, niet op alle punten identiek zijn aan die waaronder een dergelijke activiteit door een particuliere marktdeelnemer zou worden uitgeoefend, lijken zij dus voldoende overeenstemming te vertonen om deze activiteit als een tegen vergoeding verrichte activiteit te kunnen aanmerken.

Zelfstandige uitoefening van een economische activiteit

58 Zoals de advocaat-generaal in punt 54 van zijn conclusie in herinnering heeft gebracht, moet het zelfstandigheidscriterium, net als het begrip „belastingplichtige”, ruim worden uitgelegd.

59 Dezelfde beoordelingscriteria voor het in artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn gestelde vereiste van zelfstandigheid in de uitoefening van de economische activiteiten kunnen gelden voor publiekrechtelijke personen en particulieren (arrest van 29 september 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, punt 35).

60 Om te beoordelen of een opdrachthoudende vereniging als Digipolis zelfstandig economische activiteiten verricht, moet worden nagegaan of zij zich in de uitoefening van die activiteiten in een verhouding van ondergeschiktheid bevindt ten aanzien van haar leden (zie in die zin arrest van 29 september 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, punt 33).

61 Dienaangaande moet, om te bepalen of er sprake is van een ondergeschiktheidsverhouding, worden nagegaan of de betrokken persoon zijn activiteiten in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid verricht en of hij het aan die activiteiten verbonden bedrijfsrisico draagt [zie arresten van 29 september 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, punt 34, en 21 december 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Btw – Lid van een raad van bestuur), C‑288/22, EU:C:2023:1024, punt 52].

62 Om tot de slotsom te komen dat de activiteiten van marktdeelnemers die geen deel uitmaakten van het staatsapparaat zelfstandig werden verricht, is in de rechtspraak in aanmerking genomen dat die marktdeelnemers op geen enkele wijze hiërarchisch ondergeschikt waren ten aanzien van de overheid en dat zij voor hun eigen rekening en onder hun eigen verantwoordelijkheid handelden, vrijelijk de voorwaarden regelden waaronder zij hun werkzaamheden uitoefenden en zelf de vergoedingen ontvingen waaruit zij hun inkomen haalden (zie arrest van 29 september 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Uit de rechtspraak volgt ook dat met elkaar overeenstemmende economische belangen tussen een vereniging en de leden daarvan niet volstaan om vast te stellen dat deze vereniging de betrokken activiteit niet „zelfstandig” verricht (arrest van 17 december 2020, WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038, punt 32).

63 Uit de rechtspraak volgt voorts dat op basis van de omstandigheid dat de betrokkene niet in eigen naam en voor eigen rekening handelt (zie in die zin arrest van 16 februari 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punten 74‑77), of dat hij niet de verantwoordelijkheid en het bedrijfsrisico van de betreffende handeling draagt [arresten van 18 oktober 2007, Van der Steen, C‑355/06, EU:C:2007:615, punten 23‑26, en 13 juni 2019, IO (Btw – Werkzaamheden als lid van een raad van commissarissen), C‑420/18, EU:C:2019:490, punten 42 en 43], kan worden uitgesloten dat deze handeling zelfstandig is verricht.

64 Volgens vaste rechtspraak moet het begrip „belastingplichtige”, gelet op het doel van de btw-richtlijn om de btw-grondslag eenvormig en overeenkomstig regels van de Europese Unie te bepalen, in alle lidstaten op uniforme wijze worden uitgelegd en uitsluitend worden beoordeeld op grond van de in artikel 9, lid 1, van die richtlijn neergelegde criteria (zie arrest van 3 april 2025, Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

65 Niettemin kan het nuttig zijn om rekening te houden met de bepalingen van nationaal recht om vast te stellen of in omstandigheden als die van het hoofdgeding is voldaan aan de criteria op grond waarvan kan worden aangenomen dat een economische activiteit zelfstandig is uitgeoefend (arrest van 3 april 2025, Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, punt 32). Hoewel het uiteindelijk aan de verwijzende rechter staat, die als enige bevoegd is om de feiten te beoordelen en het nationale recht uit te leggen, om te bepalen of de betrokken activiteit zelfstandig is uitgeoefend, is het Gerecht, dat de verwijzende rechter een nuttig antwoord dient te verschaffen, bevoegd om op basis van de stukken van het hoofdgeding en de ingediende opmerkingen aanwijzingen te geven die de nationale rechter in staat kunnen stellen in het concrete geschil dat hem is voorgelegd uitspraak te doen (zie in die zin arresten van 12 mei 2016, Gemeente Borsele en Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, punt 32, en 3 april 2025, Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, punt 33).

66 In casu was Digipolis – ook al oefende zij haar activiteiten uit in het kader van een overdracht van bevoegdheden door haar leden, die het volledige maatschappelijk kapitaal in handen hadden, en bestonden haar bestuursorganen uit vertegenwoordigers van haar leden, waardoor haar autonomie feitelijk werd beperkt – een van haar leden onafhankelijke publieke rechtspersoon met haar eigen statuten, zetel, organen, kapitaal, vermogen, begroting en werknemers. Uit deze omstandigheden lijkt dus naar voren te komen dat zij geen interne structuur van haar leden was en niet in die leden was geïntegreerd, maar over een voldoende organisatorische vrijheid beschikte met betrekking tot de menselijke en materiële middelen voor de uitoefening van haar activiteiten.

67 Het was ook Digipolis, en niet haar leden, die aan de procedure voor de belastingdienst heeft deelgenomen en beroep heeft ingesteld om haar rechten te verdedigen (zie punten 20 tot en met 24 hierboven).

68 Het staat dus aan de verwijzende rechter om na te gaan of Digipolis in eigen naam en voor eigen rekening handelde, zoals naar voren lijkt te komen uit de in de punten 66 en 67 hierboven genoemde aspecten.

69 Gelet op haar rechtspersoonlijkheid, haar vermogen en haar maatschappelijk kapitaal, lijkt het er bovendien op dat Digipolis haar activiteiten onder haar eigen verantwoordelijkheid verrichtte en het aan de uitoefening van die activiteiten verbonden bedrijfsrisico droeg, hetgeen evenwel ook aan de verwijzende rechter staat om na te gaan.

70 In die omstandigheden blijkt dat Digipolis haar activiteiten zelfstandig uitoefende, zodat zij voldeed aan de voorwaarden om als belastingplichtige te worden aangemerkt.

Geen belastingplicht wegens het verrichten van handelingen door een publiekrechtelijk lichaam als overheid

71 Volgens artikel 13, lid 1, eerste en tweede alinea, van de btw-richtlijn worden de staat, de regio’s, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen niet als belastingplichtigen aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, tenzij een behandeling als niet-belastingplichtige tot een verstoring van de mededinging van enige betekenis zou leiden.

72 Als afwijking van de algemene regel dat elke activiteit van economische aard aan btw is onderworpen, dient deze bepaling strikt te worden uitgelegd [arrest van 25 februari 2021, Gmina Wrocław (Omzetting van het recht van vruchtgebruik), C‑604/19, EU:C:2021:132, punt 77].

73 Uit de bewoordingen van artikel 13, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn volgt dat cumulatief aan twee voorwaarden moet zijn voldaan wil de regel van niet-belastingplicht gelden: de betrokken werkzaamheden moeten worden verricht door een publiekrechtelijk lichaam en dit lichaam moet handelen als overheid [arrest van 25 februari 2021, Gmina Wrocław (Omzetting van het recht van vruchtgebruik), C‑604/19, EU:C:2021:132, punt 78].

74 Wat in de eerste plaats de eerste van de in punt 73 hierboven genoemde voorwaarden betreft, blijkt uit artikel 10 van het decreet houdende de intergemeentelijke samenwerking dat twee of meer gemeenten een samenwerkingsverband met rechtspersoonlijkheid tot stand kunnen brengen om doelstellingen te verwezenlijken die behoren tot een of meer inhoudelijk samenhangende beleidsdomeinen. Bovendien blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing en uit het uittreksel van de inschrijving van Digipolis in het Belgisch Staatsblad dat Digipolis een publieke rechtspersoon was die de vorm van een opdrachthoudende vereniging had. Een lichaam als Digipolis lijkt dus te voldoen aan de definitie van een publiekrechtelijk lichaam in de zin van artikel 13, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan.

75 Tevens is reeds geoordeeld dat een opdrachthoudende vereniging naar Belgisch recht, zoals Digipolis, lijkt te vallen onder de definitie van publiekrechtelijk lichaam in de zin van artikel 13, lid 1, van de btw-richtlijn (arrest van 27 april 2023, Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, punten 18 en 50).

76 Nagegaan moet echter worden of ook aan de tweede voorwaarde van artikel 13, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn is voldaan. Alleen werkzaamheden die door een publiekrechtelijk lichaam als overheid worden verricht, zijn namelijk vrijgesteld van btw.

77 Voor de tweede in punt 76 hierboven bedoelde voorwaarde dient voor de afbakening van de draagwijdte van de niet-belastingplicht van publiekrechtelijke lichamen aansluiting te worden gezocht bij de wijze waarop de betrokken werkzaamheden worden uitgeoefend. Als werkzaamheden die een instantie als overheid verricht in de zin van artikel 13, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn worden aangemerkt de werkzaamheden die door publiekrechtelijke lichamen worden verricht in het kader van de specifiek voor hen geldende juridische regeling, met uitsluiting van de werkzaamheden die zij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere marktdeelnemers verrichten [zie arrest van 25 februari 2021, Gmina Wrocław (Omzetting van het recht van vruchtgebruik), C‑604/19, EU:C:2021:132, punt 78 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

78 Voorts is geoordeeld dat het voorwerp of het doel van de betrokken activiteit in dit verband irrelevant is en dat het feit dat de uitoefening van die activiteit het gebruik van bevoegdheden van openbaar gezag meebrengt, de conclusie wettigt dat die activiteit aan een publiekrechtelijke regeling is onderworpen [zie arrest van 25 februari 2021, Gmina Wrocław (Omzetting van het recht van vruchtgebruik), C‑604/19, EU:C:2021:132, punt 79 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

79 In casu wijst niets in het dossier erop dat Digipolis in het kader van de betrokken activiteit ten aanzien van haar leden gebruik heeft gemaakt van bevoegdheden van openbaar gezag. Digipolis lijkt haar activiteiten daarentegen onder dezelfde voorwaarden als particuliere marktdeelnemers te hebben verricht, wat de verwijzende rechter dient na te gaan.

80 In de tweede plaats is het zo dat telematicadiensten door particuliere marktdeelnemers kunnen worden verricht, zodat het als niet-belastingplichtige behandelen van opdrachthoudende verenigingen die dergelijke diensten verrichten, zoals de vereniging in het hoofdgeding, kan leiden tot een verstoring van de mededinging van enige betekenis, wat aan de verwijzende rechter staat om na te gaan. Deze verenigingen zouden dan overeenkomstig artikel 13, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn als belastingplichtigen moeten worden aangemerkt.

81 In de derde plaats worden publiekrechtelijke lichamen, zoals de advocaat-generaal in punt 68 van zijn conclusie terecht aangeeft, overeenkomstig artikel 13, lid 1, derde alinea, van de btw-richtlijn als belastingplichtigen aangemerkt wanneer zij de in bijlage I bij die richtlijn genoemde werkzaamheden uitvoeren en deze niet van onbeduidende omvang zijn. Onder die werkzaamheden vallen ook telecommunicatiediensten. Het is algemeen aanvaard dat telematica een combinatie is van telecommunicatiemiddelen en informatietechnologie. In de opmerkingen die zij bij het Gerecht hebben ingediend, bevestigen de rechtsopvolgers van Digipolis overigens dat onder het begrip „telematica” activiteiten op het gebied van telecommunicatie en informatica worden verstaan. In casu kunnen de verrichte diensten niet als van onbeduidende omvang worden beschouwd, aangezien zij gedurende een lange periode aan leden en niet-leden van Digipolis zijn verleend en de hoofdactiviteit van Digipolis vormden.

82 Artikel 13, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn lijkt dus niet van toepassing te zijn op de activiteiten die Digipolis ten behoeve van haar leden verrichtte.

83 Voorts moet worden opgemerkt dat de prejudiciële vraag verwijst naar artikel 13 van de btw-richtlijn in zijn geheel, dat ook een lid 2 omvat, volgens hetwelk de lidstaten werkzaamheden van publiekrechtelijke lichamen als werkzaamheden van de overheid kunnen beschouwen wanneer deze zijn vrijgesteld uit hoofde van bepaalde artikelen van deze richtlijn, die in dat lid worden genoemd. Lid 1, tweede en derde alinea, van dit artikel kan evenwel tot gevolg hebben dat een opdrachthoudende vereniging als Digipolis als belastingplichtige moet worden aangemerkt, ongeacht of haar werkzaamheden als werkzaamheden van de overheid in de zin van artikel 13, lid 1, eerste alinea, kunnen worden aangemerkt (zie punten 80 en 81 hierboven).

Mogelijke invloed van de hoedanigheid die de leden van een opdrachthoudende vereniging zoals Digipolis hebben voor de btw

84 Ten eerste zijn, zoals Digipolis terecht betoogt, overeenkomstig artikel 2, lid 1, van de btw-richtlijn alleen de leveringen van goederen en de verrichting van diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat plaatsvinden „door” een als zodanig handelende belastingplichtige, aan de btw onderworpen. Zoals de advocaat-generaal in de punten 75 en 76 van zijn conclusie heeft vastgesteld, zijn de hoedanigheid en de activiteit van degene die de betrokken handelingen verricht, en niet die van de ontvangers van zijn leveringen of diensten, bepalend voor de beoordeling of deze handelingen aan de btw zijn onderworpen.

85 Ten tweede volgt uit de in punt 77 hierboven aangehaalde rechtspraak dat voor de afbakening van de draagwijdte van de niet-belastingplicht van publiekrechtelijke lichamen aansluiting dient te worden gezocht bij de wijze waarop de betrokken werkzaamheden worden uitgeoefend.

86 In casu moet dus in het licht van de telematicadiensten en de daaraan gerelateerde leveringen van computerapparatuur worden beoordeeld of Digipolis voldoet aan de tweede voorwaarde van artikel 13, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn.

87 Zoals in punt 79 hierboven is aangegeven, wijst – onder voorbehoud van de door de verwijzende rechter te verrichten beoordeling – niets erop dat activiteiten die erin bestaan dat een publiekrechtelijk lichaam telematicadiensten verricht en computerapparatuur levert, het gebruik van bevoegdheden van openbaar gezag inhouden. Voorts is het niet alleen zo dat het als niet-belastingplichtige behandelen van Digipolis tot een verstoring van de mededinging van een zekere omvang kan leiden, maar lijken deze activiteiten op zich al uit te sluiten dat het publiekrechtelijke lichaam dat ze uitoefent als niet-belastingplichtige wordt aangemerkt (zie punten 80 en 81 hierboven).

Uitlegging van het beginsel van neutraliteit van de btw

88 Het beginsel van fiscale neutraliteit is de uitdrukking van het algemene beginsel van gelijke behandeling door de Uniewetgever ter zake van de btw. Het verzet zich er onder meer tegen dat marktdeelnemers die dezelfde handelingen verrichten, voor de heffing van de btw verschillend worden behandeld (arrest van 16 februari 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punt 88).

89 Gelet op het voorgaande behoeft de vraag of Digipolis belastingplichtig is, niet te worden beantwoord vanuit het oogpunt van het beginsel van btw-neutraliteit.

Mogelijke gevolgen van de emanatietheorie voor de belastingplicht van een opdrachthoudende vereniging zoals Digipolis

90 Zoals de advocaat-generaal in de punten 57 tot en met 61 van zijn conclusie in wezen heeft opgemerkt, zou de emanatietheorie in het Belgische recht, voor zover er sprake is van een juridische fictie volgens welke een dienstverrichting van een opdrachthoudende vereniging ten behoeve van haar leden wordt aangemerkt als een dienst die door deze leden aan zichzelf wordt verleend en dus niet onder de btw valt, tot gevolg hebben dat een geval van niet-belastingplicht wordt ingevoerd waarin de btw-richtlijn, in het bijzonder de artikelen 11 en 13 ervan, niet voorziet.

91 Uit de gegevens van het dossier blijkt – hetgeen de verwijzende rechter evenwel dient na te gaan – dat Digipolis diensten onder bezwarende titel verricht en zelfstandig een economische activiteit uitoefent, zodat zij in beginsel moet worden beschouwd als een belastingplichtige in de zin van de btw-richtlijn. De toepassing van de emanatietheorie kan niet afdoen aan deze uit de btw-richtlijn voortvloeiende hoedanigheid en evenmin tot gevolg hebben dat deze diensten aan belastingheffing worden onttrokken.

92 Gelet op het voorgaande moet op de prejudiciële vragen worden geantwoord dat de artikelen 2, 9 en 13 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat:

– een publieke rechtspersoon die de vorm van een opdrachthoudende vereniging heeft en in het kader van een beheersoverdracht telematicadiensten verricht voor de leden van deze vereniging en de benodigde computerapparatuur levert aan hen, moet worden geacht onderworpen te zijn aan de btw, zonder dat in dit verband een onderscheid tussen de leden van de vereniging hoeft te worden gemaakt afhankelijk van welke hoedanigheid zij hebben voor de btw, mits deze diensten onder bezwarende titel worden verricht en de vereniging zelfstandig een economische activiteit uitoefent;

– een nationale belastingpraktijk die ertoe leidt dat deze diensten worden aangemerkt als diensten die door de leden van de opdrachthoudende vereniging aan zichzelf worden verleend, niet afdoet aan de btw-plicht van deze vereniging.

Kosten

93 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Gerecht gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

 

HET GERECHT (Prejudiciële kamer),

verklaart voor recht:

De artikelen 2, 9 en 13 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde

moeten aldus worden uitgelegd dat

– een publieke rechtspersoon die de vorm van een opdrachthoudende vereniging heeft en in het kader van een beheersoverdracht telematicadiensten verricht voor de leden van deze vereniging en de benodigde computerapparatuur levert aan hen, moet worden geacht onderworpen te zijn aan de belasting over de toegevoegde waarde (btw), zonder dat in dit verband een onderscheid tussen de leden van de vereniging hoeft te worden gemaakt afhankelijk van welke hoedanigheid zij hebben voor de btw, mits deze diensten onder bezwarende titel worden verricht en de vereniging zelfstandig een economische activiteit uitoefent;

– een nationale belastingpraktijk die ertoe leidt dat deze diensten worden aangemerkt als diensten die door de leden van de opdrachthoudende vereniging aan zichzelf worden verleend, niet afdoet aan de btw-plicht van deze vereniging.

Papasavvas

Półtorak

Sampol Pucurull

Steinfatt

Valasidis

Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 25 februari 2026.

De griffier

De president

V. Di Bucci

M. van der Woude

 

* Procestaal: Nederlands.

ECLI:EU:T:2026:156

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

J. MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES

van 22 oktober 2025 (1)

Zaak T‑575/24

Belgische Staat / Federale Overheidsdienst Financiën

tegen

AG Digipolis Antwerpen,

AG District09

[verzoek van het hof van beroep Antwerpen (België) om een prejudiciële beslissing]

„ Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 2, lid 1, onder c) – Belastbare handelingen – Artikelen 9 tot en met 13 – Begrip ‚belastingplichtige’ – Intergemeentelijke samenwerking – Diensten die door een vereniging tegen vergoeding voor haar leden worden verricht – Belgische administratieve tolerantie op basis waarvan de vereniging en haar leden als één belastingplichtige worden aangemerkt ”

 

 

 

I. Inleiding

1. Het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing, dat is ingediend door het hof van beroep Antwerpen (België), strekt tot uitlegging van richtlijn 2006/112/EG(2) en met name artikel 9 daarvan, dat de definitie van het begrip „belastingplichtige” bevat, die gebaseerd is op het zelfstandig verrichten van een economische activiteit.

2. Het hoofdgeding betreft een geschil tussen de Belgische belastingdienst en de rechtsopvolgers van een rechtspersoon in de vorm van een vereniging over de vraag of de diensten die deze vereniging ten behoeve van sommige van haar leden heeft verricht, moeten worden geacht aan de belasting over de toegevoegde waarde (btw) te zijn onderworpen, aangezien zij zelfstandig door een belastingplichtige zijn verricht, dan wel of zij moeten worden aangemerkt als interne handelingen, die aldus buiten de werkingssfeer van richtlijn 2006/112 vallen.

3. Het geschil tussen partijen in het hoofdgeding vindt zijn oorsprong in het Belgische recht en meer bepaald in een administratieve tolerantie die is gebaseerd op een rechtstheorie die bekendstaat als de „emanatietheorie”. Op basis van die theorie kan een „opdrachthoudende vereniging” worden geacht te handelen als verlengstuk van haar leden, zodat haar diensten ten behoeve van haar leden aan zichzelf verleende diensten zijn en dus intern en niet belastbaar zijn.

4. De verwijzende rechter betwijfelt of de genoemde tolerantie verenigbaar is met richtlijn 2006/112.

II. Toepasselijke bepalingen

A. Unierecht

5. Overeenkomstig artikel 2, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112 zijn „de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht” aan btw onderworpen.

6. Artikel 9, lid 1, eerste alinea, van deze richtlijn luidt:

„Als ‚belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.”

7. Artikel 11, eerste alinea, van deze richtlijn bepaalt:

„[…] [E]lke lidstaat [kan] personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken.”

8. In artikel 13, lid 1, van ie richtlijn staat te lezen:

„[…] [D]e gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen worden niet als belastingplichtigen aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, […].

[…] [Z]ij [moeten voor zodanige werkzaamheden of handelingen evenwel] als belastingplichtige worden aangemerkt, indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot een verstoring van de mededinging van enige betekenis zou leiden.

De publiekrechtelijke lichamen worden in elk geval als belastingplichtige beschouwd voor de in bijlage I genoemde werkzaamheden, voor zover deze niet van onbeduidende omvang zijn.”

9. Artikel 132 van richtlijn 2006/112 betreft vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang. In lid 1, onder f), daarvan is bepaald:

„De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

[…]

f) diensten verricht door zelfstandige groeperingen van personen die een activiteit uitoefenen welke is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn, teneinde aan hun leden de diensten te verlenen die direct nodig zijn voor de uitoefening van voornoemde activiteit, […]”.

10. Bijlage I bij deze richtlijn bevat een lijst van de in artikel 13, lid 1, derde alinea, van dezelfde richtlijn bedoelde werkzaamheden. Punt 1 van deze bijlage betreft „telecommunicatiediensten”.

B. Belgisch recht

1. Belgisch btw-wetboek

11. Het verzoek om een prejudiciële beslissing bevat verwijzingen naar het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „Belgisch btw-wetboek”), maar vermeldt niet welke versie toepasselijk is en bevat ook geen weergave van de bepalingen waarnaar wordt verwezen.

12. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt echter dat de artikelen 4, 6 en 44 van dat wetboek strekken tot omzetting van respectievelijk de artikelen 9, 13 en 132 van richtlijn 2006/112. Zo wordt in artikel 4 van het Belgische btw-wetboek het begrip „belastingplichtige” gedefinieerd, heeft artikel 6 van dit wetboek betrekking op de behandeling als niet-belastingplichtige van bepaalde publiekrechtelijke lichamen en bevat artikel 44 van dat wetboek vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang.

2. Decreet houdende de intergemeentelijke samenwerking

13. In het Decreet houdende de intergemeentelijke samenwerking van 6 juli 2001 (Belgisch Staatsblad , 31 oktober 2001, blz. 37836), in de versie die van toepassing is op het hoofdgeding, was in artikel 10 het volgende bepaald:

„Twee of meer gemeenten kunnen een samenwerkingsverband met rechtspersoonlijkheid tot stand brengen om doelstellingen te verwezenlijken die behoren tot een of meer inhoudelijk samenhangende beleidsdomeinen. […]”

14. Artikel 12, § 1, van dit decreet bepaalde:

„De gemeenten beslissen over de beheersoverdracht overeenkomstig de statuten van het samenwerkingsverband.

Onder beheersoverdracht wordt verstaan het toevertrouwen door de deelnemende gemeenten aan het samenwerkingsverband van de uitvoering van door hen genomen beslissingen in het kader van zijn doelstellingen, in die zin dat de deelnemende gemeenten zich het recht ontzeggen zelfstandig of samen met derden dezelfde opdracht uit te voeren.”

15. Overeenkomstig § 2 van dat artikel bestaan er drie vormen van een samenwerkingsverband met rechtspersoonlijkheid, waaronder de „opdrachthoudende vereniging”, die wordt gedefinieerd als „een samenwerkingsverband met beheersoverdracht waaraan de deelnemende gemeenten de uitvoering van een of meer duidelijk omschreven bevoegdheden met betrekking tot een of meer functioneel samenhangende beleidsdomeinen toevertrouwen”.

3. Emanatietheorie

16. Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt dat de emanatietheorie ten grondslag ligt aan een „administratieve tolerantie” die in het leven is geroepen middels de aanschrijvingen nr. 148/1971 van 5 oktober 1971 en nr. 6/1975 van 27 februari 1975 (hierna: „aanschrijvingen nr. 148/1971 en nr. 6/1975”).

17. Wat de reikwijdte van deze theorie betreft, heeft de verwijzende rechter het antwoord van de minister van Financiën van 25 mei 2018 op parlementaire vraag nr. 2188 van 19 april 2018 weergegeven (hierna: „antwoord van de minister op parlementaire vraag nr. 2188”). Dat antwoord luidt:

„De opdrachthoudende verenigingen worden op het vlak van btw inderdaad op dezelfde wijze behandeld als de intercommunales, waarbij de aangesloten gemeenten afstand hebben gedaan van hun reglementerings- en beheersrechten. […] Wanneer deelnemers afstand hebben gedaan van [deze rechten], is de zogenaamde ‚emanatietheorie’ van toepassing.

De emanatietheorie houdt in dat abstractie wordt gemaakt van het feit dat de activiteit wordt uitgeoefend door de opdrachthoudende vereniging. Vanuit btw-oogpunt wordt de activiteit geacht te zijn uitgeoefend door de deelnemers van de opdrachthoudende vereniging zelf.

[…] [Dit] feit […] heeft ook gevolgen voor de prestaties die door de opdrachthoudende vereniging aan de deelnemers worden geleverd. Prestaties verricht door een opdrachthoudende vereniging voor haar deelnemers worden geacht prestaties aan zichzelf te zijn.

De opdrachthoudende vereniging wordt in het kader van de beheersoverdracht geacht op te treden ‚in de plaats van’ en niet ‚voor rekening van’ haar deelnemers. Prestaties aan zichzelf vallen in beginsel niet binnen de toepassing van btw waardoor in de relatie tussen de opdrachthoudende vereniging en haar deelnemers in beginsel ook geen sprake is van btw-belaste prestaties.

Het btw-statuut van de deelnemers is hier niet relevant vermits interne handelingen niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen en dit ongeacht of de deelnemer kwalificeert als een publiekrechtelijk lichaam overeenkomstig artikel 6 van het [Belgische] btw-wetboek dan wel een normale btw-belastingplichtige overeenkomstig artikel 4 van het [Belgische] btw-wetboek.”

III. Feiten van het hoofdgeding en verzoek om een prejudiciële beslissing

18. Het hoofdgeding gaat tussen enerzijds de Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (hierna: „belastingdienst”) en anderzijds AG Digipolis Antwerpen en AG District09 (hierna: „rechtsopvolgers van Digipolis”).

19. Deze ondernemingen hebben in 2020 de activiteiten overgenomen van een rechtspersoon die in 2003 werd opgericht in de vorm van een opdrachthoudende vereniging met de naam Digipolis.

20. Onder de stichtende leden van Digipolis bevinden zich met name een aantal Belgische steden. In 2010 zijn andere rechtspersonen die zich bezighouden met activiteiten van algemeen belang, zoals kinderopvang en stadsontwikkeling, tot die vereniging toegetreden (hierna: „toegetreden leden”).

21. Digipolis verrichtte ICT-diensten, waaronder met name telematicadiensten, voor leden en niet-leden.

22. Na een belastingcontrole in 2017 stelde de belastingdienst vast dat er over de diensten die in de jaren 2014 tot en met 2016 aan de toegetreden leden waren verleend, btw had moeten worden betaald. Derhalve heeft deze dienst de btw die voor die jaren verschuldigd was van Digipolis gevorderd.

23. Voor de jaren 2017 tot 2020 heeft Digipolis btw betaald ter zake van de diensten die zij aan de toegetreden leden had verleend, maar tegelijkertijd verzocht om correctie en terugbetaling van deze belasting. De belastingdienst heeft dat verzoek niet ingewilligd.

24. Volgens de rechter in eerste aanleg, bij wie de rechtsopvolgers van Digipolis de zaak aanhangig hadden gemaakt, heeft de belastingdienst onterecht geoordeeld dat de desbetreffende diensten aan btw waren onderworpen.

25. De belastingdienst heeft bij de verwijzende rechter hoger beroep ingesteld en aangevoerd dat de diensten die Digipolis aan de toegetreden leden verleende, aan btw waren onderworpen. Alleen indien de emanatietheorie van toepassing was, zou dit niet het geval zijn volgens die dienst. De btw-vrijstelling op grond van deze theorie geldt echter enkel voor de leden van Digipolis die als niet-belastingplichtige publiekrechtelijke lichamen in de zin van artikel 6 van het Belgische btw-wetboek zijn aan te merken. De toegetreden leden, die als normale belastingplichtigen in de zin van artikel 4 van dat wetboek zijn aan te merken, zijn van dat voordeel uitgesloten, aldus de belastingdienst.

26. De rechtsopvolgers van Digipolis menen daarentegen dat uit het antwoord van de minister op parlementaire vraag nr. 2188 blijkt dat de emanatietheorie van toepassing is op de diensten die een opdrachthoudende vereniging verricht voor haar toegetreden leden. Betoogd wordt dan ook dat het bij deze diensten gaat om voor zichzelf, binnen één enkele belastingplichtige verrichte diensten, zodat zij buiten de werkingssfeer van de btw vallen.

27. Het hof van beroep Antwerpen is van oordeel dat, om het geding te kunnen beslechten, richtlijn 2006/112 en het beginsel van fiscale neutraliteit moeten worden uitgelegd, en heeft derhalve de behandeling van de zaak geschorst en krachtens artikel 267 VWEU verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende, tweeledige vraag:

„Worden artikelen 2, 9 en 13 van [richtlijn 2006/112] en het neutraliteitsbeginsel geschonden indien deze bepalingen zo worden uitgelegd dat door toetreding tot een opdrachthoudende vereniging, de deelnemers die beheersoverdracht gedaan hebben, geen btw verschuldigd zijn wanneer ze beroep doen op de diensten van de opdrachthoudende vereniging, aangezien deze in het kader van de beheersoverdracht wordt geacht op te treden in plaats van haar leden waardoor prestaties door de opdrachthoudende vereniging aan de deelnemers geacht worden prestaties aan zichzelf te zijn en er aldus geen sprake is van deelname aan het economisch verkeer/belastbare handelingen? Dient er in het licht van deze bepalingen ter zake een onderscheid gemaakt te worden tussen deelnemers in de opdrachthoudende vereniging in de zin van artikel 13 van [richtlijn 2006/112] en deelnemers in de zin van artikelen 9 en 132 van [richtlijn 2006/112]?”

IV. Procedure bij het Hof en het Gerecht

28. Het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing is ingekomen bij de griffie van het Hof op 22 oktober 2024. Overeenkomstig artikel 50 ter van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie is dit verzoek doorgezonden aan het Gerecht.

29. Partijen in het hoofdgeding en de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend en deelgenomen aan de terechtzitting, die heeft plaatsgevonden op 5 september 2025.

V. Juridische beoordeling

30. Gelet op de bijzonder korte motivering van de verwijzingsbeslissing door de verwijzende rechter is het niet vanzelfsprekend om de betekenis en de reikwijdte van de prejudiciële vraag te bepalen. Ik ben derhalve van mening dat in de eerste plaats moet worden bepaald op welke aannamen deze vraag daadwerkelijk berust (A), waarna ik in de tweede plaats een juridische analyse van de vraag zal maken (B) en de aspecten die in casu geen uitlegging behoeven, buiten beschouwing zal laten.

A. Reikwijdte van de gestelde vraag

31. In de algemeen bekende procedurele context van de prejudiciële procedure(3) staat het aan het Gerecht om de nationale rechter een nuttig antwoord te geven aan de hand waarvan deze het bij hem aanhangige geding kan beslechten, door indien nodig de voorgelegde vragen te herformuleren(4). Herformulering is vaak een delicate oefening, die een zorgvuldig onderzoek van het verzoek om een prejudiciële beslissing vereist. Zo moeten uit alle door de nationale rechter verschafte gegevens de aspecten van Unierecht worden geput die, gelet op het voorwerp van het geschil, uitlegging behoeven.(5)

32. Zoals ik het verzoek om een prejudiciële beslissing lees, volgt daaruit dat de verwijzende rechter in wezen wenst te vernemen of de emanatietheorie verenigbaar is met het Unierecht (1). In tegenstelling tot wat uit de bij het Gerecht ingediende schriftelijke opmerkingen blijkt, vraagt hij echter niet of Digipolis voldoet aan de voorwaarden voor de toepassing van de artikelen 2, 9 en 13 van richtlijn 2006/112 (2). Op basis van een analyse van het voorwerp van het hoofdgeding en van de door de verwijzende rechter genoemde rechtsvragen zal ik een conclusie kunnen formuleren over de strekking van de gestelde vraag (3).

1. Rechtsvragen van de verwijzende rechter

33. In casu verwijst de verwijzende rechter ter rechtvaardiging van de prejudiciële vraag louter naar de „betwisting tussen partijen”.

34. Naar mijn mening zijn partijen in het hoofdgeding het oneens over de vraag of de emanatietheorie moet worden toegepast om te bepalen of de aan de orde zijnde diensten, die Digipolis aan haar leden verleent, aan btw zijn onderworpen.

35. In dat verband blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat de emanatietheorie door de belastingdienst is ontwikkeld in de aanschrijvingen nr. 148/1971 en nr. 6/1975 en dat het doel ervan uitvoerig is uiteengezet in het antwoord van de minister op parlementaire vraag nr. 2188.

36. Ook blijkt dat deze theorie ten grondslag ligt aan een administratieve tolerantie(6) die van toepassing is op de fiscale behandeling van diensten die worden verricht door opdrachthoudende verenigingen. Die verenigingen zijn publiekrechtelijke lichamen die van hun leden de opdracht krijgen om bepaalde diensten te verrichten op grond van „beheersoverdracht”, wat betekent dat deze leden afstand doen van het recht om die diensten zelf te verrichten(7). Is aan deze voorwaarden voldaan, dan worden de opdrachthoudende vereniging en haar leden geacht één enkele btw-plichtige te zijn.

37. De Belgische Staat heeft de gegeven uitlegging ter terechtzitting in wezen bevestigd, maar tevens onderstreept dat de emanatietheorie twee componenten heeft, een externe en een interne. De eerste component weerspiegelt het oorspronkelijke doel van deze theorie, namelijk de uitbesteding aan een derde van bevoegdheden die wettelijk aan de gemeenten zijn toegekend. Die derde oefent deze bevoegdheden dan namens en voor rekening van de deelnemende gemeenten uit ten behoeve van de burgers. In die situatie moet de opdrachthoudende vereniging als verlengstuk van haar leden worden beschouwd. Bij de tweede component van deze theorie wordt er uitgegaan van een aanname die „atypisch” is in vergelijking met het oorspronkelijke doel van de emanatietheorie, namelijk de aanname dat de diensten die een opdrachthoudende vereniging voor haar leden verricht, worden geacht prestaties aan zichzelf te zijn.

38. Het is die tweede component die aan de orde is in het hoofdgeding. In dat verband zijn partijen in het hoofdgeding het oneens over het antwoord op de vraag of de emanatietheorie, gelet op het bereik ervan, uitsluitend betrekking kan hebben op gemeenten die deelnemen aan een opdrachthoudende vereniging, zoals Digipolis, of ook kan worden toegepast op andere leden, doorgaans publiekrechtelijke lichamen die actief zijn in de gemeentelijke sfeer, zoals de toegetreden leden in de onderhavige zaak.

39. Partijen hebben ter terechtzitting uitvoerig toegelicht op welke punten zij hieromtrent van mening verschillen. Volgens mij kan de vraag of de emanatietheorie ook geldt voor bepaalde publiekrechtelijke lichamen echter slechts worden beantwoord nadat is aangegeven welke reikwijdte die theorie heeft. Dat is evenwel een kwestie van Belgisch recht, waarop het Gerecht niet kan beslissen. Volgens de rechtspraak van het Hof moet de beoordeling van de verwijzende rechter worden gevolgd.(8)

40. Mijns inziens gaat deze rechter er impliciet maar noodzakelijkerwijs van uit dat de aan de orde zijnde diensten binnen het bereik van de emanatietheorie kunnen vallen, ongeacht de vraag welke hoedanigheid de toegetreden leden hebben(9). Bovendien blijkt uit de gegevens in het verzoek om een prejudiciële beslissing niet dat de toepassing van deze theorie beperkt is tot diensten die worden verleend aan gemeenten. Integendeel, in het antwoord van de minister op parlementaire vraag nr. 2188, dat in dat verzoek is weergegeven, is uitdrukkelijk vermeld dat die theorie van toepassing is op alle leden van een opdrachthoudende vereniging, ongeacht of zij al dan niet btw-plichtig zijn in de zin van de artikelen 4 en 6 van het Belgische btw-wetboek.

41. Wanneer de verwijzende rechter de toepasselijkheid van de emanatietheorie aan de orde stelt, dan doet hij dat alleen met betrekking tot het Unierecht. Mijns inziens wenst hij met zijn vraag dan ook te vernemen of deze theorie verenigbaar is met de vereisten die voortvloeien uit richtlijn 2006/112 en het beginsel van fiscale neutraliteit.

2. Geen vraag over de belastingplicht van Digipolis

42. Zoals ik reeds heb aangegeven, wenst de verwijzende rechter, in tegenstelling tot wat blijkt uit de bij het Gerecht ingediende schriftelijke opmerkingen, volgens mij niet na te gaan of Digipolis in casu voldoet aan de voorwaarden voor toepassing van de artikelen 2, 9 en 13 van richtlijn 2006/112, hoewel hij in de gestelde vraag uitdrukkelijk naar deze bepalingen verwijst. De prejudiciële beslissing lijkt mij namelijk op twee aannamen te berusten. Ten eerste moet Digipolis overeenkomstig artikel 9 van richtlijn 2006/112 als belastingplichtige worden aangemerkt, aangezien zij zelfstandig een economische activiteit verricht, te weten het verrichten van telematicadiensten voor haar leden en niet-leden. Ten tweede worden deze diensten tegen vergoeding verricht en vallen zij dus binnen de werkingssfeer van deze richtlijn, zoals die is omschreven in artikel 2, lid 1, onder c). Zij zijn derhalve onderworpen aan btw, tenzij op basis van de emanatietheorie het tegenovergestelde resultaat kan worden bereikt.(10)

43. Voor deze prejudiciële verwijzing moet er derhalve van worden uitgegaan dat de aan de orde zijnde diensten overeenkomstig de artikelen 2 en 9 van richtlijn 2006/112 in beginsel aan btw zijn onderworpen.

44. Voor deze uitlegging van de verwijzingsbeslissing kunnen meerdere redenen worden aangevoerd.

45. Ten eerste wijst de verwijzende rechter er volgens mij op dat de emanatietheorie een juridische fictie invoert doordat hij het begrip „geacht” gebruikt om de effecten van deze theorie te beschrijven. Dit leidt dus tot een situatie waarin de aan de orde zijnde, door Digipolis verrichte diensten „geacht worden prestaties aan zichzelf te zijn”, in afwijking van met name het zelfstandigheidscriterium van artikel 9 van richtlijn 2006/112.

46. Ten tweede lijkt het mij weinig waarschijnlijk dat het verzoek om een prejudiciële beslissing tot doel heeft om vast te stellen of artikel 9 van richtlijn 2006/112 in casu van toepassing is. Om te beginnen is het volgens mij zo dat de uiteenzetting van de feiten in het verzoek om een prejudiciële beslissing niet van dien aard is dat het Gerecht in staat is om op dit punt meer duidelijkheid te verschaffen. Voorts is het Gerecht, wanneer het een prejudiciële vraag krijgt voorgelegd, niet bevoegd om rechtsregels toe te passen op een specifieke situatie.(11) Tot slot bevat de rechtspraak op dit gebied mijns inziens nuttige aanwijzingen voor de concrete toepassing van artikel 9 in de onderhavige zaak, zoals aanwijzingen met betrekking tot de beoordeling van de verhouding tussen een vereniging en haar leden in het licht van het in dat artikel neergelegde zelfstandigheidscriterium.(12)

3. Conclusie over de reikwijdte van de prejudiciële vraag

47. Gelet op het voorgaande moet mijns inziens worden geoordeeld dat de verwijzende rechter met het eerste deel van de prejudiciële vraag wenst te vernemen of richtlijn 2006/112 en het beginsel van fiscale neutraliteit aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen de toepassing van een nationale regeling of bestuurspraktijk op grond waarvan wordt aangenomen dat de diensten die een vereniging tegen vergoeding voor haar leden verricht, interne handelingen zijn en dus buiten de werkingssfeer van deze richtlijn vallen ondanks het feit dat die zelfstandig handelende vereniging is aan te merken als belastingplichtige in de zin van artikel 9 van die richtlijn.

48. Naar mijn mening is dit de context waarin het tweede deel van de prejudiciële vraag moet worden bekeken. Met dat deel wenst de verwijzende rechter te vernemen of het antwoord van het Gerecht kan verschillen indien de toegetreden leden van Digipolis – als ontvangers van de aan de orde zijnde diensten – niet als belastingplichtigen in de zin van artikel 9 van richtlijn 2006/112 worden aangemerkt, maar als niet-belastingplichtige publiekrechtelijke lichamen in de zin van artikel 13 van die richtlijn.

B. Analyse van de prejudiciële vraag

49. Zoals ik zojuist heb uiteengezet, lijkt de verwijzende rechter te oordelen dat de emanatietheorie in strijd kan zijn met die richtlijn doordat zij het mogelijk maakt om af te wijken van het zelfstandigheidscriterium van artikel 9 van richtlijn 2006/112. Derhalve moet worden onderzocht of deze richtlijn, en met name artikel 9, de lidstaten een zekere beoordelingsmarge laat, zodat de belastingdienst de richtlijn buiten toepassing mag laten onder de voorwaarden van de emanatietheorie.

50. Ik zal eerst de vereisten analyseren die voortvloeien uit artikel 9 van richtlijn 2006/112 (1) en vervolgens die welke voortvloeien uit de artikelen 11 en 13 van die richtlijn (2) teneinde na te gaan of de emanatietheorie verenigbaar is met deze bepalingen. Tot slot zal ik ingaan op de rechtsvragen van de verwijzende rechter met betrekking tot de mogelijke invloed die de hoedanigheid van de ontvangers van de diensten kan hebben op de verenigbaarheid van die theorie met het Unierecht (3).

1. Verenigbaarheid van de emanatietheorie met artikel 9 van richtlijn 2006/112

51. Uit vaste rechtspraak volgt dat richtlijn 2006/112 middels het begrip „belastingplichtige” een zeer ruime werkingssfeer toekent aan de btw.(13) Dat begrip wordt geregeld in de bepalingen van titel III van die richtlijn, te weten de artikelen 9 tot en met 13.

52. Het lijkt mij dienstig er in dat verband aan te herinneren dat het voor een uniforme toepassing van die richtlijn van belang is dat het begrip „belastingplichtige” autonoom en uniform wordt uitgelegd, ongeacht het oogmerk of het resultaat van de betrokken handelingen.(14) Ik ben met name van mening dat de hoedanigheid van belastingplichtige van een persoon uitsluitend mag worden beoordeeld op basis van de criteria van artikel 9 van richtlijn 2006/112, dat moet worden uitgelegd in het licht van de andere bepalingen van titel III van die richtlijn. Hieruit volgt dat alle natuurlijke personen en – zowel publiekrechtelijke als privaatrechtelijke – rechtspersonen en zelfs entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid die objectief gezien de criteria van artikel 9, lid 1, van die richtlijn vervullen, als btw-plichtigen worden beschouwd.(15)

53. Volgens artikel 9, lid 1, wordt als „belastingplichtige” beschouwd „eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit”. Door de in die bepaling gebruikte bewoordingen, met name „eenieder”, wordt het begrip „belastingplichtige” ruim gedefinieerd met de nadruk op de zelfstandigheid in de uitoefening van een economische activiteit.(16)

54. Zoals advocaat-generaal Cosmas reeds heeft opgemerkt met betrekking tot artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn (77/388), volgt uit een systematische analyse van titel III van richtlijn 2006/112 dat ook het begrip „zelfstandig” ruim moet worden uitgelegd. Deze beoordeling vindt steun in de artikelen 10 en 11, die zijn opgenomen in titel III en waarin dit begrip negatief wordt gedefinieerd.(17) Artikel 10 geeft voorbeelden van arbeidsverhoudingen waarbij er doorgaans sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid, waardoor de zelfstandige verrichting van een economische activiteit is uitgesloten.(18) Op basis van artikel 11 kunnen personen die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige worden aangemerkt.(19)

55. Het is in deze regelgevingscontext dat het Hof criteria heeft ontwikkeld om te beoordelen of juridisch te onderscheiden personen, afgezien van het in artikel 11 van richtlijn 2006/112 bedoelde geval, als niet-zelfstandig kunnen worden aangemerkt.(20)

56. Om te beoordelen of iemand zelfstandig een economische activiteit uitoefent in de zin van artikel 9 van richtlijn 2006/112 moet dus worden nagegaan of er sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid bij de uitoefening van die activiteit. Dit moet worden nagegaan op basis van een typologische omschrijving, wat betekent dat alle omstandigheden waaronder de activiteit plaatsvindt, per geval moeten worden onderzocht. In dat kader moet worden nagegaan of de betrokken persoon zijn activiteiten in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid verricht en of hij het aan die activiteiten verbonden bedrijfsrisico draagt.(21) Specifiek met betrekking tot de zelfstandigheid van rechtspersonen ten opzichte van de personen waaruit zij zijn samengesteld of ten opzichte van hun leden, wil ik erop wijzen dat het Hof heeft geoordeeld dat met elkaar overeenstemmende economische belangen niet volstaan om vast te stellen dat een dergelijke rechtspersoon zijn activiteiten niet „zelfstandig” verricht.(22)

57. Ik ben van mening dat er in de emanatietheorie, zoals die door de verwijzende rechter naar voren is gebracht, geen rekening wordt gehouden met het zelfstandigheidscriterium van artikel 9 van richtlijn 2006/112. Met deze theorie wordt immers een juridische fictie ingevoerd op basis waarvan kan worden aangenomen dat de verrichter en de ontvanger van diensten één belastingplichtige zijn, ook al verricht eerstgenoemde die diensten onafhankelijk van laatstgenoemde als wordt gekeken naar artikel 9.

58. Deze beoordeling van de emanatietheorie wordt zowel bevestigd door het rechtskader dat aan die theorie ten grondslag ligt, namelijk de aanschrijvingen nr. 148/1971 en nr. 6/1975, als door de beschrijving ervan in het antwoord van de minister op parlementaire vraag nr. 2188. Tenzij ik mij vergis, wordt het zelfstandigheidscriterium van artikel 9 van richtlijn 2006/112 in deze teksten immers niet vermeld.

59. Voor zover ik weet, komt het zelfstandigheidscriterium bovendien ook niet ter sprake in het Decreet houdende de intergemeentelijke samenwerking. Dat decreet bevat een definitie van de begrippen die centraal staan in de emanatietheorie, namelijk „beheersoverdracht” en „opdrachthoudende vereniging”, maar vereist niet dat er tussen de personen of lichamen die overgaan tot een dergelijke overdracht en de vereniging ten gunste waarvan de overdracht plaatsvindt sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid in de zin van de in punt 56 van deze conclusie aangehaalde rechtspraak.

60. Ik ben het dan ook eens met de Commissie, die er ter terechtzitting met reden op heeft gewezen dat de emanatietheorie een zuiver Belgisch begrip is en geen steun vindt in richtlijn 2006/112.

61. Ik kom dan ook tot de conclusie dat de emanatietheorie in beginsel in strijd is met artikel 9 van richtlijn 2006/112, het verplichte karakter van dat artikel en de harmonisatiedoelstelling die met die richtlijn wordt nagestreefd, en kijk daarbij met name naar de definitie van het begrip „belastingplichtige”. In het bijzonder mag een nationale regeling of praktijk waarbij de emanatietheorie wordt toegepast de werkingssfeer van richtlijn 2006/112 niet beperken door af te wijken van de criteria die deze richtlijn vastlegt in artikel 9, lid 1.(23)

62. De emanatietheorie zou echter verenigbaar kunnen zijn met artikel 9 indien er bij de toepassing van die theorie sprake zou zijn van een van de afwijkingen van deze bepaling waarin is voorzien in de artikelen 11 en 13 van richtlijn 2006/112.

2. Verenigbaarheid van de emanatietheorie met de artikelen 11 en 13 van richtlijn 2006/112

63. Wat in de eerste plaats artikel 11 van richtlijn 2006/112 betreft, herinner ik eraan dat daarin de voorwaarden zijn vastgesteld waaronder verschillende „juridisch gezien zelfstandige” personen kunnen worden geacht deel uit te maken van een groep die als één belastingplichtige wordt behandeld. De leden van een dergelijke „btw-groep” kunnen niet als zelfstandige belastingplichtigen worden beschouwd, waardoor de diensten die onder bezwarende titel worden verricht tussen deze leden, niet aan btw onderworpen zijn.(24)

64. Zoals de Commissie tijdens de terechtzitting heeft opgemerkt, wettigt niets in het dossier waarover het Gerecht beschikt de conclusie dat Digipolis en haar leden een groep vormen in de zin van artikel 11 van richtlijn 2006/112.(25) Mijns inziens is het nooit de bedoeling geweest dat deze bepaling in de onderhavige zaak van toepassing zou zijn, wat overigens blijkt uit het antwoord van de rechtsopvolgers van Digipolis op een vraag die ik tijdens de terechtzitting heb gesteld. Zij hebben in wezen aangevoerd dat er geen reden was om het te hebben over de toepasselijkheid van dat artikel omdat de aan de orde zijnde diensten krachtens de emanatietheorie reeds konden worden aangemerkt als interne handelingen, die niet aan btw zijn onderworpen.

65. Bovendien ben ik geneigd te geloven dat het ontbreken van elke verwijzing naar artikel 11 van richtlijn 2006/112, met name in het verzoek om een prejudiciële beslissing, mogelijkerwijs voortvloeit uit de niet-toepasselijkheid van deze bepaling. Meer in het bijzonder heb ik niet de indruk dat de leden van Digipolis of Digipolis zelf niet langer afzonderlijke btw-aangiften indienen en niet langer binnen en buiten hun groep als belastingplichtigen worden geïdentificeerd, zoals evenwel wordt geëist door de rechtspraak inzake artikel 11.(26)

66. Wat in de tweede plaats artikel 13 van richtlijn 2006/112 betreft, worden dienstverrichters die onder lid 1, eerste alinea, van dat artikel vallen, niet beschouwd als belastingplichtigen, hoewel zij „zelfstandig” economische activiteiten verrichten(27).

67. Tijdens de terechtzitting is gebleken dat deze bepaling in casu niet kan worden toegepast. Voor de toepassing daarvan moet immers aan twee voorwaarden zijn voldaan, namelijk ten eerste dat de betrokken werkzaamheden worden verricht door een publiekrechtelijk lichaam en ten tweede dat dit lichaam handelt als overheid.(28) Volgens de informatie die in de verwijzingsbeslissing is verstrekt, lijkt het vast te staan dat dit het geval is voor Digipolis. Partijen in het hoofdgeding stellen echter niet dat het verrichten van telematicadiensten ten behoeve van de leden van deze vereniging onder de uitoefening van het overheidsgezag valt. Integendeel, de Belgische Staat heeft bevestigd dat dergelijke diensten geen bevoegdheid zijn die naar Belgisch recht is voorbehouden aan de gemeenten.(29)

68. Ik ben van mening dat de toepassing van artikel 13, lid 1, van richtlijn 2006/112 ook om een andere reden uitgesloten is. Overeenkomstig die bepaling worden publiekrechtelijke lichamen namelijk als belastingplichtige beschouwd wanneer zij de in bijlage I genoemde werkzaamheden uitvoeren en deze niet van onbeduidende omvang zijn. Onder die werkzaamheden vallen ook telecommunicatiediensten, die naar mijn opvatting integraal deel uitmaken van de telematicadiensten waar het in deze zaak over gaat.(30) Bovendien werden deze diensten in dit geval over een langere periode verleend, ook aan niet-leden. Deze omstandigheden wijzen er mijns inziens op dat de activiteit van Digipolis hoogstwaarschijnlijk niet te verwaarlozen was en er dus een risico op verstoring van de mededinging van enige betekenis bestond.(31)

69. Los van de onderhavige zaak ben ik van mening dat de emanatietheorie geen verband houdt met de artikelen 11 en 13 van richtlijn 2006/112. In het bijzonder heeft deze theorie geen betrekking op het aanwijzen van groepen voor btw-doeleinden of op de kwalificatie van publiekrechtelijke lichamen als belastingplichtigen. Voorts is de toepassing ervan geenszins onderworpen aan de voorwaarden van de artikelen 11 en 13 van die richtlijn.

70. Dit wordt mijns inziens bevestigd door het feit dat de aanschrijvingen nr. 148/1971 en nr. 6/1975, die de rechtsgrondslag van de emanatietheorie vormen, geen enkele verwijzing bevatten naar de bepalingen van de destijds geldende „Tweede btw-richtlijn” die inhoudelijk overeenkwamen met de huidige artikelen 11 en 13 van richtlijn 2006/112(32). Bovendien bevat het Belgische btw-wetboek voor zover ik weet pas sinds 1992 een bepaling met betrekking tot btw-groepen.(33) Die bepaling schrijft voor dat er nationale omzettingsmaatregelen worden vastgesteld. Deze zijn opgenomen in een koninklijk besluit van 2007(34).

71. Mijns inziens volgt uit het voorgaande dat de emanatietheorie niet voldoet aan de vereisten die zijn neergelegd in respectievelijk artikel 11 en artikel 13 van richtlijn 2006/112. De toepassing van die theorie zou derhalve leiden tot de invoering van een extra afwijking van artikel 9 van deze richtlijn, hoewel die richtlijn daar niet in voorziet. De invoering van een dergelijke afwijking is volgens mij in strijd met de met de richtlijn nagestreefde harmonisatiedoelstelling.

3. Relevantie van de hoedanigheid van de ontvangers van de diensten

72. Met het tweede deel van zijn vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of de emanatietheorie verenigbaar kan zijn met richtlijn 2006/112 indien de toegetreden leden van Digipolis – die de ontvangers van de aan de orde zijnde diensten waren – geen belastingplichtigen in de zin van artikel 9 van deze richtlijn, maar niet-belastingplichtige publiekrechtelijke lichamen in de zin van artikel 13 van die richtlijn zouden zijn.

73. Ik merk op dat de Belgische Staat tijdens de terechtzitting heeft getracht deze kwestie in een ander perspectief te plaatsen en heeft aangevoerd dat alleen de gemeenten – die onder artikel 13 van richtlijn 2006/112 vallen – in aanmerking komen voor de toepassing van de emanatietheorie, met name gelet op hun specifieke positie binnen de opdrachthoudende verenigingen. De overige leden, zoals de gemeentebedrijven, zijn uitgesloten van die toepassing, aldus die Staat.

74. Zoals ik reeds heb opgemerkt(35), lijkt de verwijzende rechter deze zienswijze echter niet te delen en stelt hij in elk geval geen vragen over de reikwijdte van de emanatietheorie. Het tweede deel van de gestelde vraag is mijns inziens namelijk gebaseerd op het idee dat de hoedanigheid van belastingplichtige of niet-belastingplichtige van de ontvanger van diensten van invloed kan zijn op de fiscale status van de dienstverrichter.

75. Volgens mij moet dat idee worden verworpen. Het botst reeds met de bewoordingen van artikel 9 van richtlijn 2006/112, waarin er geen sprake is van ontvangers van goederen of diensten. De in lid 1 van die bepaling vastgestelde criteria zijn gericht op het verrichten van economische activiteiten die het mogelijk maken om een goed te leveren of een dienst te verlenen. Zij hebben dus betrekking op leveranciers en dienstverrichters.(36)

76. Ik ben van mening dat het in dit verband niet relevant is of de ontvanger van de goederen of diensten een belastingplichtige of niet-belastingplichtige is. In het bijzonder kan het bestaan van een economische activiteit van de dienstverrichter niet afhangen van de vraag of de ontvanger van de diensten deze gebruikt voor zijn belastbare handelingen.(37) Zoals de rechtsopvolgers van Digipolis in hun schriftelijke opmerkingen en de Commissie tijdens de terechtzitting hebben onderstreept, is de belastbaarheid van een dienst volgens artikel 2, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112 uitsluitend afhankelijk van de hoedanigheid van belastingplichtige van de dienstverrichter.

77. Samengevat is noch de aard van de activiteiten van de ontvanger van een dienst, noch de hoedanigheid van belastingplichtige of niet-belastingplichtige van die ontvanger relevant voor het antwoord op de vraag of deze dienst binnen de werkingssfeer van richtlijn 2006/112 valt.

78. Aan de hand van die factoren kan echter wel worden bepaald of de btw-vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder f), van deze richtlijn van toepassing is. Dat artikel voorziet namelijk in een vrijstelling voor „zelfstandige groeperingen van personen”, waarbij met name de voorwaarde geldt dat deze personen zelf een activiteit uitoefenen welke is vrijgesteld of dat zij niet belastingplichtig zijn.(38)

79. In het hoofdgeding is deze vrijstelling subsidiair aangevoerd door de rechtsopvolgers van Digipolis. Tijdens de terechtzitting hebben zij erop gewezen dat sommige toegetreden leden van deze vereniging activiteiten uitoefenen die zijn vrijgesteld, weliswaar niet op grond van de verschillende gevallen zoals genoemd in artikel 132 van richtlijn 2006/112, maar op grond van artikel 135 van die richtlijn. Deze omstandigheid lijkt mij in de weg te staan aan de toepassing van artikel 132, lid 1, onder f), van de richtlijn. Alleen diensten die rechtstreeks bijdragen aan de uitoefening van de in dat artikel bedoelde activiteiten van algemeen belang vallen immers onder de vrijstelling waarin die bepaling voorziet.(39)

80. Gelet op de door mij voorgestelde uitlegging van artikel 9 van richtlijn 2006/112 ben ik voorts van mening dat het beginsel van fiscale neutraliteit niet afzonderlijk hoeft te worden onderzocht.

VI. Conclusie

81. Gelet op een en ander geef ik het Gerecht in overweging om de prejudiciële vraag van het hof van beroep Antwerpen te beantwoorden als volgt:

„Artikel 9 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, in de in de litigieuze boekjaren 2014 tot en met 2020 geldende versie, zoals laatstelijk gewijzigd bij de Akte betreffende de voorwaarden voor de toetreding van de Republiek Kroatië en de aanpassing van het Verdrag betreffende de Europese Unie, het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie en het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap voor Atoomenergie,

moet aldus worden uitgelegd dat

het zich verzet tegen de toepassing van een nationale regeling of bestuurspraktijk op grond waarvan wordt aangenomen dat de diensten die een vereniging tegen vergoeding voor haar leden verricht, interne handelingen zijn en dus buiten de werkingssfeer van deze richtlijn vallen ondanks het feit dat die zelfstandig handelende vereniging is aan te merken als belastingplichtige in de zin van artikel 9 van die richtlijn en niet onder artikel 11 of artikel 13 ervan valt.”

J. Martín y Pérez de Nanclares

Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 22 oktober 2025.

ondertekeningen

1 Oorspronkelijke taal: Frans.

2 Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), in de in de litigieuze boekjaren 2014 tot en met 2020 geldende versie, zoals laatstelijk gewijzigd bij de Akte betreffende de voorwaarden voor de toetreding van de Republiek Kroatië en de aanpassing van het Verdrag betreffende de Europese Unie, het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie en het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap voor Atoomenergie (PB 2012, L 112, blz. 21) (hierna: „richtlijn 2006/112”).

3 Arresten van 13 juni 2024, Adient (C‑533/22, EU:C:2024:501, punt 33), en 12 mei 2022, U. I. (Indirecte douanevertegenwoordiger) (C‑714/20, EU:C:2022:374, punt 33).

4 Arrest van 5 maart 2020, X (Btw-vrijstelling voor telefonische consultaties) (C‑48/19, EU:C:2020:169, punt 35).

5 Zie arresten van 20 maart 1986, Tissier (35/85, EU:C:1986:143, punt 9), en 5 december 2024, Modexel (C‑680/23, EU:C:2024:1000, punt 17 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

6 Het Hof heeft reeds de gelegenheid gehad om een geval van Belgische administratieve tolerantie te beoordelen in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 24 februari 2022, Pharmacie populaire – La Sauvegarde en Pharma Santé – Réseau Solidaris (C‑52/21 en C‑53/21, EU:C:2022:127). Zie eveneens Grabias, F., La tolérance administrative, Dalloz, Parijs, 2018, blz. 22 en 26, waar de administratieve tolerantie wordt gedefinieerd als een onrechtmatige keuze van de overheid ten gunste van de door een justitiabele begane onregelmatigheid, die tot gevolg heeft dat de rechtsregel waaraan die justitiabele normaal gezien is onderworpen, terzijde wordt geschoven.

7 Zie artikel 12, §§ 1 en 2, van het Decreet houdende de intergemeentelijke samenwerking.

8 Zie met betrekking tot de bevoegdheid van het Hof arrest van 15 november 2016, Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Zie met betrekking tot de bevoegdheid van de verwijzende rechter om het nationale recht uit te leggen arrest van 28 oktober 2021, X-Beteiligungsgesellschaft (Btw – Opeenvolgende betalingen) (C‑324/20, EU:C:2021:880, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

9 Zoals wordt uitgelegd in punt 48 van deze conclusie, vraagt de verwijzende rechter zich daarentegen af of de hoedanigheid van de toegetreden leden van invloed kan zijn op de verenigbaarheid van de emanatietheorie met het Unierecht, hetgeen een andere kwestie is.

10 Ik wijs erop dat de verwijzende rechter niet is ingegaan op de vraag of de aan de orde zijnde diensten in aanmerking kunnen komen voor een btw-vrijstelling indien zij binnen de werkingssfeer van richtlijn 2006/112 vallen. De vrijstelling op grond van artikel 132, lid 1, onder f), van deze richtlijn is door de rechtsopvolgers van Digipolis echter subsidiair aangevoerd voor deze rechter (zie punt 79 van deze conclusie).

11 Zie naar analogie arrest van 18 juni 2015, Martin Meat (C‑586/13, EU:C:2015:405, punt 31), en beschikking van 12 februari 2025, Pegazus Busz (C‑262/24, niet gepubliceerd, EU:C:2025:107, punt 22).

12 Zie met name arrest van 17 december 2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, punt 32). Zie meer in detail punt 56 van deze conclusie.

13 Zie arrest van 3 april 2025, Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, punt 18 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

14 Zie arrest van 29 september 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

15 Zie naar analogie arrest van 21 oktober 2004, BBL (C‑8/03, EU:C:2004:650, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak), dat betrekking heeft op artikel 4 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1), en arrest van 29 september 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punt 28). Zie ook de conclusie van advocaat-generaal Jääskinen in de zaak Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:431, punt 34) en de analyse van het arrest in die zaak in Grube, F., „EuGH: Wirtschaftlich tätige ‚kommunale Einrichtungen’ mangels Selbständigkeit keine Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne – Gmina Wrocław”, Mehrwertsteuerrecht, 2015, nr. 23, blz. 926‑930 (929‑930).

16 Arrest van 29 september 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punten 27 en 28).

17 Zie de conclusie van advocaat-generaal Cosmas in de zaak Heerma (C‑23/98, EU:C:1999:259, punten 18 en 19). Zie voor een overzicht van die zaak Berlin, D., „Chronique de jurisprudence fiscale européenne”, Revue trimestrielle de droit européen, 2002, nr. 4, blz. 725‑788 (731-734). Opgemerkt zij dat de ruime uitlegging van de criteria van artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112 niet betekent dat artikel 11 restrictief moet worden uitgelegd [arrest van 1 december 2022, Finanzamt T (Interne dienstverrichtingen binnen een btw-groep), C‑269/20, EU:C:2022:944, punt 42].

18 Zie de conclusie van de advocaat-generaal Kokott in de zaak Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (Btw – Lid van een raad van bestuur) (C‑288/22, EU:C:2023:590, punt 29), en arrest van 21 december 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Btw – Lid van een raad van bestuur) (C‑288/22, EU:C:2023:1024, punt 50), waarin het Hof heeft verduidelijkt dat de in artikel 10 van richtlijn 2006/112 genoemde verhouding van ondergeschiktheid slechts één relevant criterium voor de toepassing van artikel 9, lid 1, van deze richtlijn is. Eveneens zij erop gewezen dat in artikel 5 van uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van richtlijn [2006/112] (PB 2011, L 77, blz. 1) uitdrukkelijk is voorzien in een geval waarin een entiteit, te weten een Europees economisch samenwerkingsverband, een van haar leden onderscheiden belastingplichtige is.

19 Voor meer details over artikel 11 van richtlijn 2006/112, zie punt 63 van deze conclusie.

20 Deze kwestie moet worden onderscheiden van de kwestie van het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van goederen voor privégebruik, die wordt geregeld in de artikelen 16 en 26 van richtlijn 2006/112. Zie in die zin de conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, punt 32).

21 Zie arrest van 21 december 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Btw – Lid van een raad van bestuur) (C‑288/22, EU:C:2023:1024, punten 51 en 52), en de conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (Btw – Lid van een raad van bestuur) (C‑288/22, EU:C:2023:590, punten 26, 27 en 29). Zie voor niet-belastbare interne handelingen binnen een onderneming, met name in het specifieke geval van vaste inrichtingen, de conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, punt 35).

22 Zie met name arrest van 17 december 2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, punt 32). Zie aangaande de verhouding tussen een rechtspersoon en zijn leden ook arresten van 27 januari 2000, Heerma (C‑23/98, EU:C:2000:46, punt 18), en 12 oktober 2016, Nigl e.a. (C‑340/15, EU:C:2016:764, punten 30‑34).

23 Ik wijs erop dat het Hof in het arrest van 15 december 2011, Commissie/Frankrijk (C‑624/10, niet gepubliceerd, EU:C:2011:849, punten 45 en 48), tot een vergelijkbare oplossing is gekomen met betrekking tot het recht op aftrek.

24 Arrest van 11 juli 2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, punten 38‑41 en 47). Zie eveneens de conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, punt 33): op grond van artikel 11 van richtlijn 2006/112 „kunnen de lidstaten onder bepaalde voorwaarden twee (of meer) personen tezamen als één belastingplichtige aanmerken om te voorkomen dat er sprake is van een handeling tussen deze personen in hun interne betrekkingen. Dit dient om een zekere ‚organisatorische neutraliteit’ te waarborgen.” Zie voor een overzicht van de ontwikkeling van de rechtspraak van het Hof Korn, C., „UStG § 2 Unternehmer, Unternehmen. Unionsrechtliche Grundlage und Unterschiede zu § 2 Abs. 2 Nr. 2”, in Bunjes (red.), Umsatzsteuergesetz, 24e druk, C.H. Beck, München, 2025, punten 170‑177 (170‑172).

25 Tenzij ik mij vergis, is deze bepaling, waarvan de toepassing facultatief is, in Belgisch recht omgezet bij koninklijk besluit nr. 55 van 9 maart 2007 met betrekking tot de regeling voor belastingplichtigen die een btw-eenheid vormen, dat uitvoering geeft aan artikel 4, § 2, van het Belgische btw-wetboek. Zie in dat verband Hanssens, S., „Unité TVA”, in Bourgeois (red.), TVA – questions choisies, Larcier, Brussel, 2021, blz. 181‑202 (182 en 183).

26 Arrest van 11 juli 2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, punten 39 en 40).

27 In punt 36 van zijn conclusie in de zaak Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:431) merkt advocaat-generaal Jääskinen op dat artikel 13 van richtlijn 2006/112 alleen kan worden toegepast wanneer er sprake is van een belastingplichtige in de zin van artikel 9 van deze richtlijn, te weten een persoon die „zelfstandig” een economische activiteit verricht; het zelfstandige karakter van de economische activiteit moet dus worden bevestigd alvorens de toepasselijkheid van artikel 13 van die richtlijn kan worden onderzocht.

28 Arrest van 25 februari 2021, Gmina Wrocław (Omzetting van het recht van vruchtgebruik) (C‑604/19, EU:C:2021:132, punten 78 en 79). Er zij op gewezen dat het Hof het publiekrechtelijke karakter van een opdrachthoudende vereniging, zoals Digipolis, reeds heeft onderzocht en heeft geoordeeld dat het om een publiekrechtelijk lichaam in de zin van artikel 13, lid 1, van richtlijn 2006/112 ging (arrest van 27 april 2023, Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, punt 50).

29 De Commissie heeft dit tijdens de terechtzitting beklemtoond.

30 Met telematica wordt het gecombineerde gebruik van telecommunicatiemiddelen en informatietechnologie bedoeld: Amory, B., Poullet, Y., „Le droit de la preuve face à l’informatique et à la télématique”, Revue internationale de droit comparé, 1985, nr. 37‑2, blz. 331‑352 (332). In de opmerkingen die zij bij het Gerecht hebben ingediend, bevestigen ook de rechtsopvolgers van Digipolis dat onder het begrip „telematica” activiteiten op het gebied van telecommunicatie en informatietechnologie worden verstaan.

31 Zie arrest van 27 april 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, punt 55): „[A]lleen indien de in bijlage I bij richtlijn 2006/112 genoemde activiteit, verricht door een publiekrechtelijk lichaam dat handelt als overheid, kan worden geacht miniem te zijn, qua volume dan wel qua tijd, en bijgevolg dermate geringe economische gevolgen heeft dat de concurrentieverstoringen die eruit kunnen voortvloeien zo niet onbestaand, dan toch verwaarloosbaar zijn, is deze activiteit niet aan btw onderworpen.”

32 Tweede richtlijn (67/228/EEG) van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 1967, 71, blz. 1303). In punt 2 van bijlage A bij deze richtlijn was in de vierde alinea bepaald: „De term ‚zelfstandig’ […] biedt […] elke lidstaat de mogelijkheid personen, die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch onderling financieel, economisch en organisatorisch verbonden zijn, niet als afzonderlijke belastingplichtigen te beschouwen, maar tezamen als één belastingplichtige aan te merken. De lidstaat die voornemens is een dergelijke regeling in te voeren, gaat over tot de in artikel 16 bedoelde raadpleging.” In de vijfde alinea van dat punt stond het volgende: „De staat, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen worden in beginsel niet als belastingplichtige aangemerkt voor de werkzaamheden die zij ter uitoefening van het openbaar gezag verrichten.”

33 Zie in dat verband Hanssens, S., „Unité TVA”, in Bourgeois (red.), TVA – questions choisies, Larcier, Brussel, 2021, blz. 181‑202 (183).

34 Koninklijk besluit nr. 55 van 9 maart 2007 met betrekking tot de regeling voor belastingplichtigen die een btw-eenheid vormen. Zie ook punt 64 van deze conclusie.

35 Zie de punten 39 en 40 van deze conclusie.

36 Zie arresten van 29 september 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punt 28) en 15 april 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak), alsook de conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:222, punten 56 en 57). Zie ook punt 53 van deze conclusie.

37 Zie de conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, punt 31), waarin is aangegeven dat „voor een belastbare handeling in de zin van artikel 2, lid 1, onder a) en c), van [richtlijn 2006/112] steeds twee personen nodig [zijn], waarvan ten minste één, te weten de dienstverrichter, een belastingplichtige moet zijn”.

38 Arrest van 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, punt 38).

39 Arrest van 21 september 2017, DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719, punten 33‑37).

ECLI:EU:T:2025:973

Verzoek om een prejudiciële beslissing, ingediend door het Hof van beroep te Antwerpen (België) op 22 oktober 2024 – Belgische Staat / Federale Overheidsdienst Financiën tegen Digipolis Antwerpen AG en District09 AG

(Zaak T-575/24, Digipolis)

Procestaal: Nederlands

Verwijzende rechter

Hof van beroep te Antwerpen

Partijen in het hoofdgeding

Verzoeker: Belgische Staat / Federale Overheidsdienst Financiën

Verweerders: Digipolis Antwerpen AG en District09 AG

Prejudiciële vragen

Worden artikelen 2, 9 en 13 van richtlijn 2006/112/EG1 van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en het neutraliteitsbeginsel geschonden indien deze bepalingen zo worden uitgelegd dat door toetreding tot een opdrachthoudende vereniging, de deelnemers die beheersoverdracht gedaan hebben, geen btw verschuldigd zijn wanneer ze beroep doen op de diensten van de opdrachthoudende vereniging, aangezien deze in het kader van de beheersoverdracht wordt geacht op te treden in plaats van haar leden waardoor prestaties door de opdrachthoudende vereniging aan de deelnemers geacht worden prestaties aan zichzelf te zijn en er aldus geen sprake is van deelname aan het economisch verkeer/belastbare handelingen? Dient er in het licht van deze bepalingen terzake een onderscheid gemaakt te worden tussen deelnemers in de opdrachthoudende vereniging in de zin van artikel 13 van richtlijn 2006/112/EG en deelnemers in de zin van artikelen 9 en 132 van richtlijn 2006/112/EG?

____________

1 PB 2006, L 347, blz. 1.