HvJ 04-09-2025 Arcomet Towercranes C-726/23

1) Artikel 2, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010,

moet aldus worden uitgelegd dat

de vergoeding voor contractueel gespecificeerde concerndiensten die door een moedermaatschappij aan haar dochteronderneming worden verricht, die wordt berekend volgens een methode die wordt aanbevolen in de richtlijnen voor verrekenprijzen van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) en overeenkomt met het deel van de door die dochteronderneming behaalde winstmarge dat uitkomt boven 2,74 %, de tegenprestatie vormt voor een onder bezwarende titel verrichte dienst die binnen de werkingssfeer van de belasting over de toegevoegde waarde valt.

2) De artikelen 168 en 178 van richtlijn 2006/112, zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45, moeten aldus worden uitgelegd dat

zij zich er niet tegen verzetten dat de belastingdienst van een belastingplichtige die om aftrek van voorbelasting verzoekt, verlangt dat hij andere documenten dan de factuur overlegt om aan te tonen dat de op deze factuur vermelde diensten zijn verricht en dat deze diensten zijn gebruikt voor de belaste handelingen van deze belastingplichtige, voor zover de overlegging van die bewijzen daarvoor noodzakelijk en evenredig is.

ARREST VAN HET HOF (Eerste kamer)

4 september 2025 (*)

„ Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Werkingssfeer van de btw – Artikel 2, lid 1, onder c) – Begrip ‚diensten die onder bezwarende titel worden verricht’ – Commerciële diensten die binnen eenzelfde concern worden geleverd – Verrekenprijs – Artikelen 168 en 178 – Recht op btw-aftrek – Bewijsstukken ”

In zaak C‑726/23,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Curte de Apel Bucureşti (rechter in tweede aanleg Boekarest, Roemenië) bij beslissing van 16 september 2021, ingekomen bij het Hof op 28 november 2023, in de procedure

SC Arcomet Towercranes SRL

tegen

Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti,

Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti,

wijst

HET HOF (Eerste kamer),

samengesteld als volgt: F. Biltgen (rapporteur), kamerpresident, T. von Danwitz, vicepresident van het Hof, waarnemend rechter van de Eerste kamer, A. Kumin, I. Ziemele en S. Gervasoni, rechters,

advocaat-generaal: J. Richard de la Tour,

griffier: R. Șereș, administrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 16 januari 2025,

gelet op de opmerkingen van:

– SC Arcomet Towercranes SRL, vertegenwoordigd door M. Farcău en A. Slujitoru, avocaţi,

– de Roemeense regering, vertegenwoordigd door E. Gane, L. Ghiţă en A. Rotăreanu als gemachtigden,

– de Europese Commissie, vertegenwoordigd door A. Armenia en E. A. Stamate als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 3 april 2025,

het navolgende

Arrest

1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 2, lid 1, onder c), en de artikelen 168 en 178 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010 (PB 2010, L 189, blz. 1) (hierna: „btw-richtlijn”).

2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen SC Arcomet Towercranes SRL (hierna: „Arcomet Roemenië”) enerzijds en de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (regionaal directoraat-generaal openbare financiën van Boekarest, Roemenië) en de Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București (belastingdienst, afdeling middelgrote belastingplichtigen van Boekarest, Roemenië) (hierna samen: „belastingdienst”) anderzijds over een verzoek tot nietigverklaring van de fiscale bestuurshandelingen waarbij aanvullende btw, vermeerderd met rente en boeten, bij deze vennootschap is nageheven.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3 Artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn bepaalt:

„1. De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen:

[…]

c) de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht”.

4 Artikel 9, lid 1, tweede alinea, van deze richtlijn luidt als volgt:

„Als ‚economische activiteit’ worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.”

5 Artikel 168, onder a), van deze richtlijn luidt als volgt:

„Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:

a) de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht”.

6 Artikel 178, onder a) en f), van diezelfde richtlijn bepaalt:

„Om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, moet de belastingplichtige aan de volgende voorwaarden voldoen:

a) voor de in artikel 168, onder a), bedoelde aftrek met betrekking tot goederenleveringen en diensten: in het bezit zijn van een overeenkomstig titel XI, hoofdstuk 3, afdelingen 3 tot en met 6, opgestelde factuur;

[…]

f) wanneer hij als afnemer tot voldoening van de belasting is gehouden, in geval van toepassing van de artikelen 194 tot en met 197 en artikel 199: de door de respectieve lidstaten voorgeschreven formaliteiten vervullen.”

7 Volgens artikel 199, lid 1, van de btw-richtlijn kunnen de lidstaten bepalen dat de tot voldoening van de belasting gehouden persoon degene is voor wie de in de punten a) tot en met g) van deze bepaling genoemde goederenleveringen of diensten worden verricht.

Roemeens recht

Belastingwetboek

8 Lege nr. 571/2003 privind Codul fiscal (wet nr. 571/2003 inzake het belastingwetboek) van 22 december 2003, in de versie die van toepassing is op de feiten van het hoofdgeding (hierna: „belastingwetboek”), bepaalt in artikel 11, lid 1:

„Ter vaststelling van het bedrag van een belasting, heffing of verplichte sociale bijdrage kunnen de belastingautoriteiten een transactie die geen economisch doel heeft buiten beschouwing laten en de fiscale gevolgen ervan aanpassen, of een transactie of activiteit herkwalificeren zodat deze de economische realiteit weerspiegelt.”

9 Artikel 19, lid 5, van dit wetboek luidt:

„Transacties tussen verbonden personen worden verricht volgens het beginsel van de marktprijs, dat wil zeggen onder vastgestelde of opgelegde voorwaarden die niet mogen verschillen van de commerciële of financiële verhoudingen tussen onafhankelijke ondernemingen. Bij de vaststelling van de winst van verbonden personen wordt rekening gehouden met de richtlijnen voor verrekenprijzen.”

10 Artikel 126, lid 1, onder a), van dit wetboek is als volgt verwoord:

„(1) Voor btw-doeleinden zijn in Roemenië belastbaar de handelingen die de volgende cumulatieve voorwaarden vervullen:

a) handelingen die, in de zin van de artikelen 128 tot en met 130, goederenleveringen of diensten vormen of daarmee worden gelijkgesteld, belast zijn met btw en onder bezwarende titel worden verricht”.

11 Artikel 145, lid 2, onder a), van dat wetboek bepaalt:

„Elke belastingplichtige heeft recht op aftrek van de belasting over zijn verwervingen voor zover deze worden gebruikt voor de volgende handelingen:

a) belastbare handelingen”.

12 Artikel 146, lid 1, onder a), van het belastingwetboek luidt als volgt:

„Om het recht op aftrek te kunnen uitoefenen, moet de belastingplichtige aan de volgende voorwaarden voldoen:

a) voor de belasting die verschuldigd of betaald is met betrekking tot de aan hem geleverde of te leveren goederen of de door een belastingplichtige voor hem verrichte of te verrichten diensten, in het bezit zijn van een overeenkomstig artikel 155 uitgereikte factuur, alsmede het betalingsbewijs in het geval van aankopen door belastingplichtigen die het kasstelsel toepassen of die goederen of diensten van andere belastingplichtigen afnemen in de periode waarin zij het kasstelsel toepassen.”

13 Artikel 150, lid 2, van dit wetboek bepaalt:

„De belasting is verschuldigd door iedere belastingplichtige, met inbegrip van de niet-belastingplichtige rechtspersoon die overeenkomstig artikel 153 of 153 bis voor btw-doeleinden is geïdentificeerd, die diensten afneemt waarvan de plaats van verrichting krachtens artikel 133, lid 2, in Roemenië is gelegen en die worden verleend door een belastingplichtige die niet in Roemenië is gevestigd of die voor deze diensten ingevolge artikel 125 bis, lid 2, niet wordt geacht daar te zijn gevestigd, zelfs indien hij overeenkomstig artikel 153, leden 4 of 5, in Roemenië is geregistreerd.”

14 Artikel 155, leden 4 en 5, van dat wetboek bepaalt:

„(4) Onverminderd het bepaalde in de leden 30 tot en met 34 zijn de volgende factureringsregels van toepassing:

a) voor de in de artikelen 132 en 133 bedoelde goederenleveringen en diensten waarvan de plaats wordt geacht in Roemenië te zijn gelegen, is de facturering onderworpen aan het bepaalde in dit artikel. […]

b) in afwijking van het bepaalde onder a) geldt het volgende:

[…]

(5) De belastingplichtige moet aan elke ontvanger een factuur uitreiken in de volgende gevallen:

a) voor goederenleveringen of diensten;

[…]”

Regeringsbesluit nr. 44/2004 tot goedkeuring van de uitvoeringsbepalingen van wet nr. 571/2003 inzake het belastingwetboek

15 Hotărâre Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (regeringsbesluit nr. 44/2004 tot goedkeuring van de uitvoeringsbepalingen van wet nr. 571/2003 inzake het belastingwetboek), in de versie die van toepassing is op de feiten van het hoofdgeding, bepaalt in punt 2, lid 2:

„In de zin van artikel 126, lid 1, onder a), van het belastingwetboek moet een goederenlevering en/of een dienst tegen betaling worden verricht. De voorwaarde van ‚betaling’ impliceert dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de handeling en de ontvangen tegenprestatie. Een handeling is belastbaar wanneer zij de klant een voordeel verschaft en de ontvangen tegenprestatie als volgt overeenkomt met het ontvangen voordeel:

a) aan de voorwaarde inzake het bestaan van een voordeel voor een klant is voldaan wanneer de goederenleverancier of de dienstverrichter zich ertoe verbindt bepaalbare goederen en/of diensten te leveren aan de persoon die de betaling verricht of, bij gebreke van betaling, wanneer de handeling is verricht om een dergelijke verbintenis te kunnen aangaan. Deze voorwaarde is verenigbaar met het feit dat de diensten collectief waren, niet nauwkeurig meetbaar waren of deel uitmaakten van een wettelijke verplichting;

b) aan de voorwaarde inzake het bestaan van een verband tussen de handeling en de ontvangen tegenprestatie is zelfs voldaan indien de prijs niet de normale waarde van de handeling uitdrukt, dat wil zeggen wanneer deze de vorm aanneemt van bijdragen, goederen, diensten, of prijsverminderingen, of indien de prijs niet rechtstreeks door de ontvanger maar door een derde wordt betaald.”

16 Punt 41 van dit besluit bepaalt dat de Roemeense belastingautoriteiten bij de toepassing van de regels inzake verrekenprijzen rekening moeten houden met de richtlijnen voor verrekenprijzen van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) (hierna: „OESO-richtlijnen”).

Regeringsdecreet nr. 92 inzake het wetboek fiscaal procesrecht

17 Ordonanța Guvernului nr. 92 privind Codul de procedură fiscală (regeringsdecreet nr. 92 inzake het wetboek fiscaal procesrecht) van 24 december 2003 (opnieuw gepubliceerd in Monitorul Oficial al României, deel I, nr. 513 van 31 juli 2007) bepaalt in artikel 64:

„De bewijsstukken en de boekhouding van de belastingplichtige vormen bewijzen voor de vaststelling van de maatstaf van heffing. Indien er andere bewijsstukken zijn, worden deze in aanmerking genomen bij de vaststelling van de maatstaf van heffing.”

18 Artikel 65, leden 1 en 2, van dit decreet luidt als volgt:

„(1) Het is aan de belastingplichtige om de handelingen en feiten te bewijzen waarop zijn aan de belastingdienst gerichte aangiften en verzoeken zijn gebaseerd.

(2) De belastingdienst is verplicht de belastingaanslag te staven aan de hand van bewijzen of zijn eigen bevindingen.”

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

19 Arcomet Roemenië maakt deel uit van het onafhankelijke concern Arcomet, die zich wereldwijd bezighoudt met kraanverhuur. In het kader van haar activiteiten koopt of huurt Arcomet Roemenië kranen om deze door te verkopen of te verhuren aan haar klanten in Roemenië. Arcomet Service nv België (hierna: „Arcomet België”) zoekt leveranciers voor al haar dochterondernemingen, waaronder Arcomet Roemenië, en onderhandelt met deze leveranciers over de contractuele voorwaarden die op haar dochterondernemingen van toepassing zijn. De verkoop- en huurovereenkomsten voor de activiteiten in Roemenië worden echter door Arcomet Roemenië gesloten, zowel met haar leveranciers als met haar klanten.

20 Uit een in december 2010 uitgevoerd verrekenprijsonderzoek naar de verhoudingen tussen Arcomet België en haar dochterondernemingen is gebleken dat de dochterondernemingen, op de referentiemarkt, krachtens de verrekenprijsregels een winstmarge tussen – 0,71 % en 2,74 % zouden moeten opgeven.

21 Op 24 januari 2012 hebben Arcomet België en Arcomet Roemenië een overeenkomst gesloten op grond waarvan beide partijen zich ertoe verbonden om een aantal prestaties ten behoeve van de andere partij te verrichten (hierna: „overeenkomst van 24 januari 2012”). Arcomet België verbond zich ertoe om met name, vanuit operationeel oogpunt, het gros van de commerciële verantwoordelijkheden te dragen, zoals de strategie en de planning, de onderhandelingen over (raam)overeenkomsten met derde leveranciers, de onderhandelingen over de voorwaarden van de financieringsovereenkomsten, de engineering, de financiën, het centrale beheer van het wagenpark en het kwaliteits- en veiligheidsbeheer. Zij droeg bovendien de belangrijkste economische risico’s die aan de activiteit van Arcomet Roemenië waren verbonden. Arcomet Roemenië verbond zich ertoe alle voor de uitoefening van haar activiteit noodzakelijke producten te kopen en in bezit te hebben, en verantwoordelijk te zijn voor de verkoop en de verhuur van deze producten alsmede voor de dienstverlening.

22 Volgens de bewoordingen van de overeenkomst van 24 januari 2012 moest er een vergoeding voor de door de partijen verrichte activiteiten worden betaald ter hoogte van het bedrag dat nodig was om Arcomet Roemenië in een situatie te brengen die overeenstemde met de door haar uitgeoefende activiteiten en de door haar gedragen risico’s, en moest deze positie in onderling overleg tussen de partijen worden bepaald op basis van de transactionele methode van de nettomarge van de OESO-richtlijnen. Zo was bepaald dat Arcomet België, ingeval zij recht had op een vergoeding van Arcomet Roemenië voor haar in die overeenkomst omschreven activiteiten, aan het einde van elk jaar een factuur aan Arcomet Roemenië moest sturen, waarbij laatstgenoemde vennootschap overeenkomstig de Roemeense belastingwetgeving het btw-bedrag over de door Arcomet België ontvangen vergoeding moest dragen. Volgens de in de bijlage bij diezelfde overeenkomst opgenomen wijze van vaststelling van die vergoeding moest Arcomet België indien de winstmarge van Arcomet Roemenië meer dan 2,74 % bedroeg, een jaarlijkse correctiefactuur uitreiken om de overwinst terug te vorderen, of moest Arcomet Roemenië indien deze marge meer dan – 0,71 % bedroeg, een jaarlijkse correctiefactuur uitreiken zodat het extra verlies kon worden gedekt. Daarentegen was er geen vergoeding verschuldigd wanneer de betrokken winstmarge tussen – 0,71 % en 2,74 % lag.

23 In 2011, 2012 en 2013 heeft Arcomet Roemenië een hogere winstmarge geboekt dan de 2,74 % die in de overeenkomst van 24 januari 2012 was vastgelegd. Voor elk van deze jaren heeft zij van Arcomet België een factuur ontvangen met een bedrag exclusief btw, waarbij Arcomet België deze facturen na correctie heeft aangegeven als facturen voor diensten. Arcomet Roemenië heeft de eerste twee facturen aangegeven als facturen voor intracommunautaire verwervingen van diensten met toepassing van de verleggingsregeling over de daarover verschuldigde btw, maar meende dat de derde factuur was uitgereikt voor handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vielen.

24 Bij Arcomet Roemenië is een belastingcontrole ingesteld die met name betrekking had op de jaren waarin die drie facturen waren uitgereikt. Na afloop van deze controle werden aanvullende btw alsmede rente en boeten bij haar geheven, omdat de aftrek op basis van de door Arcomet België uitgereikte facturen was geweigerd. Het recht op aftrek werd geweigerd op grond dat Arcomet Roemenië niet had aangetoond dat de gefactureerde diensten daadwerkelijk waren verricht en dat zij noodzakelijk waren voor haar belastbare handelingen.

25 Arcomet Roemenië heeft bij de Tribunal București (rechter in eerste aanleg Boekarest, Roemenië) beroep ingesteld tot nietigverklaring van het besluit waarbij haar bezwaar tegen het rapport van de belastingcontroleurs, de naheffingsaanslag en de bijbehorende rente en boeten was afgewezen. Deze rechter heeft dit beroep bij uitspraak van 10 maart 2017 verworpen.

26 Arcomet Roemenië heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij de Curte de Apel București (rechter in tweede aanleg Boekarest, Roemenië), de verwijzende rechter.

27 In het kader van het bij hem aanhangige geding betwijfelt deze rechter in de eerste plaats of een bedrag dat door een vennootschap in rekening wordt gebracht aan een andere vennootschap die tot hetzelfde concern behoort, waardoor de winstmarge van laatstgenoemde vennootschap overeenkomstig de OESO-richtlijnen kan worden aangepast volgens de methode van de transactionele nettomarge, de daadwerkelijke tegenprestatie vormt voor een door de eerstgenoemde vennootschap verrichte dienst, en bijgevolg impliceert dat er sprake is van een onder bezwarende titel verrichte dienst in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn.

28 De vraag rijst namelijk of correctiefacturen als die welke aan de verwijzende rechter zijn voorgelegd, geen formeel middel vormen om de winstmarge van de vennootschap waaraan zij zijn gericht aan te passen, wanneer elk verband met een dienst ontbreekt. Aangezien Arcomet België geen duidelijk aanwijsbare dienst aan Arcomet Roemenië heeft verricht, valt deze aanpassing van de winstmarge van Arcomet Roemenië niet binnen de werkingssfeer van de btw.

29 Indien niettemin zou worden geoordeeld dat Arcomet België aan Arcomet Roemenië een dienst heeft verricht die binnen de werkingssfeer van de btw valt, rijst in de tweede plaats de vraag of de voorbelasting over deze dienst aftrekbaar is wanneer eerstgenoemde vennootschap deze diensten zou hebben verricht voor de belastbare activiteiten van de tweede vennootschap. De verwijzende rechter verduidelijkt weliswaar dat de Roemeense wettelijke bepalingen voor de uitoefening van het recht op btw-aftrek slechts vereisen dat er een factuur is, maar vraagt zich af of de Roemeense administratieve praktijk, die de uitoefening van dit recht afhankelijk stelt van de overlegging door de belastingplichtige van andere documenten dan facturen, verenigbaar is met de artikelen 168 en 178 van de btw-richtlijn en met het evenredigheidsbeginsel.

30 Daarop heeft de Curte de Apel București de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1) Moet artikel 2, lid 1, onder c), van [de btw-richtlijn] aldus worden uitgelegd dat het bedrag dat door een vennootschap (de lastgever) aan een verbonden vennootschap (de werkmaatschappij) in rekening wordt gebracht en dat gelijk is aan het bedrag waarmee de winst van de werkmaatschappij volgens de margemethode als bedoeld in de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen in overeenstemming wordt gebracht met de verrichte activiteiten en de aangegane risico’s, een betaling is voor een dienst en daarmee binnen de werkingssfeer van de btw valt?

2) Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, kan de belastingdienst dan voor wat betreft de uitlegging van de artikelen 168 en 178 van [de btw-richtlijn], naast de factuur ook documenten (zoals activiteitenverslagen, werkoverzichten, enz.) opvragen waaruit het gebruik van de afgenomen diensten voor de belastbare handelingen van de belastingplichtige blijkt, of moet deze analyse van het recht op aftrek van de btw uitsluitend zijn gebaseerd op het rechtstreekse verband tussen de verwerving en de levering/verrichting of op de gehele economische activiteit van de belastingplichtige?”

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Eerste vraag

31 Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de vergoeding voor contractueel gespecificeerde concerndiensten die door een moedermaatschappij aan haar dochteronderneming worden verricht, die wordt berekend volgens een in de OESO-richtlijnen aanbevolen methode en overeenkomt met het deel van de door die dochteronderneming behaalde winstmarge dat uitkomt boven 2,74 %, de tegenprestatie vormt voor een onder bezwarende titel verrichte dienst die binnen de werkingssfeer van de btw valt.

32 In dat verband dient eraan te worden herinnerd dat volgens artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn „de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht” aan de btw zijn onderworpen.

33 Volgens vaste rechtspraak wordt een dienst slechts „onder bezwarende titel” verricht in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn en dus aan deze belasting onderworpen, wanneer er tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor een aan de ontvanger verleende individualiseerbare dienst. Dit is het geval wanneer er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenprestatie (zie in die zin arresten van 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, punt 12, en 12 december 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, punt 23).

34 Hoewel het de taak is van de verwijzende rechter om te beoordelen of de omstandigheden van het hoofdgeding leiden tot een handeling onder bezwarende titel, is het aan het Hof om, op basis van de gegevens van het dossier waarover hij beschikt, deze rechter nuttige aanwijzingen ten aanzien van het Unierecht te verschaffen.

35 Gelet op de gegevens uit de verwijzingsbeslissing die in de punten 21 en 22 hierboven in herinnering zijn gebracht, zijn beide partijen in het kader van de overeenkomst van 24 januari 2012 wederzijdse verbintenissen aangegaan. Zo heeft Arcomet België zich ertoe verbonden om een aantal commerciële diensten te verrichten en de belangrijkste economische risico’s te dragen die zijn verbonden aan de activiteit van Arcomet Roemenië als werkmaatschappij, en heeft Arcomet Roemenië zich er voorts toe verbonden om aan het einde van elk jaar een bedrag te betalen dat overeenkomt met het deel van de door haar gerealiseerde winstmarge dat uitkomt boven 2,74 %. Aan de eerste voorwaarde van de in punt 33 hierboven aangehaalde rechtspraak, namelijk het bestaan van een rechtsbetrekking tussen de verrichter en de ontvanger waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, blijkt te zijn voldaan.

36 Uit diezelfde gegevens komt naar voren dat de betalingen die Arcomet Roemenië op grond van de overeenkomst van 24 januari 2012 heeft verricht, de vergoeding vormden voor de door Arcomet België verrichte activiteiten. Bovendien konden de diensten die Arcomet Roemenië als tegenprestatie voor die betalingen ontving haar een concreet voordeel verschaffen, aangezien, zoals de advocaat-generaal in punt 49 van zijn conclusie heeft opgemerkt, de door Arcomet België verrichte diensten, die gebruikelijk waren binnen een concern, invloed hadden op de winstmarge van Arcomet Roemenië vanwege de besparingen die laatstgenoemde door deze diensten kon realiseren, dan wel vanwege de verbetering van de dienstverlening aan de eindafnemers.

37 Bijgevolg is ook voldaan aan de tweede voorwaarde van de in punt 33 hierboven aangehaalde rechtspraak, namelijk dat de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. Derhalve bestaat er in de omstandigheden van het hoofdgeding, onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter, een rechtstreeks verband tussen de verrichte dienst en de ontvangen bedragen.

38 De door Arcomet Roemenië aangevoerde argumenten doen niet af aan deze overweging.

39 Ten eerste kan tegen de voorgaande analyse niet worden ingebracht dat de aan de moedermaatschappij verschuldigde vergoeding enkel tot doel heeft om de winstmarge van de dochteronderneming volgens de OESO-richtlijnen aan te passen en zodoende het in die beginselen verankerde zakelijkheidsbeginsel te eerbiedigen, zonder dat daar een als tegenprestatie te verrichten, concrete activiteit tegenover staat.

40 Of er een dienst onder bezwarende titel is verricht in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn, moet worden vastgesteld met inachtneming van alle omstandigheden die de betrokken handeling concreet kenmerken, waaronder met name de economische en commerciële realiteit ervan, die een fundamenteel criterium vormt voor de toepassing van het gemeenschappelijke btw-stelsel (zie in die zin arrest van 20 januari 2022, Apcoa Parking Danmark, C‑90/20, EU:C:2022:37, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

41 In aanwezigheid van dergelijke elementen die ervoor pleiten dat er sprake is van een onder bezwarende titel verrichte dienst, zelfs al is de verrekenprijs tussen twee vennootschappen, overeenkomstig een in de OESO-richtlijnen voor directe belastingen aanbevolen methode, binnen eenzelfde concern vastgesteld op een wijze waarbij het zakelijkheidsbeginsel wordt geëerbiedigd, kan die de verrekenprijs de werkelijke tegenwaarde voor een verrichte dienst vormen.

42 Ten tweede moeten activiteiten als die van Arcomet België worden onderscheiden van de verwerving van deelnemingen door een holdingmaatschappij in andere vennootschappen zonder dat zij zich direct of indirect mengt in het beheer van die vennootschappen, onverminderd de rechten van deze holdingmaatschappij als aandeelhouder of vennoot. Volgens de rechtspraak vormen het enkel verwerven en houden van aandelen immers geen economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn en houden zij dus geen handelingen in die krachtens artikel 2 van deze richtlijn aan de btw zijn onderworpen (zie in die zin arresten van 20 juni 1991, Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, EU:C:1991:268, punt 16, en 5 juli 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, punten 27 en 28).

43 Het Hof heeft echter voor recht verklaard dat dit evenwel anders ligt wanneer de deelneming gepaard gaat met een zich direct of indirect moeien in het beheer van de vennootschappen waarin wordt deelgenomen, onverminderd de rechten die de houder van de deelnemingen als aandeelhouder of vennoot heeft (arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt, C‑108/14 en C‑109/14, EU:C:2015:496, punt 20 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

44 Uit de beschrijving van de in de verwijzingsbeslissing genoemde feiten, zoals samengevat in de punten 21 en 22 hierboven, volgt dat Arcomet België, anders dan een holdingmaatschappij waarvan de activiteiten beperkt zijn tot de verwerving van financiële deelnemingen in andere vennootschappen zonder dat zij zich direct of indirect moeit in het beheer van deze vennootschappen, actief betrokken is bij het beheer van Arcomet Roemenië in het kader van handelingen die krachtens artikel 2 van de btw-richtlijn aan de btw zijn onderworpen, zoals het verrichten van commerciële diensten aan haar dochteronderneming.

45 Ten derde kan aan het bestaan van een rechtstreeks verband tussen deze diensten en de ontvangen tegenwaarde geen afbreuk worden gedaan door de in de overeenkomst van 24 januari 2012 opgenomen wijze van vergoeding, op grond waarvan het aan Arcomet België verschuldigde bedrag voor de jaren 2011, 2012 en 2013 overeenkwam met het deel van de door Arcomet Roemenië gerealiseerde winstmarge dat uitkomt boven 2,74 %.

46 In dit verband blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat de onzekerheid over het bestaan zelf van een vergoeding meebrengt dat het rechtstreekse verband tussen de verrichte dienst en de eventueel ontvangen vergoeding wordt opgeheven [arresten van 3 maart 1994, Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, punt 19, en 9 februari 2023, Finanzamt X (Diensten van de eigenaar van een paardenstal), C‑713/21, EU:C:2023:80, punt 32].

47 In het onderhavige geval is het bedrag op zich van de in de overeenkomst van 24 januari 2012 overeengekomen vergoeding inderdaad variabel, in die zin dat voor deze vergoeding sprake moet zijn van een positieve winstmarge en deze dus afhankelijk is van het resultaat van Arcomet Roemenië in een bepaald jaar. Deze vergoeding is echter niet vrijwillig of willekeurig, noch moeilijk kwantificeerbaar of onzeker in de zin van de rechtspraak van het Hof (zie in die zin arresten van 3 maart 1994, Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, punt 19, en 10 november 2016, Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, punten 35 en 37). Zoals de advocaat-generaal in punt 46 van zijn conclusie heeft opgemerkt, is de wijze van deze vergoeding immers vooraf in die overeenkomst en volgens nauwkeurige criteria vastgesteld, zodat die vergoeding als zodanig niet onzeker is [zie naar analogie arrest van 9 februari 2023, Finanzamt X (Diensten van de eigenaar van een paardenstal), C‑713/21, EU:C:2023:80, punten 46, 48 en 50].

48 Ten vierde kan, anders dan Arcomet Roemenië voor het Hof heeft betoogd, de in de overeenkomst van 24 januari 2012 vastgelegde situatie waarin Arcomet België bij een winstmarge van minder dan – 0,71 % een vergoeding aan Arcomet Roemenië is verschuldigd, hoe dan ook niet het rechtstreekse verband tussen de betrokken dienst en de ontvangen tegenprestatie verbreken. De door de verwijzende rechter beschreven feitelijke context van het hoofdgeding verschilt immers van die situatie en heeft betrekking op de omgekeerde situatie, die eveneens in die overeenkomst is vastgelegd, waarin Arcomet Roemenië aan het einde van het jaar aan Arcomet België een vergoeding betaalt, aangezien Arcomet Roemenië in elk van de drie jaren waarop de in het hoofdgeding aan de orde zijnde facturen betrekking hadden, een grotere positieve winstmarge dan de in de overeenkomst vastgelegde winstmarge heeft geboekt.

49 Gelet op het voorgaande moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de vergoeding voor contractueel gespecificeerde concerndiensten die door een moedermaatschappij aan haar dochteronderneming worden verricht, die wordt berekend volgens een in de OESO-richtlijnen aanbevolen methode en overeenkomt met het deel van de door die dochteronderneming behaalde winstmarge dat uitkomt boven 2,74 %, de tegenprestatie vormt voor een onder bezwarende titel verrichte dienst die binnen de werkingssfeer van de btw valt.

Tweede vraag

50 Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of de artikelen 168 en 178 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich ertegen verzetten dat de belastingdienst verlangt dat een belastingplichtige die om aftrek van voorbelasting verzoekt, andere documenten dan de factuur overlegt om aan te tonen dat de op deze factuur vermelde diensten zijn verricht en dat deze diensten zijn gebruikt voor de belaste handelingen van deze belastingplichtige.

51 In de eerste plaats moet eraan worden herinnerd dat het in de artikelen 167 en volgende van de btw-richtlijn opgenomen recht op btw-aftrek afhankelijk is gesteld van de naleving van zowel materiële als formele voorwaarden.

52 Wat ten eerste de formele voorwaarden voor de uitoefening van het recht op btw-aftrek betreft, bepaalt artikel 178 van de btw-richtlijn onder a), dat de belastingplichtige in het bezit moet zijn van een overeenkomstig titel XI, hoofdstuk 3, afdelingen 3 tot en met 6, van deze richtlijn opgestelde factuur, en onder f), dat de belastingplichtige wanneer hij als afnemer tot voldoening van de belasting is gehouden in geval van toepassing van de artikelen 194 tot en met 197 en artikel 199 van deze richtlijn, de door de respectieve lidstaten voorgeschreven formaliteiten moet vervullen.

53 In het hoofdgeding blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de facturen voor de in het hoofdgeding aan de orde zijnde diensten geen gegevens bevatten over de aard van de door Arcomet Roemenië afgenomen diensten, over het aantal uren dat voor elke handeling was geleverd, over het gebruikte personeel en materiaal en over de berekeningsmethode voor de tarieven. De Roemeense regering heeft in dit verband ter terechtzitting voor het Hof verduidelijkt dat de hoeveelheid en de aard van de verrichte diensten niet uit deze facturen naar voren komen. Het blijkt dus dat deze facturen, onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter, niet voldoen aan de formele regels die zijn vastgesteld in de Roemeense wettelijke bepalingen waarbij de btw-richtlijn is omgezet.

54 Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat de belastingdienst het recht op btw-aftrek niet mag weigeren enkel en alleen omdat een factuur niet aan enkele formele voorwaarden voldoet die worden gesteld door de nationale wetgeving waarbij de btw-richtlijn is omgezet, indien hij beschikt over alle gegevens die nodig zijn om na te gaan of is voldaan aan de materiële voorwaarden voor de uitoefening van dat recht (zie naar analogie arrest van 15 september 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, punt 43). Wanneer de belastingautoriteiten tot de conclusie komen dat de door de belastingplichtige overgelegde facturen niet voldoen aan de formele vereisten die worden gesteld door de nationale wetgeving waarbij de btw-richtlijn is omgezet, staat het hun daarentegen vrij om, zoals de advocaat-generaal in punt 66 van zijn conclusie heeft opgemerkt, zonder dat het evenredigheidsbeginsel zich daartegen verzet, na te gaan of aan de materiële voorwaarden voor dat recht is voldaan en daartoe te verlangen dat de belastingplichtige aanvullende bewijzen overlegt.

55 Wat ten tweede de materiële voorwaarden betreft, blijkt uit artikel 168 van de btw-richtlijn dat de betrokkene slechts aanspraak kan maken op dat recht indien, ten eerste, hij een „belastingplichtige” in de zin van deze richtlijn is en, ten tweede, de goederen of diensten waarvoor op dat recht aanspraak wordt gemaakt, in een later stadium door de belastingplichtige worden gebruikt voor zijn eigen belaste handelingen en in een eerder stadium door een andere belastingplichtige zijn geleverd of verricht (arrest van 12 december 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

56 In het hoofdgeding heeft de belastingdienst de hoedanigheid van belastingplichtige van Arcomet België en Arcomet Roemenië niet betwist. Hij heeft laatstgenoemde het recht op aftrek van de voorbelasting geweigerd op grond dat deze vennootschap niet het bewijs had geleverd dat de op de facturen vermelde diensten daadwerkelijk aan haar waren verricht en noodzakelijk waren voor haar belastbare activiteiten.

57 Volgens de rechtspraak kan er echter geen recht op aftrek ontstaan, wanneer er in een eerder stadium geen daadwerkelijke verrichting van diensten heeft plaatsgevonden [zie in die zin arrest van 25 mei 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (Btw – Fictieve aankoop), C‑114/22, EU:C:2023:430, punten 31 en 37]. Derhalve is de vraag of de dienst waarvoor op het recht op aftrek aanspraak wordt gemaakt, daadwerkelijk is verricht en in een later stadium door de belastingplichtige is gebruikt voor zijn eigen belaste handelingen, relevant voor de beoordeling of is voldaan aan de tweede in punt 55 hierboven bedoelde materiële voorwaarde voor dat recht. Dit ligt daarentegen anders voor de vraag of de verrichte diensten noodzakelijk of opportuun waren voor de belaste handelingen van de belastingplichtige. Het Hof heeft immers al verduidelijkt dat het volgens de btw-richtlijn voor het recht op aftrek niet uitmaakt of de eerder verrichte handeling economisch rendabel is (zie in die zin arrest van 12 december 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

58 Hieruit volgt dat de belastingdienst in het hoofdgeding van Arcomet Roemenië kon verlangen dat zij aantoonde dat de betrokken diensten in een eerder stadium daadwerkelijk door Arcomet België waren verricht en daadwerkelijk door Arcomet Roemenië waren gebruikt voor haar eigen belaste handelingen, maar dat van haar kon niet worden verlangd dat zij aantoonde dat die diensten noodzakelijk of opportuun waren voor haar belaste handelingen.

59 Wat in de tweede plaats de bewijslast betreft die op de belastingplichtige rust, blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat de belastingplichtige die om btw-aftrek verzoekt, moet bewijzen dat hij aan de voorwaarden daarvoor voldoet (zie arrest van 12 december 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

60 De belastingautoriteiten kunnen dus verlangen dat de belastingplichtige de bewijzen overlegt die nodig zijn om te beoordelen of de gevraagde aftrek al dan niet moet worden toegestaan, met name om aan te tonen dat de belastingplichtige de diensten waarvoor hij aanspraak op het recht op aftrek maakt, in een later stadium heeft gebruikt voor zijn eigen belaste handelingen. Bij deze beoordeling zijn zij niet beperkt tot een onderzoek van de factuur zelf. Deze bewijzen kunnen bestaan in stukken die in het bezit zijn van de dienstverlener van wie de belastingplichtige de diensten heeft afgenomen waarover hij de btw heeft voldaan (zie in die zin arrest van 11 november 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, punten 38 en 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak). De verlangde bewijzen moeten echter noodzakelijk en evenredig zijn voor de beoordeling of is voldaan aan de materiële voorwaarden voor het recht op aftrek, hetgeen de verwijzende rechter in de omstandigheden van het hoofdgeding moet nagaan.

61 Gelet op het voorgaande moet op de tweede vraag worden geantwoord dat de artikelen 168 en 178 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich er niet tegen verzetten dat de belastingdienst van een belastingplichtige die om aftrek van voorbelasting verzoekt, verlangt dat hij andere documenten dan de factuur overlegt om aan te tonen dat de op deze factuur vermelde diensten zijn verricht en dat deze diensten zijn gebruikt voor de belaste handelingen van deze belastingplichtige, voor zover de overlegging van die bewijzen daarvoor noodzakelijk en evenredig is.

Kosten

62 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:

1) Artikel 2, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010,

moet aldus worden uitgelegd dat

de vergoeding voor contractueel gespecificeerde concerndiensten die door een moedermaatschappij aan haar dochteronderneming worden verricht, die wordt berekend volgens een methode die wordt aanbevolen in de richtlijnen voor verrekenprijzen van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) en overeenkomt met het deel van de door die dochteronderneming behaalde winstmarge dat uitkomt boven 2,74 %, de tegenprestatie vormt voor een onder bezwarende titel verrichte dienst die binnen de werkingssfeer van de belasting over de toegevoegde waarde valt.

2) De artikelen 168 en 178 van richtlijn 2006/112, zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45, moeten aldus worden uitgelegd dat

zij zich er niet tegen verzetten dat de belastingdienst van een belastingplichtige die om aftrek van voorbelasting verzoekt, verlangt dat hij andere documenten dan de factuur overlegt om aan te tonen dat de op deze factuur vermelde diensten zijn verricht en dat deze diensten zijn gebruikt voor de belaste handelingen van deze belastingplichtige, voor zover de overlegging van die bewijzen daarvoor noodzakelijk en evenredig is.

ondertekeningen

* Procestaal: Roemeens.

ECLI:EU:C:2025:646

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

J. RICHARD DE LA TOUR

van 3 april 2025 (1)

Zaak C‑726/23

SC Arcomet Towercranes SRL

tegen

Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti,

Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti

[verzoek van de Curte de Apel București (bestuursrechter in eerste aanleg Boekarest, Roemenië) om een prejudiciële beslissing]

„ Prejudiciële verwijzing – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Recht op aftrek van de btw – Intracommunautaire handelingen tussen verbonden ondernemingen – Verrekenprijzen – Verwerving van binnen een groep verleende managementdiensten – Diensten die worden beschouwd als niet zijnde gebruikt voor belastbare handelingen – Bewijsstukken – Weigering van recht op aftrek ”

 

 

 

I. Inleiding

1. Multinationale ondernemingen met geïntegreerde activiteiten waarbij binnen de groep diensten worden verleend, worden geconfronteerd met problemen die verband houden met het bestaan van verschillende toepasselijke regelingen van directe en indirecte belasting.

2. Om deze problemen te ondervangen heeft de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) richtlijnen inzake verrekenprijzen ontwikkeld voor multinationale ondernemingen en belastingdiensten.(2) Deze richtlijnen hebben tot doel een juiste grondslag van belasting vast te stellen in elk rechtsgebied en dubbele belastingheffing tegen te gaan, teneinde conflicten tussen belastingdiensten te voorkomen en de internationale handel en investeringen te bevorderen.(3) Het daartoe gebruikte mechanisme is de verrekenprijs, dat wil zeggen de prijs waartegen een onderneming materiële activa, immateriële activa of diensten overdraagt aan verbonden ondernemingen, met name ondernemingen waarin deze onderneming direct of indirect deelneemt aan het bestuur, de zeggenschap of het kapitaal.(4) Deze verrekenprijs moet worden aangepast om aan het zakelijkheidsbeginsel te voldoen. Krachtens dit beginsel geldt dat, indien tussen twee [verbonden] ondernemingen in hun handelsbetrekkingen of financiële betrekkingen voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd die afwijken van die welke zouden worden overeengekomen tussen onafhankelijke ondernemingen, winst die één van de ondernemingen zonder deze voorwaarden zou hebben behaald, maar ten gevolge van die voorwaarden niet heeft behaald, mag worden begrepen in de winst van die onderneming en dienovereenkomstig worden belast.(5) De OESO-richtlijnen noemen voor het vaststellen van die verrekenprijzen meerdere methoden die het mogelijk maken om aan genoemd zakelijkheidsbeginsel te voldoen.

3. De verwijzing naar deze regels volstaat om aan te geven dat de regels inzake verrekenprijzen zijn opgesteld met het oog op directe belasting. Derhalve rijst de vraag of die regels al dan niet in aanmerking moeten worden genomen op het gebied van indirecte belasting.

4. Ik zal het Hof in overweging geven te antwoorden dat de vraag of de verrekenprijs onder het stelsel inzake de belasting over de toegevoegde waarde (btw) valt, per geval moet worden beoordeeld en dat de handeling die in casu aan de orde is aan de btw moet worden onderworpen. Ik zal het Hof ook in overweging geven te verduidelijken dat de belastingdienst, om aan te tonen dat de handeling aftrekbaar is, de belastingplichtige met inachtneming van het evenredigheidsbeginsel kan verzoeken om andere gegevens te verstrekken dan alleen de factuur.

II. Toepasselijke bepalingen

A. Unierecht

5. Artikel 2, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde(6), zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010(7), bepaalt:

„1. De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen:

[…]

c) de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht”.

6. Artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn luidt:

„Als ‚belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

Als ‚economische activiteit’ worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.”

7. Artikel 24, lid 1, van deze richtlijn bepaalt:

„Als ‚dienst’ wordt beschouwd elke handeling die geen levering van goederen is.”

8. Artikel 168, onder a), van de richtlijn luidt als volgt:

„Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:

a) de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht”.

9. Artikel 178, onder a), van de btw-richtlijn bepaalt:

„Om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, moet de belastingplichtige aan de volgende voorwaarden voldoen:

a) voor de in artikel 168, punt a), bedoelde aftrek met betrekking tot goederenleveringen en diensten: in het bezit zijn van een overeenkomstig titel XI, hoofdstuk 3, afdelingen 3 tot en met 6, opgestelde factuur;”.

10. Artikel 226, punt 6, van deze richtlijn bepaalt:

„Onverminderd de bijzondere bepalingen van deze richtlijn zijn voor btw-doeleinden op de overeenkomstig de artikelen 220 en 221 uitgereikte facturen alleen de volgende vermeldingen verplicht:

[…]

6) de hoeveelheid en de aard van de geleverde goederen of de omvang en de aard van de verrichte diensten […]”.

B. Roemeens recht

1. Belastingwetboek

11. Artikel 11, lid 1, van Lege nr. 571/2003 privind Codul fiscal (wet nr. 571/2003 houdende het belastingwetboek)(8) van 22 december 2003, in de versie die van toepassing is op het hoofdgeding (hierna: „belastingwetboek”), luidt:

„Bij de vaststelling van het bedrag van een belasting, heffing of verplichte sociale bijdrage kan de belastingdienst een transactie die geen economisch doel heeft buiten beschouwing laten en de fiscale gevolgen ervan aanpassen, of de vorm van een transactie of activiteit wijzigen zodat deze materieel in economische zin wordt weergegeven.”

12. Artikel 19, lid 5, van dit wetboek luidt:

„Transacties tussen verbonden personen worden verricht volgens het beginsel van de vrijemarktprijs en onder vastgestelde of opgelegde voorwaarden die niet mogen verschillen van de commerciële of financiële betrekkingen tussen onafhankelijke ondernemingen. Bij de vaststelling van de winst van verbonden personen moet rekening worden gehouden met de beginselen inzake verrekenprijzen.”

13. Artikel 126, lid 1, onder a), van dat wetboek is als volgt verwoord:

„Voor btw-doeleinden zijn in Roemenië belastbaar de handelingen die de volgende cumulatieve voorwaarden vervullen:

a) onder bezwarende titel verrichte transacties die, in de zin van de artikelen 128 tot en met 130, voor belastingdoeleinden een goederenlevering of een dienstverrichting vormen of daarmee worden gelijkgesteld.”

14. Artikel 133, lid 2, van het belastingwetboek bepaalt:

„De plaats van een dienst, verricht voor een als zodanig handelende belastingplichtige, is de plaats waar de begunstigde van deze dienst de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Worden de diensten verricht voor een vaste inrichting van de belastingplichtige op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan geldt als plaats van de dienst de plaats waar die vaste inrichting van de begunstigde van de dienst zich bevindt. […]”

15. Artikel 145, lid 2, onder a), van dit wetboek luidt:

„Elke belastingplichtige heeft recht op aftrek van de belasting over zijn verwervingen voor zover deze worden gebruikt voor de volgende handelingen:

a) belastbare handelingen […]”.

16. In artikel 146, lid 1, onder a), van dat wetboek wordt bepaald:

„Om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, moet de belastingplichtige aan de volgende voorwaarden voldoen:

a) voor de belasting die verschuldigd of betaald is met betrekking tot de aan hem geleverde of te leveren goederen of de door een belastingplichtige voor hem verrichte of te verrichten diensten, in het bezit zijn van een overeenkomstig artikel 155 uitgereikte factuur, alsmede het bewijs van betaling in het geval van aankopen door belastingplichtigen die het stelsel van btw op ontvangst toepassen, of door belastingplichtigen die goederen of diensten van belastingplichtigen afnemen in de periode waarin zij het stelsel van btw op ontvangst toepassen.”

17. Artikel 150, lid 2, van dat belastingwetboek bepaalt:

„De belasting is verschuldigd door iedere belastingplichtige […] die diensten afneemt waarvan de plaats van verrichting overeenkomstig artikel 133, lid 2, in Roemenië is gelegen en die worden verleend door een belastingplichtige die niet in Roemenië is gevestigd of die voor deze diensten overeenkomstig artikel 125 bis, lid 2, niet wordt geacht aldaar te zijn gevestigd, zelfs indien hij overeenkomstig artikel 153, leden 4 of 5, in Roemenië is geregistreerd.”

18. Artikel 155, leden 4 en 5, van het belastingwetboek bepaalt:

„(4) Onverminderd het bepaalde in de leden 30 tot en met 34 zijn de volgende factureringsregels van toepassing:

a) voor de in de artikelen 132 en 133 bedoelde goederenleveringen en diensten waarvan de plaats geacht wordt in Roemenië te zijn gelegen, is de facturering onderworpen aan de bepalingen van dit artikel. […]

b) in afwijking van het bepaalde onder a) geldt het volgende:

[…]

2) voor goederenleveringen en diensten waarvan de plaats overeenkomstig de artikelen 132 en 133 in Roemenië wordt geacht te zijn gelegen en die worden verricht door een niet in Roemenië gevestigde leverancier/dienstverrichter die overeenkomstig artikel 125 bis, lid 2, in de [Europese Unie] is gevestigd, en waarvoor overeenkomstig artikel 150 de ontvanger degene is die tot voldoening van de belasting is gehouden, gelden voor de facturering de regels die van toepassing zijn in de lidstaat waar de leverancier/dienstverrichter is gevestigd.

[…]

(5) De belastingplichtige moet aan elke ontvanger een factuur uitreiken in de volgende gevallen:

a) voor goederenleveringen en diensten;

[…]”

2. Uitvoeringsbepalingen van het belastingwetboek

19. Punt 2, lid 2, van de uitvoeringsbepalingen die zijn goedgekeurd bij Hotărâre Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (regeringsbesluit nr. 44/2004 houdende goedkeuring van de uitvoeringsbepalingen van wet nr. 571/2003 inzake het belastingwetboek)(9) van 22 januari 2004, in de op het hoofdgeding toepasselijke versie (hierna: „uitvoeringsbepalingen van het belastingwetboek”), bepaalt voor de toepassing van artikel 126 van het belastingwetboek:

„In de zin van artikel 126, lid 1, onder a), van het belastingwetboek moet een goederenlevering en/of een dienst tegen betaling worden verricht. De voorwaarde van „betaling” impliceert dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de handeling en de ontvangen tegenprestatie. Een handeling is belastbaar wanneer zij de klant een voordeel verschaft en de ontvangen tegenprestatie als volgt overeenkomt met het ontvangen voordeel:

a) aan de voorwaarde inzake het bestaan van een voordeel voor een klant is voldaan wanneer de leverancier van goederen of de dienstverrichter zich ertoe verbindt bepaalbare goederen en/of diensten te leveren aan de persoon die de betaling verricht of, bij gebreke van een betaling, wanneer de handeling is verricht om een dergelijke verbintenis te kunnen aangaan. Deze voorwaarde is verenigbaar met het feit dat de diensten collectief waren, niet nauwkeurig meetbaar waren of deel uitmaakten van een wettelijke verplichting;

b) aan de voorwaarde inzake het bestaan van een verband tussen de handeling en de ontvangen tegenprestatie is ook dan voldaan wanneer de prijs niet de normale waarde van de handeling weergeeft, dat wil zeggen in de vorm van bijdragen, goederen of diensten, prijsverminderingen, of indien de prijs niet rechtstreeks door de begunstigde, maar door een derde wordt betaald.”

20. Punt 41 van de uitvoeringsbepalingen van het belastingwetboek bepaalt, voor de toepassing van artikel 11 van het belastingwetboek, dat de Roemeense belastingdienst bij de toepassing van de regels inzake verrekenprijzen rekening moet houden met de beginselen van de OESO-richtlijnen.

3. Wetboek fiscaal procesrecht

21. Artikel 65, leden 1 en 2, van Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (regeringsbesluit nr. 92/2003 inzake het wetboek fiscaal procesrecht)(10) van 24 december 2003 luidt als volgt:

„(1) Het staat aan de belastingplichtige om de handelingen en feiten te bewijzen waarop zijn aan de belastingdienst gerichte aangiften en verzoeken zijn gebaseerd.

(2) De belastingdienst is verplicht de belastingaanslag te staven aan de hand van bewijs of op basis van zijn eigen bevindingen.”

III. Feiten van het hoofdgeding en prejudiciële vragen

22. SC Arcomet Towercranes SRL (hierna: „Arcomet Roemenië”) maakt deel uit van de onafhankelijke bedrijvengroep Arcomet, die zich wereldwijd bezighoudt met kraanverhuur. Terwijl Arcomet Roemenië kranen koopt of huurt die zij vervolgens aan haar klanten doorverkoopt of verhuurt, zoekt Arcomet Service NV België (hierna: „Arcomet België”) leveranciers voor haar dochterondernemingen, waaronder Arcomet Roemenië, en onderhandelt zij met hen over de contractvoorwaarden. De verkoop‑ en huurovereenkomsten worden echter gesloten tussen Arcomet Roemenië en haar leveranciers en klanten.

23. Uit een in december 2010 uitgevoerd verrekenprijsonderzoek tussen Arcomet België en haar dochterondernemingen is gebleken dat de dochterondernemingen krachtens de verrekenprijsregels een operationele winstmarge op marktniveau zouden moeten opgeven die ligt tussen – 0,71 % en 2,74 %. Aansluitend daarop is op 24 januari 2012 een overeenkomst gesloten tussen Arcomet België en Arcomet Roemenië(11), waarin werd bepaald dat Arcomet Roemenië een operationele winstmarge werd gegarandeerd die binnen deze percentages viel en dat een jaarlijkse verrekeningsfactuur moest worden uitgereikt door Arcomet België in geval van een overwinst boven 2,74 % of door Arcomet Roemenië in geval van een verlies van meer dan – 0,71 %.

24. In 2011, 2012 en 2013 ontving Arcomet Roemenië, die een hogere winst had geboekt dan de vastgestelde marge, drie facturen exclusief btw van Arcomet België, die deze laatste uiteindelijk als dienstverrichtingen heeft aangegeven. Arcomet Roemenië heeft de eerste twee facturen aangegeven als intracommunautaire verwervingen van diensten waarvoor zij de verleggingsregeling heeft toegepast, maar was van mening dat de derde factuur was uitgereikt in het kader van handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vielen.

25. Arcomet Roemenië is onderworpen aan een belastingcontrole die met name betrekking had op de periode waarin die facturen waren uitgereikt. Na afloop van deze controle moest Arcomet Roemenië aanvullende btw betalen over de geweigerde aftrek, vermeerderd met rente en boeten. Het recht op aftrek werd geweigerd op grond dat deze vennootschap noch de verrichting van de gefactureerde diensten noch de noodzaak ervan voor de belastbare handelingen had aangetoond, omdat geen bewijsstukken waren overgelegd.

26. Arcomet Roemenië heeft beroep ingesteld tot nietigverklaring van het besluit tot afwijzing van haar administratief beroep tegen het rapport van de belastingcontroleurs en van het besluit tot vaststelling van een btw-naheffing en de bijbehorende rente en boeten.

27. Daarop heeft de Curte de Apel București (rechter in tweede aanleg Boekarest, Roemenië) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1) Moet artikel 2, lid 1, onder c), van [de btw-]richtlijn aldus worden uitgelegd dat het bedrag dat door een vennootschap (de lastgever) aan een verbonden vennootschap (de werkmaatschappij) in rekening wordt gebracht en dat gelijk is aan het bedrag waarmee de winst van de werkmaatschappij volgens de margemethode van de OESO-richtlijnen […] in overeenstemming wordt gebracht met de verrichte activiteiten en de aangegane risico’s, een betaling is voor een dienst en daarmee binnen de werkingssfeer van de btw valt?

2) Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, kan de belastingdienst dan voor wat betreft de uitlegging van de artikelen 168 en 178 van [de btw-]richtlijn, naast de factuur ook documenten (zoals activiteitenverslagen, werkoverzichten, enz.) opvragen waaruit het gebruik van de afgenomen diensten voor de belastbare handelingen van de belastingplichtige blijkt, of moet deze analyse van het recht op aftrek van de btw uitsluitend zijn gebaseerd op het rechtstreekse verband tussen de verwerving en de levering/verrichting of op de gehele economische activiteit van de belastingplichtige?”

28. Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door Arcomet Roemenië, de Roemeense regering en de Europese Commissie. Die partijen hebben mondelinge opmerkingen gemaakt ter terechtzitting van 16 januari 2025.

IV. Analyse

29. Met zijn vragen over de btw-gevolgen van het verrekenprijsmechanisme stelt de verwijzende rechter aan het Hof vragen over een onderwerp dat bij verschillende instanties is besproken.

30. Zo zijn in het kader van de procedure twee documenten van zeer verschillende werkgroepen overgelegd. Het eerste document, van 28 februari 2017, over de mogelijke gevolgen van verrekenprijzen voor de btw(12) (hierna: „werkdocument nr. 923 van het btw-comité”), vloeit namelijk voort uit de werkzaamheden van het in artikel 398 van de btw-richtlijn bedoelde btw-comité, dat is samengesteld uit vertegenwoordigers van de lidstaten en van de Commissie. Het tweede document, van 18 april 2018, dat ook betrekking heeft op de mogelijke gevolgen van verrekenprijzen voor de btw(13) (hierna: „werkdocument van de btw-deskundigengroep”), is afkomstig van een deskundigengroep die is opgericht bij een besluit van de Commissie(14). Deze groep is samengesteld uit 40 gekwalificeerde personen waaronder 7 natuurlijke personen en vertegenwoordigers van 33 ondernemingen of beroepsorganisaties. Deze deskundigengroep werd verzocht advies uit te brengen over werkdocument nr. 923 van het btw-comité.

A. Eerste prejudiciële vraag, betreffende de werkingssfeer van de btw-richtlijn wat betreft verrekenprijzen

31. De verwijzende rechter wenst in wezen te vernemen of artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de bedragen die een moedermaatschappij die de commerciële verantwoordelijkheid draagt, in rekening brengt aan een in een andere lidstaat gevestigde dochtermaatschappij met gebruikmaking van een door de OESO-richtlijnen aanbevolen methode (in casu de methode van de transactionele nettomarge), de tegenprestatie kunnen vormen voor een onder bezwarende titel verrichte dienst die binnen de werkingssfeer van de btw-richtlijn valt.

32. Het zou verleidelijk kunnen zijn om een principieel antwoord te geven op deze vraag of verrekenprijzen en aanpassingen daarvan al dan niet aan btw zijn onderworpen. Het komt mij echter voor dat de werkelijkheid complexer is en dat de beoordeling van geval tot geval moet plaatsvinden, en wel om drie redenen.

33. In de eerste plaats zijn de OESO-richtlijnen opgesteld voor doeleinden van directe belasting die sterk verschillen van die van indirecte belasting, zoals het Hof heeft erkend.(15)

34. Evenzo staat in werkdocument nr. 923 van het btw-comité dat „er een spanning bestaat tussen, enerzijds, de ter fine van directe belastingen vastgestelde regels inzake verrekenprijzen teneinde – op basis van het zakelijkheidsbeginsel – tot een zakelijke beoordeling van een transactie te komen (dat wil zeggen de normale waarde) en, anderzijds, de btw-regels, die in het algemeen berusten op het bestaan van een onder bezwarende titel verrichte dienst, waarbij de tegenprestatie wordt beschouwd als een objectieve waarde (dat wil zeggen de daadwerkelijk betaalde prijs)”.(16) Het is juist dat de btw-richtlijn enkel naar de normale waarde van een tegenprestatie verwijst om in de artikelen 72 en 80 ervan de belastbare grondslag te definiëren in een antimisbruikcontext, terwijl de gebruikmaking van de normale waarde het beginsel op het gebied van verrekenprijzen is.(17) Zowel de doeleinden als de middelen van deze twee regelingen, die zijn gebaseerd op onderscheiden begrippen van met name „belastingplichtige” en „belastbare grondslag”, verschillen dus.

35. In de tweede plaats staan de OESO-richtlijnen op het gebied van verrekenprijzen meerdere berekeningsmethoden voor: drie traditionele transactiemethoden(18) en twee transactionelewinstmethoden(19). Zoals het btw-comité zeer goed uitlegt(20), bestaan er meerdere soorten aanpassingen van verrekenprijzen. Sommige aanpassingen worden gemaakt door de belastingdiensten (primaire aanpassing(21), correlatieve aanpassing(22) of secundaire aanpassing(23)), en andere, vrijwillig, door de belastingplichtigen (compenserende aanpassing(24)). Sommige aanpassingen vinden plaats vóór de belastingaangifte, andere achteraf.

36. Al deze verschillen rechtvaardigen volgens het btw-comité een beoordeling per geval wanneer het erom gaat deze aanpassingen al dan niet aan de btw te onderwerpen.(25) De btw-deskundigengroep, die pleit voor het standpunt dat deze aanpassingen buiten de werkingssfeer van de btw-richtlijn vallen(26), voegt daaraan toe dat dit altijd het geval zou moeten zijn voor aanpassingen door de belastingdienst, aangezien dergelijke aanpassingen niet kunnen worden beschouwd als de tegenprestatie voor een onder bezwarende titel verrichte dienst.(27) Deze deskundigengroep preciseert evenwel dat een onderscheid moet worden gemaakt tussen de hypothesen wanneer in de aanpassing contractueel is voorzien en dat, indien er sprake is van een aanpassing voor eerdere leveringen of een facturering van verschillen tussen het werkelijke en het begrote bedrag van de afzet‑ of administratieve kosten, dit moet leiden tot een onderwerping aan de btw of tot een herziening van de belastbare grondslag.(28) In werkelijkheid wordt het voorstel van deze deskundigengroep om de zaken te vereenvoudigen door verrekenprijsaanpassingen niet aan btw te onderwerpen, wanneer beide partijen het recht hebben de btw volledig terug te vorderen, door één enkele lidstaat ten uitvoer gelegd.(29) Hun werkdocument is aan het btw-comité overhandigd, dat de btw-deskundigengroep vragen over deze kwestie had gesteld, en is zonder gevolg gebleven. Hierbij mag echter niet uit het oog worden verloren dat de aanpassingen in verband met een dienst of een goederenlevering een wijziging van de prijs van de dienst of van het goed zijn, terwijl uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat in het hoofdgeding de methode voor de berekening van de verrekenprijs rechtstreeks wordt gebruikt om achteraf de vergoeding voor de dienst binnen de groep te berekenen, zonder latere aanpassing.

37. In de derde plaats houdt de onderwerping aan de btw verband met de economische en commerciële realiteit van de situaties(30), waarvoor per geval moet worden onderzocht of aan de voorwaarden voor toepassing van de btw-richtlijn is voldaan.

38. Bijgevolg moet worden nagegaan of aan de voorwaarden van artikel 2, lid 1, onder c), van deze richtlijn is voldaan, namelijk of de diensten binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel zijn verricht.

39. Er zij aan herinnerd dat een dienst slechts onder bezwarende titel in de zin van deze bepaling wordt verricht en dus aan de btw is onderworpen, wanneer er tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor een aan de ontvanger verleende individualiseerbare dienst. Dit is het geval wanneer er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenprestatie.(31)

40. De rechtsverhouding komt in casu tot uiting in de overeenkomst van 24 januari 2012, op grond waarvan elke partij zich ertoe verbindt een aantal prestaties ten behoeve van de andere partij te verrichten. Zo draagt Arcomet België met name, vanuit operationeel oogpunt, het gros van de commerciële verantwoordelijkheden, zoals de strategie en de planning, de onderhandelingen over (kader-)overeenkomsten met derde leveranciers, de onderhandelingen over de voorwaarden van de financieringscontracten, engineering, financiën, centraal beheer van het wagenpark en kwaliteits‑ en veiligheidsbeheer. Zij verbindt zich ertoe de belangrijkste economische risico’s die aan de activiteit van de werkmaatschappij zijn verbonden te dragen, voor zover deze werkmaatschappij zich houdt aan de instructies, procedures en beslissingen van de lastgever dienaangaande.(32) Van haar kant verwerft en bezit Arcomet Roemenië alle producten en is zij verantwoordelijk voor de verkoop en verhuur van de producten alsmede voor het verrichten van diensten.(33)

41. De overeenkomst van 24 januari 2012 voorziet ook in een vergoeding van de partijen die gelijk is aan het bedrag dat nodig is om Arcomet Roemenië in een situatie te brengen die overeenstemt met haar activiteiten en risico’s. Deze positie zal in onderling overleg tussen de partijen worden vastgesteld en gebaseerd zijn op de methode van de transactionele nettomarge. Indien Arcomet België recht heeft op een vergoeding van Arcomet Roemenië voor haar in deze overeenkomst beschreven activiteiten(34), zal Arcomet België aan het einde van elk jaar een factuur uitreiken aan Arcomet Roemenië. Laatstgenoemde betaalt het bedrag van de btw over de vergoeding die Arcomet België ontvangt, overeenkomstig de plaatselijke belastingwetgeving.(35)

42. De voorwaarden van de overeenkomst zijn hiermee duidelijk: zij voorzien in een dienstverrichting en een vergoeding. Rest nog de vraag of er sprake is van een individualiseerbare dienst ten behoeve van Arcomet Roemenië en een rechtstreeks verband tussen deze dienst en de ontvangen tegenwaarde.

43. Wat de individualiseerbare dienst betreft, lijkt ook aan de voorwaarde te zijn voldaan, aangezien Arcomet België niet alleen onderhandelt over de voorwaarden van de door haar dochteronderneming te sluiten overeenkomsten, maar ook een aantal taken vervult die bijdragen tot het economische reilen en zeilen van Arcomet Roemenië.

44. Wat het rechtstreekse verband tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde betreft, is de vraag lastiger, gelet op de door partijen gekozen vergoedingsmodaliteiten, aangezien het bedrag van de winstmarge boven 2,74 % aan Arcomet België moet worden betaald.

45. Het is evenwel vaste rechtspraak van het Hof dat het bedrag van de tegenprestatie, met name de vraag of dit bedrag gelijk is aan, dan wel hoger of lager is dan de door de belastingplichtige gemaakte kosten, irrelevant is.(36) Dientengevolge heeft het Hof reeds geoordeeld dat aan dit rechtstreekse verband niet wordt afgedaan door het feit dat de vergoeding zal plaatsvinden in de vorm van een forfait(37) of afdracht van 50 % van het recht op prijzengeld dat tijdens paardenraces is verkregen(38). In dit laatste geval was het feit aangevoerd dat het Hof had geoordeeld dat de onzekerheid over het loutere bestaan van een vergoeding meebrengt dat het rechtstreekse verband tussen de verrichte dienst en de eventueel ontvangen vergoeding wordt opgeheven.(39) Niettemin heeft het Hof geoordeeld dat de afdracht van 50 % van het recht op prijzengeld dat tijdens wedstrijden met paarden is verkregen, als zodanig niet onzeker was, en dat het niet verkrijgen van aan een overwinning verbonden prijzengeld niets afdoet aan het bestaan van de afdracht waarin de overeenkomst voorzag.(40) Het heeft daaraan toegevoegd dat die afdracht van 50 % van het prijzengeld een vooraf, volgens duidelijk afgebakende criteria, bepaalde vergoeding vormde die de voorzienbaarheid garandeerde van het bedrag waarop de dienstverrichter recht zou hebben in geval van een overwinning of goede klassering van het paard bij een wedstrijd, zonder dat hiervoor bepalend is dat een dergelijke gebeurtenis zich daadwerkelijk voordoet, en zulks ondanks het feit dat de daadwerkelijke verwezenlijking van die afdracht afhangt van dat klassement.(41)

46. Ik ben van mening dat dezelfde redenering kan worden gevolgd in de zaak die in het hoofdgeding aan de orde is. Het bedrag van de vergoeding is op zichzelf immers weliswaar onbepaald, maar de modaliteiten van deze vergoeding zijn in de overeenkomst van 24 januari 2012 met zeer nauwkeurige criteria vastgesteld en zijn als zodanig niet onzeker. Het bedrag van de vergoeding voor de door Arcomet België ten behoeve van Arcomet Roemenië verrichte diensten kan dus volkomen worden bepaald vanaf de sluiting van die overeenkomst.

47. Aan deze analyse wordt niet afgedaan door het feit dat in het geval van een winstmarge van minder dan – 0,71 % de factuur wordt uitgereikt door Arcomet Roemenië.

48. Aangezien dit percentage, zoals de Commissie opmerkt, is vastgesteld na een vergelijkbaarheidsonderzoek waarbij rekening is gehouden met de marktvoorwaarden, zou het immers verbazingwekkend zijn dat concreet een lagere negatieve marge wordt behaald. Voorts zijn dat hoe dan ook niet de feiten waar het in casu om draait: de verwijzende rechter heeft het Hof niet de gegevens verstrekt die het mogelijk maken zich uit te spreken over de kwalificatie ervan, namelijk of het gaat om een door Arcomet België toegekende financiering of om een vergoeding voor de door Arcomet Roemenië in het kader van de overeenkomst van 24 januari 2012 verrichte diensten, dan wel of voor de eventuele facturen btw-aangifte is gedaan.

49. Ook moet rekening worden gehouden met het feit dat de door Arcomet België verrichte diensten, die gebruikelijk zijn in het kader van een intragroeprelatie, van invloed zijn op de marge van Arcomet Roemenië door met name de besparingen die Arcomet Roemenië dankzij deze diensten kan realiseren dan wel door de verbetering van de dienstverlening aan de eindafnemers. Bovendien heeft Arcomet België de drie betrokken facturen in kwestie als intracommunautaire leveringen van goederen aangegeven. Evenzo heeft Arcomet Roemenië de eerste twee facturen aangegeven als intracommunautaire verwervingen van diensten, waarvoor zij de verleggingsregeling heeft toegepast.

50. In deze context kan de enkele stelling van Arcomet Roemenië dat de betrokken vergoeding overeenkomt met een verrekenprijs die als zodanig niet aan de btw is onderworpen, niet volstaan om een uitsluiting van de werkingssfeer van de btw-richtlijn te rechtvaardigen. Zoals reeds is vermeld, is de aanbeveling van de btw-deskundigengroep om alle verrekenprijzen aan de werkingssfeer van deze richtlijn te onttrekken, immers niet opgevolgd.

51. Bijgevolg geef ik in overweging om op de eerste prejudiciële vraag te antwoorden dat artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de – contractueel nader uitgewerkte – vergoeding voor diensten die een moedermaatschappij, die de commerciële verantwoordelijkheden draagt, binnen een groep verricht ten behoeve van een dochtermaatschappij, welke vergoeding wordt berekend volgens de door de OESO-richtlijnen aanbevolen methode van de transactionele nettomarge, moet worden beschouwd als zijnde de tegenprestatie voor een dienst die onder bezwarende titel wordt verricht in de zin van die bepaling en aan de btw moet worden onderworpen.

B. Tweede prejudiciële vraag, betreffende de modaliteiten voor het aantonen dat is voldaan aan de materiële voorwaarden voor het recht op btw-aftrek

52. De verwijzende rechter vraagt zich ook af of de artikelen 168 en 178 van de btw-richtlijn en het evenredigheidsbeginsel aldus kunnen worden uitgelegd dat zij zich er niet tegen verzetten dat de belastingdienst van een belastingplichtige die om aftrek van de btw verzoekt, andere documenten dan de factuur verlangt om aan te tonen dat de verworven diensten voor zijn getaxeerde handelingen zijn gebruikt.

53. Ten eerste zij eraan herinnerd dat het Hof op het gebied van de btw-aftrek vaste rechtspraak hanteert. Zo oordeelt het Hof dat uit artikel 168 van deze richtlijn blijkt dat de betrokkene slechts recht op aftrek van voorbelasting kan genieten indien, ten eerste, hij een „belastingplichtige” in de zin van deze richtlijn is en, ten tweede, de goederen of diensten waarvoor op dat recht aanspraak wordt gemaakt, door de belastingplichtige in een later stadium worden gebruikt voor zijn eigen belaste handelingen en in een eerder stadium door een andere belastingplichtige zijn geleverd of verricht.(42)

54. Het Hof voegt daaraan toe dat er in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband moet bestaan tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat. Het recht op aftrek van de btw over in een eerder stadium verworven goederen of diensten, veronderstelt dat de voor de verwerving ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat.(43)

55. De belastingplichtige heeft niettemin eveneens recht op aftrek, ook al bestaat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat, wanneer de kosten voor de betrokken goederen en diensten deel uitmaken van diens algemene kosten en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten. Dergelijke kosten houden immers rechtstreeks en onmiddellijk verband met de gehele economische activiteit van de belastingplichtige.(44)

56. Het Hof heeft aangegeven dat in beide gevallen de kosten van de goederen of de diensten in een eerder stadium moeten zijn opgenomen in de prijs van de bijzondere handelingen in een later stadium of in de prijs van de door de belastingplichtige in het kader van zijn economische activiteit geleverde goederen of verrichte diensten.(45)

57. In casu blijkt, onder voorbehoud van de door de verwijzende rechter verrichte verificaties, dat de door Arcomet België ten behoeve van Arcomet Roemenië verrichte diensten, zoals het beheer van de kraanvloot en de onderhandelingen over de raamovereenkomsten met de leveranciers, in beginsel kunnen worden opgenomen in de prijzen die Arcomet Roemenië bij haar klanten in rekening brengt.

58. Ten tweede heeft de toepassing door het Hof van het beginsel van btw-neutraliteit tot de volgende regel geleid: dit beginsel verreist dat aftrek of teruggaaf van voorbelasting wordt toegestaan indien de materiële voorwaarden daartoe zijn vervuld, ook wanneer een belastingplichtige niet voldoet aan bepaalde formele vereisten.(46) Het Hof heeft deze regel echter gerelativeerd door te oordelen dat dit anders kan liggen wanneer niet-naleving van dergelijke formele vereisten het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, heeft verhinderd.(47)

59. Wat de bewijslast betreft, is het vaste rechtspraak dat de belastingplichtige die aanspraak maakt op aftrek van de btw moet bewijzen dat hij aan de voorwaarden daarvoor voldoet. De belastingdienst kan dus van de belastingplichtige alle bewijzen verlangen die zij noodzakelijk acht om te beoordelen of de gevraagde aftrek al dan niet moet worden toegestaan.(48)

60. Het Hof heeft daar met name uit afgeleid dat de belastingplichtige gehouden is om met objectieve bewijzen aan te tonen dat in een eerder stadium daadwerkelijk goederen aan hem zijn geleverd of diensten voor hem zijn verricht door belastingplichtigen ten behoeve van zijn eigen aan btw onderworpen handelingen, en dat hij daarover daadwerkelijk btw heeft voldaan. Deze bewijzen kunnen onder meer bestaan in stukken die in het bezit zijn van leveranciers of dienstverleners van wie de belastingplichtige de goederen of diensten heeft afgenomen waarover hij btw heeft voldaan.(49)

61. Ter terechtzitting heeft de Roemeense regering aangegeven dat bij de controles het recht op btw-aftrek als zodanig niet ter discussie was gesteld. Bij deze controles heeft Arcomet Roemenië echter niet kunnen aantonen dat er diensten voor haar belastbare handelingen waren gebruikt.

62. De beoordeling van deze bewijzen moet door de nationale rechter worden verricht overeenkomstig de nationale bewijsregels door alle gegevens en feiten van het concrete geval globaal te beoordelen.(50)

63. Ten derde stelt Arcomet Roemenië dat de Roemeense belastingdienst, door andere gegevens te verlangen dan alleen de factuur voor de verrichte diensten, het evenredigheidsbeginsel niet eerbiedigt.

64. Er zij aan herinnerd dat de lidstaten in overeenstemming met het evenredigheidsbeginsel middelen moeten aanwenden waarmee het met de nationale regeling nagestreefde doel weliswaar doeltreffend kan worden bereikt, doch die de beginselen van de Unieregeling, zoals het fundamentele beginsel van het recht op aftrek van de btw, zo min mogelijk aantasten.(51)

65. Wat dit evenredigheidsbeginsel betreft, dient er echter aan te worden herinnerd dat een nationale maatregel verder gaat dan noodzakelijk is om de juiste heffing van de belasting te verzekeren indien het recht op btw-vrijstelling in wezen afhankelijk wordt gesteld van de naleving van formele verplichtingen, zonder dat rekening wordt gehouden met de materiële voorwaarden, en met name zonder dat hoeft te worden nagegaan of daaraan is voldaan. Handelingen moeten namelijk worden belast met inachtneming van hun objectieve kenmerken.(52)

66. Het evenredigheidsbeginsel verzet zich er dus niet tegen dat wordt vereist dat het bewijs dat aan de materiële voorwaarden voor het recht op aftrek is voldaan, verder gaat dan de overlegging van een factuur, aangezien het erom gaat rekening te houden met de objectieve kenmerken van de onderzochte handelingen.

67. Bijgevolg geef ik in overweging op de tweede prejudiciële vraag te antwoorden dat de artikelen 168 en 178 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich er niet tegen verzetten dat de belastingdienst van een belastingplichtige die om aftrek van de btw verzoekt, andere documenten dan de factuur verlangt om aan te tonen dat de afgenomen diensten zijn gebruikt voor zijn belaste handelingen, op voorwaarde dat, ten eerste, deze documenten worden opgevraagd met inachtneming van het evenredigheidsbeginsel en, ten tweede, zij kunnen aantonen dat de betrokken diensten bestaan en dat zij zijn gebruikt voor de belaste handelingen van de belastingplichtige, hetgeen de nationale rechter dient na te gaan.

V. Conclusie

68. Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van de Curte de Apel București te beantwoorden als volgt:

„1) Artikel 2, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010,

moet aldus worden uitgelegd dat

de – contractueel nader uitgewerkte – vergoeding voor diensten die een moedermaatschappij binnen een groep verricht ten behoeve van een dochtermaatschappij, welke vergoeding wordt berekend volgens de door de richtlijnen van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) inzake verrekenprijzen voor multinationale ondernemingen en belastingdiensten aanbevolen methode van de transactionele nettomarge, moet worden beschouwd als zijnde de tegenprestatie voor een dienst die onder bezwarende titel wordt verricht in de zin van die bepaling en aan de belasting over de toegevoegde waarde (btw) moet worden onderworpen.

2) De artikelen 168 en 178 van richtlijn 2006/112, zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45,

moeten aldus worden uitgelegd dat

zij zich er niet tegen verzetten dat de belastingdienst van een belastingplichtige die om aftrek van de btw verzoekt, andere documenten dan de factuur verlangt om aan te tonen dat de afgenomen diensten zijn gebruikt voor zijn belaste handelingen, op voorwaarde dat, ten eerste, deze documenten worden opgevraagd met inachtneming van het evenredigheidsbeginsel en, ten tweede, zij kunnen aantonen dat de betrokken diensten bestaan en dat zij zijn gebruikt voor de belaste handelingen van de belastingplichtige.”

1 Oorspronkelijke taal: Frans.

2 Vastgesteld door het comité voor fiscale aangelegenheden van de OESO op 27 juni 1995 en herzien op 20 januari 2022 (hierna: „OESO-richtlijnen”).

3 Zie OESO-richtlijnen, paragraaf 7 (blz. 12).

4 Zie OESO-richtlijnen, paragraaf 11 (blz. 13).

5 Zie OESO-richtlijnen, blz. 25.

6 PB 2006, L 347, blz. 1.

7 PB 2010, L 189, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”.

8 Monitorul Oficial al României, deel I, nr. 927 van 23 december 2003.

9 Monitorul Oficial al României, deel I, nr. 112 van 6 februari 2004.

10 Monitorul Oficial al României, deel I, nr. 941 van 29 december 2003, opnieuw gepubliceerd in Monitorul Oficial al României, deel I, nr. 513 van 31 juli 2007.

11 Hierna: „overeenkomst van 24 januari 2012”.

12 Zie werkdocument nr. 923 van het raadgevend comité voor de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw-comité”) [directoraat-generaal Belastingen en douane-unie (DG TAXUD)], taxud.c.1 (2016) 1280928 – EN.

13 Zie werkdocument nr. 071 REV2 van de btw-deskundigengroep, taxud.c.1 (2018) 2326098 – EN, in de bijlage bij werkdocument nr. 945 van het btw-comité, van 19 april 2018, taxud.c.1 (2018) 2329129 – EN.

14 Besluit van 26 juni 2012 tot oprichting van een deskundigengroep op het gebied van de btw (PB 2012, C 188, blz. 2).

15 Zie arrest van 23 maart 2006, FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196, punt 39).

16 Punt 3.4 (blz. 23) van dit document. Vrije vertaling.

17 Zie Rouberol, I., „Interactions between Transfer Pricing and VAT Adjustments in the European Union”, International VAT Monitor, deel 27, IBFD, Amsterdam, 2016, nr. 5, blz. 316‑319, in het bijzonder blz. 316.

18 De methode van de vergelijkbare vrijemarktprijs, de methode van de wederverkoopprijs en de cost-plusmethode (zie OESO-richtlijnen, blz. 25).

19 De methode van de transactionele nettomarge (die op kosten, verkopen of activa kan worden gebaseerd) en de transactionele winstdelingsmethode [zie OESO-richtlijnen, blz. 25 en punt 2.1 (blz. 99)].

20 Zie werkdocument nr. 923 van het btw-comité, punt 2.1.5.

21 Aanpassing van de belastbare winst van een onderneming door de ene belastingdienst als gevolg van de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel op transacties waarbij een verbonden onderneming betrokken is die is gevestigd in een rechtsgebied dat onder een andere belastingdienst valt (zie OESO-richtlijnen, blz. 20).

22 Aanpassing van de door de in een ander rechtsgebied gevestigde verbonden onderneming verschuldigde belasting door de belastingdienst van dat rechtsgebied om rekening te houden met een primaire correctie door de belastingdienst van eerstgenoemd rechtsgebied, teneinde een coherente verdeling van de winst tussen de twee rechtsgebieden te verkrijgen (zie OESO-richtlijnen, blz. 20).

23 Aanpassing die voortvloeit uit de toepassing van een belasting op een secundaire transactie (zie OESO-richtlijnen, blz. 20).

24 Aanpassing waarbij de belastingplichtige bij de fiscus een verrekenprijs aangeeft die volgens hem overeenkomt met een zakelijke prijs in het kader van een transactie tussen verbonden ondernemingen, hoewel deze prijs verschilt van het bedrag dat daadwerkelijk tussen de verbonden ondernemingen wordt toegepast. Deze aanpassing vindt plaats vóór de indiening van de belastingaangifte (zie OESO-richtlijnen, blz. 19 en 20).

25 Zie werkdocument nr. 923 van het btw-comité, punt 3.2.1.

26 Zie werkdocument van de btw-deskundigengroep, blz. 2.

27 Zie werkdocument van de btw-deskundigengroep, punt 2.2.1.1, waarnaar Arcomet Roemenië heeft verwezen.

28 Zie werkdocument van de btw-deskundigengroep, tabel in punt 2.2.2.2.

29 Zie werkdocument van de btw-deskundigengroep, punt 2.2.3.

30 Zie in die zin arrest van 20 januari 2022, Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, punt 38).

31 Zie arrest van 12 december 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, punt 23).

32 Zie de artikelen 4.1 en 4.2 van de overeenkomst van 24 januari 2012.

33 Zie artikel 2.2 van de overeenkomst van 24 januari 2012.

34 Dat wil zeggen indien de door Arcomet Roemenië gerealiseerde winstmarge vóór belasting meer dan 2,74 % bedraagt.

35 Zie de artikelen 5.2 en 5.3 van de overeenkomst van 24 januari 2012.

36 Zie arrest van 20 januari 2022, Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, punt 45).

37 Zie arrest van 15 april 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

38 Zie arrest van 9 februari 2023, Finanzamt X (Prestatie van de eigenaar van een stal) (C‑713/21, EU:C:2023:80, punt 49).

39 Zie arrest van 9 februari 2023, Finanzamt X (Prestatie van de eigenaar van een stal) (C‑713/21, EU:C:2023:80, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

40 Zie arrest van 9 februari 2023, Finanzamt X (Prestatie van de eigenaar van een stal) (C‑713/21, EU:C:2023:80, punten 46 en 48).

41 Zie arrest van 9 februari 2023, Finanzamt X (Prestatie van de eigenaar van een stal) (C‑713/21, EU:C:2023:80, punt 50 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

42 Zie arrest van 12 december 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

43 Zie arresten van 7 maart 2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole (C‑341/22, EU:C:2024:210, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en 12 december 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

44 Zie arrest van 12 december 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, punt 29).

45 Zie arrest van 8 september 2022, Finanzamt X (Aftrek van btw in verband met een inbreng van een vennoot) (C‑98/21, EU:C:2022:645, punt 47).

46 Zie arrest van 16 mei 2024, Slovenské Energetické Strojárne (C‑746/22, EU:C:2024:403, punt 36).

47 Zie arrest van 16 mei 2024, Slovenské Energetické Strojárne (C‑746/22, EU:C:2024:403, punt 37).

48 Zie arrest van 12 december 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

49 Zie arrest van 11 november 2021, Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

50 Zie arrest van 12 december 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

51 Zie arrest van 14 oktober 2021, Finanzamt N en Finanzamt G (Mededeling van de bestemmingskeuze) (C‑45/20 en C‑46/20, EU:C:2021:852, punt 62).

52 Zie arrest van 17 oktober 2019, Unitel (C‑653/18, EU:C:2019:876, punt 27).

ECLI:EU:C:2025:244

Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door de Curtea de Apel București (Roemenië) op 28 november 2023 – S.C. Arcomet Towercranes S.R.L. / Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti

(Zaak C-726/23, Arcomet Towercranes)

Procestaal: Roemeens

Verwijzende rechter

Curtea de Apel București

Partijen in het hoofdgeding

Verzoekende partij: SC Arcomet Towercranes SRL

Verwerende partijen: Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București

Prejudiciële vragen

Moet artikel 2, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde1 aldus worden uitgelegd dat het bedrag dat door een vennootschap (de lastgever) aan een verbonden vennootschap (de werkmaatschappij) in rekening wordt gebracht en dat gelijk is aan het bedrag waarmee de winst van de werkmaatschappij volgens de margemethode van de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen in overeenstemming wordt gebracht met de verrichte activiteiten en de aangegane risico’s, een betaling is voor een dienst en daarmee binnen de werkingssfeer van de btw valt?

Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, kan de belastingdienst dan voor wat betreft de uitlegging van de artikelen 168 en 178 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, naast de factuur ook documenten (zoals activiteitenverslagen of werkoverzichten) opvragen waaruit het gebruik van de afgenomen diensten voor de belastbare handelingen van de belastingplichtige blijkt, of moet deze analyse van het recht op aftrek van de btw uitsluitend zijn gebaseerd op het rechtstreekse verband tussen de verwerving en de levering/verrichting of op de gehele economische activiteit van de belastingplichtige?

____________

1 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006 L 347, blz. l).