HvJ 19-03-2026 Oblastní nemocnice Kolín C-513/24

Artikel 173, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde

moet aldus worden uitgelegd dat

de kosten die zijn gemaakt voor de aankoop van goederen en diensten die volgens een nationale regeling noodzakelijk zijn voor het verrichten van gezondheidsdiensten waarvoor geen recht op aftrek bestaat, maar die ook worden gebruikt voor het verrichten van diensten waarvoor recht op aftrek bestaat, niet louter op grond van dit wettelijke vereiste algemene kosten vormen die recht geven op evenredige aftrek.

ARREST VAN HET HOF (Tweede kamer)

19 maart 2026 (*)

„ Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Recht op btw-aftrek – Artikel 173, lid 1 – Evenredige aftrek – Uitgaven die deel uitmaken van de algemene kosten van een belastingplichtige – Minimale technische en materiële uitrusting van gezondheidsinstellingen die vereist is om een vergunning te verkrijgen voor het verrichten van gezondheidsdiensten waarvoor geen recht op aftrek bestaat – Diensten die noodzakelijk zijn voor het verrichten van diensten die recht geven op aftrek ”

In zaak C‑513/24,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Nejvyšší správní soud (hoogste bestuursrechter, Tsjechië) bij beslissing van 15 juli 2024, ingekomen bij het Hof op 23 juli 2024, in de procedure

Oblastní nemocnice Kolín, a.s., nemocnice Středočeského kraje

tegen

Odvolací finanční ředitelství,

wijst

HET HOF (Tweede kamer),

samengesteld als volgt: K. Jürimäe, kamerpresident, K. Lenaerts, president van het Hof, waarnemend rechter van de Tweede kamer, F. Schalin (rapporteur), M. Gavalec en Z. Csehi, rechters,

advocaat-generaal: A. Rantos,

griffier: I. Illéssy, administrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 12 juni 2025,

gelet op de opmerkingen van:

– Oblastní nemocnice Kolín, a.s., nemocnice Středočeského kraje, vertegenwoordigd door M. Bohuslav en J. Procházková, advokáti,

– Odvolací finanční ředitelství, vertegenwoordigd door V. Mertová,

– de Tsjechische regering, vertegenwoordigd door L. Březinová, M. Smolek en J. Vláčil als gemachtigden,

– de Europese Commissie, vertegenwoordigd door M. Herold en J. Hradil als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 25 september 2025,

het navolgende

Arrest

1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 173, lid 1 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”).

2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Oblastní nemocnice Kolín, a.s., nemocnice Středočeského kraje (ziekenhuis van de regio Midden-Bohemen te Kolín, naamloze vennootschap, Tsjechië; hierna: „Nemocnice Kolín”) en de Odvolací finanční ředitelství (kamer van beroep van de belastingdienst, Tsjechië) betreffende het recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde (btw).

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3 Artikel 168, aanhef en onder a), van de btw-richtlijn bepaalt:

„Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:

a) de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht”.

4 Artikel 173, lid 1, van deze richtlijn luidt als volgt:

„Voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor de in de artikelen 168, 169 en 170 bedoelde handelingen, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt aftrek slechts toegestaan voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (evenredige aftrek).

Het aftrekbare gedeelte wordt overeenkomstig de artikelen 174 en 175 bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen.”

Tsjechisch recht

5 Artikel 1, lid 1, van de ten tijde van de feiten in het hoofdgeding geldende vyhláška č. 92/2012 Sb., o požadavcích na minimální technické a věcné vybavení zdravotnických zařízení a kontaktních pracovišť domácí péče (besluit nr. 92/2012 over de vereisten betreffende de minimale technische en materiële uitrusting van gezondheidsinstellingen en contactpunten voor thuiszorg; hierna: „besluit nr. 92/2012”), bepaalt in wezen dat de algemene vereisten betreffende de minimale technische en materiële uitrusting (hierna: „technische en materiële uitrusting”) van gezondheidsinstellingen in de bijlage bij dit besluit zijn opgenomen.

6 In bijlage 4 bij besluit nr. 92/2012 wordt in deel II, met als opschrift „Bijzondere vereisten”, in punt 2.1 bepaald dat iedere afdeling voor intensive care voor volwassenen onder andere moet zijn uitgerust met een defibrillator.

7 In de bijlagen bij dat besluit worden ook enkele honderden benodigdheden op het gebied van technische en materiële uitrusting genoemd waarover de verschillende soorten gezondheidsinstellingen moeten beschikken. Daartoe behoren voorschriften met betrekking tot ruimten (spreekkamers, wachtkamers, toiletten voor patiënten en opslagruimten), de uitrusting van dergelijke ruimten (behandelstoelen, wastafels, kasten, stoelen en tafels), instrumenten (stethoscopen en loepen), eenvoudige uitrustingen (tonometers, weegschalen en glucosemeters) en meer complexe uitrustingen (ECG-, echografie- en laryngoscopie-apparatuur en monitoren voor vitale functies).

Hoofdgeding en prejudiciële vraag

8 Nemocnice Kolín is een ziekenhuis met als voornaamste economische activiteit het verrichten van gezondheidsdiensten waarvoor geen recht op aftrek van btw bestaat. Daarenboven verricht zij andere diensten die recht geven op aftrek van btw (hierna: „aanvullende diensten”), waaronder met name klinische studies naar de effecten van geneesmiddelen, huisvesting van personen die patiënten vergezellen, medische stages, instrumentensterilisatie voor derden, prenatale cursussen, echo- en röntgenonderzoeken en veterinair onderzoek.

9 Op 18 januari 2019 heeft Nemocnice Kolín een aanvullende belastingaangifte voor december 2016 ingediend, waarin zij haar recht op aftrek uitoefende voor een pro rata berekend btw-bedrag van 4 176 327 Tsjechische kronen (CZK) (ongeveer 164 500 EUR). Op 5 februari 2021 heeft de Finanční úřad pro Středočeský kraj (belastingdienst voor de regio Midden-Bohemen, Tsjechië) een navorderingsaanslag opgelegd, waarbij zij een deel van deze aftrek heeft aanvaard. Deze belastingdienst is evenwel tot de slotsom gekomen dat Nemocnice Kolín niet had aangetoond dat zij recht had op aftrek van een btw-bedrag van 3 287 723 CZK (ongeveer 129 500 EUR), aangezien de in verband met dat bedrag ontvangen diensten hoofdzakelijk waren bestemd en gebruikt voor het verrichten van gezondheidsdiensten, dat wil zeggen voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat.

10 Aangezien het door Nemocnice Kolín tegen deze navorderingsaanslag bij de kamer van beroep van de belastingdienst gemaakte bezwaar slechts gedeeltelijk was toegewezen, heeft Nemocnice Kolín beroep in rechte ingesteld bij de Krajský soud v Praze (rechter in eerste aanleg Praag, Tsjechië). Bij arrest van 25 februari 2022 heeft deze rechter dit beroep verworpen op grond dat het niet juist was om de kosten van alle materiële en technische uitrustingen waarover gezondheidsinstellingen moesten beschikken om te kunnen functioneren en al hun diensten te kunnen verrichten (gezondheidsdiensten en aanvullende diensten) als algemene kosten aan te merken. Deze technische en materiële uitrusting vormt immers geen bestanddeel van de prijs van de goederen of diensten waarvoor recht op aftrek van btw bestaat. Bijgevolg heeft deze rechter geoordeeld dat de kosten van die technische en materiële uitrusting niet van de verschuldigde btw konden worden afgetrokken in verhouding tot het gebruik ervan.

11 Nemocnice Kolín heeft vervolgens tegen dat arrest cassatieberoep ingesteld bij de Nejvyšší správní soud (hoogste bestuursrechter, Tsjechië), de verwijzende rechter. Zij betoogt dat de kosten in verband met de technische en materiële uitrusting algemene kosten vormen. Om de aanvullende diensten te kunnen verrichten, moet zij namelijk over een vergunning voor het verstrekken van gezondheidsdiensten beschikken. Volgens besluit nr. 92/2012 moeten gezondheidsinstellingen aan minimale technische en materiële vereisten voldoen om over een dergelijke vergunning te beschikken. Hieruit volgt dat de aankoop, de reparatie, de revisie en het onderhoud van deze uitrusting noodzakelijk zijn voor het verrichten van de aanvullende diensten.

12 De verwijzende rechter merkt op dat voor de stelling dat de bij besluit nr. 92/2012 opgelegde uitgaven algemene kosten zijn steun kan worden gevonden in het feit dat het duidelijk is dat Nemocnice Kolín zonder deze uitgaven geen gezondheidsdiensten zou mogen verrichten en dus niet de aanvullende diensten zou kunnen verrichten. Deze rechter merkt echter in essentie op dat besluit nr. 92/2012 uitsluitend betrekking heeft op het verrichten van gezondheidsdiensten en niet op alle diensten die door een ziekenhuis kunnen worden verricht, zoals onderzoeks- of onderwijsactiviteiten. Hij wenst dus te vernemen of het in dit besluit vastgestelde verband tussen de handelingen in een eerder stadium en die in een later stadium voldoende rechtstreeks en onmiddellijk is.

13 In die omstandigheden heeft de Nejvyšší správní soud de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

„Moet artikel 173, lid 1, van [de btw-richtlijn] aldus worden uitgelegd dat wanneer voor het uitvoeren van een handeling waarvoor recht op aftrek bestaat het bezit van een vergunning vereist is om handelingen te mogen verrichten waarvoor geen recht op aftrek bestaat (zoals in casu gezondheidsdiensten), de goederen en daarmee samenhangende diensten die volgens de nationale regeling deel uitmaken van de minimale technische en materiële uitrusting van gezondheidsinstellingen en nodig zijn voor het verrichten van de gezondheidsdiensten, algemene (indirecte) kosten vormen die rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de algehele economische activiteit van de belastingplichtige en bijgevolg recht geven op evenredige aftrek van de btw?”

Beantwoording van de prejudiciële vraag

14 Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 173, lid 1, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de kosten die zijn gemaakt voor de aankoop van goederen en diensten die volgens een nationale regeling noodzakelijk zijn voor het verrichten van gezondheidsdiensten waarvoor geen recht op aftrek bestaat, maar die ook worden gebruikt voor het verrichten van diensten waarvoor recht op aftrek bestaat, louter op grond van dit wettelijke vereiste algemene kosten vormen die recht geven op evenredige aftrek.

15 Vooraf dient te worden opgemerkt dat volgens vaste rechtspraak het recht op aftrek waarin artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn voorziet integrerend deel uitmaakt van de btw-regeling en in beginsel niet kan worden beperkt. Dit recht kan onmiddellijk worden uitgeoefend voor alle belastingen die hebben gedrukt op handelingen die in eerdere stadia zijn verricht. De aftrekregeling heeft namelijk tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt een neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het doel of het resultaat van die activiteiten, mits deze in beginsel zelf aan btw zijn onderworpen. Een belastingplichtige die als zodanig handelt op het tijdstip waarop hij een goed of een dienst verwerft en het goed of de dienst gebruikt voor zijn belaste handelingen, mag de over dit goed of deze dienst verschuldigde of voldane btw aftrekken (zie in die zin arresten van 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punten 25‑27, en 25 november 2021, Amper Metal, C‑334/20, EU:C:2021:961, punt 23).

16 Uit artikel 173, lid 1, van de btw-richtlijn volgt dat wanneer een belastingplichtige goederen en diensten zowel gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, aftrek slechts wordt toegestaan voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen, en dat het aftrekbare gedeelte voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen wordt bepaald volgens de in de artikelen 174 en 175 van deze richtlijn bedoelde methode.

17 Opdat de belastingplichtige voorbelasting in aftrek kan brengen en om de omvang van dat recht te kunnen bepalen, dient er volgens de rechtspraak van het Hof in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband te bestaan tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat. Het recht op aftrek van btw die wordt geheven over in een eerder stadium verworven goederen of diensten vooronderstelt dat de voor de verwerving ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat (arresten van 8 februari 2007, Investrand, C‑435/05, EU:C:2007:87, punt 23, en 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punt 28).

18 De belastingplichtige heeft niettemin eveneens recht op aftrek, ook al bestaat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium die recht geven op aftrek, wanneer de kosten voor de betrokken diensten deel uitmaken van diens algemene kosten en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten. Dergelijke kosten houden immers rechtstreeks en onmiddellijk verband met de algehele economische activiteit van de belastingplichtige [arresten van 8 februari 2007, Investrand, C‑435/05, EU:C:2007:87, punt 24, en 13 juni 2024, C (Bewindvoerders en curatoren), C‑696/22, EU:C:2024:499, punt 87].

19 Wanneer door een belastingplichtige verworven goederen of afgenomen diensten verband houden met vrijgestelde handelingen of handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen, kan er evenwel geen sprake zijn van belastingheffing in een later stadium of van aftrek van voorbelasting [arresten van 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punt 30, en 8 september 2022, Finanzamt R (Aftrek van btw in verband met een inbreng van een vennoot), C‑98/21, EU:C:2022:645, punt 48].

20 Het Hof heeft voorts verduidelijkt dat het bestaan van een verband tussen handelingen moet worden beoordeeld aan de hand van de objectieve inhoud ervan. Met name dienen de nationale belastingdiensten en rechterlijke instanties alle omstandigheden waarin de betrokken handelingen hebben plaatsgevonden in aanmerking te nemen en alleen rekening te houden met de handelingen die objectief verband houden met de belastbare activiteit van de belastingplichtige. In die zin is geoordeeld dat rekening kan worden gehouden met het daadwerkelijke gebruik van de in een eerder stadium door de belastingplichtige verworven goederen en afgenomen diensten en met de uitsluitende oorzaak van deze handeling [zie in die zin arresten van 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punt 31; 25 november 2021, Amper Metal, C‑334/20, EU:C:2021:961, punt 34, en 13 juni 2024, C (Bewindvoerders en curatoren), C‑696/22, EU:C:2024:499, punt 89).

21 In casu blijkt uit het dossier waarover het Hof beschikt dat Nemocnice Kolín overeenkomstig besluit nr. 92/2012 over technische en materiële uitrusting moet beschikken om een vergunning voor het verrichten van gezondheidsdiensten te verkrijgen. Deze inrichting moet ook voldoen aan de voorwaarden voor het verrichten van die gezondheidsdiensten om de aan btw onderworpen aanvullende diensten te kunnen verrichten.

22 In deze context wenst de verwijzende rechter met name te vernemen of een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de aankoop van goederen in een eerder stadium en de algehele economische activiteit van de belastingplichtige kan worden vastgesteld op grond dat de aankoop van deze goederen het gevolg is van een wettelijke verplichting die op de belastingplichtige rust.

23 Gelet op de voorgaande overwegingen en de punten 20, 24 en 25 van de conclusie van de advocaat-generaal moet evenwel worden geoordeeld dat het bestaan van een wettelijke verplichting tot aankoop van goederen of diensten als zodanig niet volstaat om vast te stellen dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen een dergelijke aankoop en de handelingen in een later stadium waarvoor recht op btw-aftrek bestaat of de algehele economische activiteit van de belastingplichtige. Bovendien is, gelet op de met het gemeenschappelijke btw-stelsel ingevoerde objectieve btw-regeling, uitsluitend de objectieve verhouding tussen de handelingen in een eerder stadium en die in een later stadium of de algehele economische activiteit van de belastingplichtige doorslaggevend; anders loopt de uniforme toepassing van het Unierecht op dit gebied groot gevaar (zie in die zin arrest van 21 februari 2013, Becker, C‑104/12, EU:C:2013:99, punt 32).

24 Het bestaan van een dergelijke verplichting kan evenwel in aanmerking worden genomen bij de beoordeling van alle in punt 20 van het onderhavige arrest bedoelde relevante omstandigheden.

25 Het staat dus aan de verwijzende rechter om in het licht van al deze omstandigheden voor elk van de in een eerder stadium aangekochte technische en materiële uitrustingen te beoordelen of zij rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met een door Nemocnice Kolín in een later stadium verrichte handeling waarvoor recht op aftrek bestaat, of bij gebreke daarvan, als algemene kosten verband houden met de algehele economische activiteit van Nemocnice Kolín [zie in die zin arresten van 25 november 2021, Amper Metal, C‑334/20, EU:C:2021:961, punt 38, en 8 september 2022, Finanzamt R (Aftrek van btw in verband met een inbreng van een vennoot), C‑98/21, EU:C:2022:645, punt 51).

26 In dit verband zij eraan herinnerd dat in het kader van de procedure van artikel 267 VWEU, die op een duidelijke afbakening van de taken van de nationale rechterlijke instanties en van het Hof berust, elke waardering van de feiten tot de bevoegdheid van de nationale rechter behoort. Om de verwijzende rechter een nuttig antwoord te geven kan het Hof hem evenwel, in een geest van samenwerking met de nationale rechters, alle aanwijzingen geven die het noodzakelijk acht (zie arresten van 21 maart 1985, Celestri & C., 172/84, EU:C:1985:137, punt 12; 1 juli 2008, MOTOE, C‑49/07, EU:C:2008:376, punt 30, en 30 mei 2024, Amazon Services Europe, C‑665/22, EU:C:2024:435, punt 40).

27 In casu blijkt uit de gegevens van het dossier waarover het Hof beschikt dat Nemocnice Kolín enerzijds gezondheidsdiensten verricht. Volgens de door de verwijzende rechter verstrekte informatie zijn al deze diensten van btw vrijgesteld. Nemocnice Kolín heeft voor het Hof evenwel aangevoerd dat bepaalde van die diensten, zoals een vrijwillige zwangerschapsafbreking, ook aan btw kunnen worden onderworpen. Anderzijds verricht Nemocnice Kolín aanvullende diensten, die aan btw zijn onderworpen.

28 Ten eerste moet worden benadrukt dat het aan de verwijzende rechter staat om voor elk van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde technische en materiële uitrustingen na te gaan of er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de aankoop van die uitrusting en een of meer activiteiten in een later stadium. Daartoe kan deze rechter overeenkomstig de in punt 20 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak met name rekening houden met het daadwerkelijke gebruik van die uitrusting en, zoals de advocaat-generaal in punt 25 van zijn conclusie opmerkt, met het beoogde gebruik van die uitrustingen.

29 In dit verband moet worden opgemerkt, zoals de advocaat-generaal in punt 27 van zijn conclusie heeft gedaan, dat, gelet op de vaststellingen van de verwijzende rechter en onverminderd de door hem te verrichten beoordelingen, de in het hoofdgeding aan de orde zijnde materiële en technische uitrusting op het eerste gezicht bestemd lijkt te zijn voor het verrichten van gezondheidsdiensten en niet voor het verrichten van aanvullende diensten.

30 Wat de gezondheidsdiensten betreft, moet worden gepreciseerd dat indien na de in punt 28 van het onderhavige arrest bedoelde beoordeling blijkt dat bepaalde in het hoofdgeding aan de orde zijnde materiële en technische uitrusting uitsluitend bedoeld is om te worden gebruikt voor vrijgestelde gezondheidsdiensten, de aankoop van die uitrusting geen recht op aftrek geeft, zoals blijkt uit de in punt 19 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak.

31 Indien bepaalde van die materiële en technische uitrustingen daarentegen bedoeld zijn om zowel voor aan btw onderworpen gezondheidsdiensten als voor van btw vrijgestelde gezondheidsdiensten te worden gebruikt, dient overeenkomstig artikel 173, lid 1, van de btw-richtlijn het aftrekbare gedeelte te worden bepaald volgens de in de artikelen 174 en 175 van deze richtlijn bedoelde methode.

32 Gelet op de gegevens van het dossier waarover het Hof beschikt en onverminderd de door de verwijzende rechter te verrichten verificaties, kan dit bijvoorbeeld het geval zijn bij een defibrillator waarvan de aankoop noodzakelijk is voor het verkrijgen van een vergunning voor het verrichten van gezondheidsdiensten, ongeacht of deze diensten van btw zijn vrijgesteld dan wel aan btw zijn onderworpen, en die zo nodig bij het verrichten van deze diensten moet worden gebruikt.

33 Wat de aanvullende diensten betreft, moet worden geoordeeld dat, zoals de advocaat-generaal in punt 28 van zijn conclusie heeft opgemerkt, het feit dat op grond van de nationale regeling niet automatisch een rechtstreeks en onmiddellijk verband kan worden gelegd tussen de handelingen die in een eerder stadium zijn belast en de door Nemocnice Kolín in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op btw-aftrek bestaat, er niet aan in de weg staat dat het bestaan van een dergelijk verband per geval kan worden aangetoond volgens de hierboven vermelde beginselen.

34 Indien een deel van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde technische en materiële uitrustingen ook noodzakelijk is voor het verrichten van de aanvullende diensten, kan dus een rechtstreeks en onmiddellijk verband worden aangetoond tussen de verwerving ervan in een eerder stadium en die handelingen in een later stadium, zodat een recht op evenredige aftrek wordt toegekend volgens de in punt 31van dit arrest genoemde methode.

35 Voorts moet worden gepreciseerd dat de omstandigheid dat een in het hoofdgeding aan de orde zijnde technische en materiële uitrusting in voorkomend geval niet wordt gebruikt tijdens het verrichten van een van de in punt 27 van het onderhavige arrest genoemde diensten, niet van invloed is op de beoordeling van het rechtstreekse en onmiddellijke verband.

36 Zoals in punt 15 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, waarborgt het gemeenschappelijke btw-stelsel namelijk een neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het doel of het resultaat van die activiteiten, mits deze in beginsel zelf aan btw zijn onderworpen. Zodra het recht op aftrek is ontstaan, blijft het dus in stand, ook indien de beoogde activiteit niet van de grond is gekomen en derhalve niet tot belaste handelingen heeft geleid of indien de belastingplichtige de goederen of diensten die tot de aftrek hebben geleid, wegens omstandigheden buiten zijn wil niet heeft kunnen gebruiken in het kader van belastbare handelingen (zie in die zin arrest van 25 november 2021, Amper Metal, C‑334/20, EU:C:2021:961, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Zoals in punt 28 van het onderhavige arrest reeds is opgemerkt, kan het beoogde gebruik van de in een eerder stadium verworven goederen dus bepalend zijn.

37 Ten tweede dient slechts indien blijkt dat de verwerving van bepaalde technische en materiële uitrustingen niet rechtstreeks en onmiddellijk verband houdt met een of meer specifieke handelingen in een later stadium, te worden onderzocht of er niettemin een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat met de algehele economische activiteit van de belastingplichtige als onderdeel van zijn algemene kosten. Dit zou bijvoorbeeld het geval kunnen zijn wanneer een nationale regeling om redenen van veiligheid of comfort vereist dat bepaalde uitrustingen in bepaalde lokalen aanwezig zijn.

38 Gelet op een en ander moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat artikel 173, lid 1, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de kosten die zijn gemaakt voor de aankoop van goederen en diensten die volgens een nationale regeling noodzakelijk zijn voor het verrichten van gezondheidsdiensten waarvoor geen recht op aftrek bestaat, maar die ook worden gebruikt voor het verrichten van diensten waarvoor recht op aftrek bestaat, niet louter op grond van dit wettelijke vereiste algemene kosten vormen die recht geven op evenredige aftrek.

Kosten

39 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Tweede kamer) verklaart voor recht:

Artikel 173, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde

moet aldus worden uitgelegd dat

de kosten die zijn gemaakt voor de aankoop van goederen en diensten die volgens een nationale regeling noodzakelijk zijn voor het verrichten van gezondheidsdiensten waarvoor geen recht op aftrek bestaat, maar die ook worden gebruikt voor het verrichten van diensten waarvoor recht op aftrek bestaat, niet louter op grond van dit wettelijke vereiste algemene kosten vormen die recht geven op evenredige aftrek.

ondertekeningen

* Procestaal: Tsjechisch.

ECLI:EU:C:2026:214

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

A. RANTOS

van 25 september 2025 (1)

Zaak C‑513/24

Oblastní nemocnice Kolín, a. s., nemocnice Středočeského kraje

tegen

Odvolací finanční ředitelství

[verzoek van de Nejvyšší správní soud (hoogste bestuursrechter, Tsjechië) om een prejudiciële beslissing]

„ Prejudiciële verwijzing – Harmonisatie van de belastingwetgeving – Richtlijn 2006/112/EG – Gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Recht op btw-aftrek – Artikel 173, lid 1 – Aftrekbaar gedeelte – Begrip ‚algemene kosten’ – Minimale technische en materiële uitrusting van gezondheidsinstellingen die vereist is om een vergunning te verkrijgen om gezondheidsdiensten te mogen verrichten waarvoor geen recht op aftrek bestaat, maar nodig is om diensten te verrichten die wel recht geven op aftrek ”

 

 

 

Inleiding

1. Het onderhavige verzoek van de Nejvyšší správní soud (hoogste bestuursrechter, Tsjechië) om een prejudiciële beslissing heeft in wezen betrekking op de uitlegging van artikel 173, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw-richtlijn”)(2).

2. Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen enerzijds Oblastní nemocnice Kolín, a. s., nemocnice Středočeského kraje (Oblastní nemocnice Kolín, a. s., ziekenhuis van de regio Midden-Bohemen, Tsjechië) (hierna: „verzoekster in het hoofdgeding”) en anderzijds de Odvolací finanční ředitelství (kamer van beroep van de belastingdienst, Tsjechië) betreffende het recht op aftrek van btw voor gezondheidsgerelateerde diensten.

3. Meer in het bijzonder vraagt de verwijzende rechter of een belastingplichtige in het kader van handelingen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat, een deel van de btw in aftrek kan brengen die wordt geheven over de verwerving van goederen of diensten die volgens de toepasselijke nationale regeling deel uitmaken van de minimale uitrusting die vereist is om een vergunning te verkrijgen om diensten te verrichten waarvoor geen recht op aftrek bestaat (in casu gezondheidsdiensten) en welke verwerving ook noodzakelijk is voor het verrichten van diensten die recht op aftrek geven.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

4. Artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn luidt als volgt:

„De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

[…]

b) ziekenhuisverpleging en medische verzorging, alsmede de handelingen die daarmede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen of, onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor genoemde lichamen, door ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard”.

5. Artikel 168, onder a), van die richtlijn bepaalt:

„Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:

a) de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht”.

6. Artikel 173, lid 1, van die richtlijn luidt:

„Voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor de in de artikelen 168, 169 en 170 bedoelde handelingen, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt aftrek slechts toegestaan voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (evenredige aftrek).

Het aftrekbare gedeelte wordt overeenkomstig de artikelen 174 en 175 bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen.”

Tsjechisch recht

7. Artikel 1, lid 1, van de ten tijde van de feiten in het hoofdgeding geldende vyhláška č. 92/2012 Sb., o požadavcích na minimální technické a věcné vybavení zdravotnických zařízení a kontaktních pracovišť domácí péče (besluit nr. 92/2012 over de minimale technische en materiële uitrusting van gezondheidsinstellingen en contactpunten voor thuiszorg) van 15 maart 2012 (hierna: „besluit nr. 92/2012”)(3), bepaalt in wezen dat de algemene vereisten betreffende de minimale technische en materiële uitrusting (hierna: „technische en materiële uitrusting”) van gezondheidsinstellingen in de bijlage bij dit besluit zijn opgenomen.

8. Artikel 2, lid 1, van dat besluit luidt als volgt:

„Een gezondheidsinstelling waarin een verlener van gezondheidsdiensten (hierna: ‚dienstverlener’) op de datum van de inwerkingtreding van dit besluit gezondheidsdiensten mag verlenen, moet beschikken over technische en materiële uitrusting overeenkomstig dat besluit. […]”

9. In de bijlagen bij dat besluit worden enkele honderden benodigdheden op het gebied van technische en materiële uitrusting genoemd waarover verschillende soorten gezondheidsinstellingen moeten beschikken. Daartoe behoren voorschriften met betrekking tot ruimten (spreekkamers, wachtkamers, toiletten voor patiënten en opslagruimten), de uitrusting van dergelijke ruimten (behandelstoelen, wastafels, kasten, stoelen en tafels), instrumenten (stethoscopen en loepen), eenvoudige uitrustingen (tonometers, weegschalen en glucosemeters) en meer complexe uitrustingen (ECG-, echografie- en laryngoscopie-apparatuur en monitoren voor vitale functies).

Hoofdgeding, prejudiciële vraag en procedure bij het Hof

10. Verzoekster in het hoofdgeding is een in Tsjechië gevestigd ziekenhuis, waarvan de voornaamste economische activiteit bestaat in het verrichten van gezondheidsdiensten waarvoor geen recht op aftrek van btw bestaat (hierna: „gezondheidsdiensten”), maar dat ook andere diensten verricht die wel recht geven op aftrek van btw (hierna: „aanvullende diensten”)(4). Volgens de toepasselijke nationale regeling (besluit nr. 92/2012) moet verzoekster, om gezondheidsdiensten te kunnen verrichten, voor elk specifiek gebied van de gezondheidszorg een vergunning verkrijgen en moet zij, om deze vergunning te verkrijgen, de aanwezigheid van een minimale uitrusting waarborgen.

11. Op 18 januari 2019 heeft verzoekster een aanvullende belastingaangifte voor december 2016 ingediend, waarin zij haar recht op gedeeltelijke (evenredige) aftrek van de btw uitoefende voor een bedrag van 4 176 327 Tsjechische kronen (CZK) (ongeveer 164 500 EUR). Op 5 februari 2021 stuurde de belastingdienst haar een aanslag waarin een deel van de aftrek werd toegewezen, maar het bedrag van 3 287 723 CZK (ongeveer 129 500 EUR), dat overeenkomt met prestaties voor het verrichten van gezondheidsdiensten, daarvan uitsloot.

12. Naar aanleiding van het bezwaar van verzoekster tegen deze aanslag, dat bij besluit van de kamer van beroep van de belastingdienst gedeeltelijk was toegewezen, en een beroep in rechte tegen dat besluit dat door de Krajský soud v Praze (rechter in tweede aanleg Praag, Tsjechië) was verworpen(5), heeft zij cassatieberoep ingesteld bij de Nejvyšší správní soud (hoogste bestuursrechter, Tsjechië), die de behandeling van de zaak heeft geschorst en het Hof heeft verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

„Moet artikel 173, lid 1, van [de btw-richtlijn] aldus worden uitgelegd dat wanneer voor het uitvoeren van een handeling waarvoor recht op aftrek bestaat het bezit van een vergunning vereist is om handelingen te mogen verrichten waarvoor geen recht op aftrek bestaat (zoals in casu gezondheidsdiensten), de goederen en daarmee samenhangende diensten die volgens de nationale regeling deel uitmaken van de minimale technische en materiële uitrusting van gezondheidsinstellingen en nodig zijn voor het verrichten van de gezondheidsdiensten, algemene (indirecte) kosten vormen die rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de algehele economische activiteit van de belastingplichtige en bijgevolg recht geven op evenredige aftrek van de btw?”

13. Bij het Hof zijn schriftelijke opmerkingen ingediend door verzoekster in het hoofdgeding, de Tsjechische regering en de Europese Commissie. Deze partijen en de kamer van beroep van de belastingdienst hebben ook mondelinge opmerkingen gemaakt tijdens de pleitzitting van 12 juni 2025.

Analyse

14. Met zijn prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen van het Hof te vernemen of een belastingplichtige in het kader van handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, een deel van de btw in aftrek kan brengen die wordt geheven over de verwerving van goederen en diensten die volgens de toepasselijke nationale regeling deel uitmaken van de minimale uitrusting die vereist is om een vergunning te verkrijgen om diensten te verrichten die geen recht op aftrek geven (in casu gezondheidsdiensten), terwijl het verrichten van die diensten ook noodzakelijk is voor het verrichten van diensten die wel recht op aftrek geven (in casu aanvullende diensten).

15. Met betrekking tot goederen die worden geleverd en diensten die worden verricht voor zowel handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat als handelingen waarvoor geen recht op aftrek van btw bestaat, bepaalt artikel 173, lid 1, van de btw-richtlijn in wezen dat aftrek slechts wordt toegestaan voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de eerstgenoemde handelingen, en dat het aftrekbare gedeelte voor alle door de belastingplichtige verrichte economische handelingen wordt bepaald volgens de in de artikelen 174 en 175 van deze richtlijn bedoelde methode.

16. Volgens vaste rechtspraak van het Hof bestaat er slechts recht op aftrek(6) voor een belastingplichtige(7) indien er in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat. Het recht op aftrek van btw die wordt geheven over de verwerving, in een eerder stadium, van goederen of diensten veronderstelt dat de voor de aankoop ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat.(8)

17. Niettemin bestaat eveneens recht op aftrek, ook al bestaat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat, wanneer de kosten voor de betrokken goederen en diensten deel uitmaken van de algemene kosten van deze belastingplichtige en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten. Dergelijke kosten houden namelijk rechtstreeks en onmiddellijk verband met de algehele economische activiteit van de belastingplichtige.(9) Wanneer door een belastingplichtige ontvangen goederen of diensten daarentegen verband houden met vrijgestelde handelingen of handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen, kan er geen sprake zijn van heffing van belasting in een later stadium noch van aftrek van voorbelasting.(10)

18. Bijgevolg wordt het bestaan van het recht op aftrek bepaald aan de hand van de handelingen in een later stadium waarvoor de handelingen in een eerder stadium worden gebruikt(11) en, wanneer de economische activiteit van de belastingplichtige zowel uit belaste als uit van btw vrijgestelde handelingen bestaat, moet de aftrekregeling van artikel 173, lid 1, van de btw-richtlijn(12) op zijn algemene kosten worden toegepast.

19. Het Hof heeft voorts verduidelijkt dat het bestaan van een verband tussen handelingen moet worden beoordeeld aan de hand van de objectieve inhoud ervan. Meer in het bijzonder moeten alle omstandigheden waarin de betrokken handelingen hebben plaatsgevonden in de beschouwing worden betrokken, en moet alleen rekening worden gehouden met de handelingen die objectief verband houden met de belastbare activiteit van de belastingplichtige. In die zin moet rekening worden gehouden met het daadwerkelijke gebruik van de door de belastingplichtige verworven goederen en diensten en met de uitsluitende oorzaak van de handeling in kwestie, die moet worden beschouwd als een criterium ter bepaling van de objectieve inhoud.(13)

20. In dit verband heeft het Hof het bestaan van een wettelijke verplichting tot aankoop van goederen of diensten op zich niet als een beslissende of relevante factor beschouwd bij de beoordeling van het rechtstreekse en onmiddellijke verband tussen deze aankoop en de handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek van de btw bestaat, of de algehele economische activiteit van de belastingplichtige. Zo heeft het Hof in het arrest Portugal Telecom(14) geoordeeld dat het recht op aftrek van het volledige bedrag aan btw niet kon worden beperkt louter op grond dat de belaste handelingen volgens de nationale regeling aan te merken zijn als bijkomstig bij hun hoofdactiviteit(15), terwijl het Hof in het arrest Becker(16) heeft geoordeeld dat de omstandigheid dat naar nationaal civiel recht een onderneming verplicht is de kosten voor de verdediging van de belangen van haar organen in een strafgeding te dragen, niet relevant is voor de kwalificatie van handelingen die verband houden met dat verweer(17). Het is juist dat het Hof in zijn arrest PPG Holdings(18) bij het onderzoek van de mogelijkheid tot aftrek van de kosten die voortvloeien uit de aankoop van diensten die zijn verricht om het beheer van een pensioenfonds te waarborgen, heeft gewezen op het bestaan van een wettelijke verplichting voor de belastingplichtige holding om dit pensioenfonds op te richten voor de werknemers van haar ondernemingen. Ik heb echter de indruk dat deze wettelijke verplichting geen doorslaggevende rol heeft gespeeld in de beoordeling van het Hof, dat heeft verklaard dat deze kosten aftrekbaar waren voor zover zij deel uitmaakten van de algemene kosten van de onderneming in kwestie.(19)

21. In casu moeten de instellingen overeenkomstig de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling, om een vergunning voor het verrichten van gezondheidsdiensten te verkrijgen, ten eerste voldoen aan minimale technische en materiële vereisten, wat de aankoop, de reparatie, de revisie en het onderhoud van de daartoe benodigde uitrusting vereist(20), en ten tweede aan de voorwaarden voor het verrichten van gezondheidsdiensten teneinde aanvullende diensten te kunnen verrichten.

22. In casu staat het dus aan de verwijzende rechter om na te gaan of, overeenkomstig de in de punten 16 en 17 van deze conclusie aangehaalde rechtspraak van het Hof, bij ontstentenis van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen in een eerder stadium verworven diensten en handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat, de kosten van de diensten deel uitmaken van de algemene kosten van verzoekster in het hoofdgeding en moeten worden beschouwd als een bestanddeel van de prijs van de door haar geleverde goederen of verrichte diensten. In die omstandigheden staat het aan het Hof om de verwijzende rechter dienaangaande nuttige aanwijzingen te verstrekken opdat deze laatste definitief uitspraak kan doen over deze vraag door de feiten van het hoofdgeding te beoordelen.

23. Om te beginnen merk ik op dat het door de verwijzende rechter in zijn verwijzingsbeslissing naar voren gebrachte verband geen betrekking heeft op een commercieel verband tussen de handelingen in een eerder en die in een later stadium, maar op een juridisch verband, namelijk de verplichting die de betrokken nationale regeling verzoekster in het hoofdgeding oplegt om een aantal goederen en diensten te verwerven om de gezondheidsdiensten en indirect de aanvullende diensten te kunnen verrichten.

24. In dit verband ben ik van mening dat het enkele bestaan van een juridische aankoopverplichting niet volstaat om een rechtstreeks en onmiddellijk verband te leggen met de algehele economische activiteit van de belastingplichtige, gelet op de rechtspraak van het Hof volgens welke dit verband moet worden beoordeeld aan de hand van de objectieve inhoud van de betrokken handelingen.(21)

25. De in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling vormt evenwel een van de factoren waarmee rekening moet worden gehouden bij de beoordeling van dit rechtstreekse en onmiddellijke verband, zodat de kosten voor de aankoop van de betrokken goederen en diensten, die als gevolg van deze regeling moeten worden gemaakt om een vergunning voor het verrichten van gezondheidsdiensten te verkrijgen, kunnen worden geacht voor dezelfde diensten te zijn gebruikt. In de omstandigheden van het onderhavige geval is niet zozeer het bestaan van een wettelijke verplichting van belang, maar veeleer het feit dat de betrokken goederen en diensten krachtens die verplichting worden verworven om te worden gebruikt voor het verrichten van gezondheidsdiensten.(22)

26. Deze vaststelling geldt ook wanneer – zoals verzoekster in het hoofdgeding stelt en onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter – bepaalde niet-vrijgestelde diensten die zij verricht, hoewel zij aan btw zijn onderworpen, als gezondheidsdiensten worden aangemerkt en dus onder de betrokken wettelijke verplichting vallen. In dat geval kunnen de kosten voor de aankoop van de betrokken goederen en diensten worden verdeeld over enerzijds vrijgestelde gezondheidsdiensten en anderzijds aan btw onderworpen en evenredig afgetrokken gezondheidsdiensten.(23)

27. Wat de aanvullende diensten betreft, ligt dit echter anders. Zelfs indien wordt aangenomen dat het verrichten van gezondheidsdiensten noodzakelijk is om deze aanvullende diensten te kunnen verrichten, merk ik op dat niet kan worden aangenomen dat de goederen en diensten waarvan de aankoop wordt belast, worden gebruikt voor het verrichten van aanvullende diensten, aangezien de verplichting die bij de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling is opgelegd, uitsluitend lijkt te zijn bedacht met het oog op het verrichten van gezondheidsdiensten en niet op het verrichten van aanvullende diensten. Het verband tussen enerzijds de goederen en diensten in een eerder stadium en anderzijds het verrichten van aanvullende diensten in een later stadium is namelijk niet voldoende rechtstreeks en onmiddellijk, hetgeen impliceert dat de uitgaven voor de aankoop van deze goederen en diensten niet met algemene kosten kunnen worden gelijkgesteld op de enkele grond dat de aankoop ervan door die nationale regeling wordt opgelegd.(24)

28. Hoe dan ook houdt het feit dat op grond van de wettelijke verplichting niet automatisch een rechtstreeks en onmiddellijk verband kan worden gelegd tussen de handelingen die in een eerder stadium zijn opgelegd door de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling en de handelingen in een later stadium waarvoor recht op btw-aftrek bestaat, niet de mogelijkheid tegen dat het bestaan van een dergelijk verband per geval kan worden aangetoond volgens de beginselen die zijn neergelegd in de in de punten 16 tot en met 20 van deze conclusie neergelegde jurisprudentie van het Hof. Aangezien een gedeelte van de litigieuze goederen en diensten ook noodzakelijk is voor het verrichten van aanvullende diensten, houdt de aankoop ervan namelijk rechtstreeks en onmiddellijk verband met die activiteiten, zodat het recht op aftrek evenredig hieraan kan worden toegekend. In dit verband ben ik van mening dat, anders dan de verwijzende rechter lijkt te suggereren, niet het daadwerkelijke of regelmatige gebruik van de in een eerder stadium verworven goederen en diensten, maar veeleer de mogelijkheid van dat gebruik bepalend is zodat handelingen in een later stadium recht geven op evenredige aftrek van de in een eerder stadium verrichte handelingen.(25)

29. De juistheid van bovenstaande analyse lijkt mij nog duidelijker wanneer rekening wordt gehouden met het door deze rechter aangehaalde voorbeeld van de aankoop van een defibrillator als verplichte uitrusting voor een intensievezorgafdeling (en dus voor het verrichten van gezondheidsdiensten).

30. Ten eerste is het zeer onwaarschijnlijk dat een defibrillator kan worden beschouwd als een element dat verband houdt met de algehele economische activiteit van verzoekster in het hoofdgeding. Het verband tussen de aankoop van die uitrusting en bepaalde prestaties in een later stadium, zoals het verrichten van klinische studies of het aanbieden van stages aan artsen in opleiding (aanvullende diensten), is namelijk niet evident. Dit verband kan dus niet worden verondersteld voor diensten die geenszins het gebruik van een defibrillator vereisen en waarvan het enige verband met de aankoop van dit apparaat beperkt is tot het feit dat deze diensten enkel kunnen worden verricht in combinatie met een activiteit waarvoor het gebruik van een dergelijk apparaat vereist kan zijn.

31. Ten tweede kan niet worden uitgesloten dat een defibrillator kan worden gebruikt in het kader van aan btw onderworpen medische handelingen, zoals in het geval van gynaecologische zorgverlening onder algehele anesthesie, hetgeen door verzoekster in het hoofdgeding in haar schriftelijke opmerkingen wordt genoemd. In een dergelijke situatie kan, hoewel dezelfde apparatuur bestemd is om door de intensievezorgafdeling regelmatiger te worden gebruikt dan door de gynaecologische afdeling, deze in het tweede geval niettemin noodzakelijk zijn als uitrusting die zo nodig kan worden gebruikt, zodat er een verband bestaat tussen de aankoop en de verrichte activiteit.(26) Zoals met name blijkt uit het arrest Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments(27) hoeft een verband tussen de handelingen in een eerder stadium en de handelingen in een later stadium namelijk niet exclusief te zijn en kan het betrekking hebben op activiteiten in een eerder stadium die ook andere handelingen in een later stadium of andere personen ten goede komen.(28)

32. Concluderend ben ik van mening dat artikel 173, lid 1, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de kosten die een belastingplichtige heeft gemaakt voor de aankoop van goederen of diensten die krachtens de toepasselijke nationale regeling een minimale technische en materiële uitrusting vormen voor het verrichten van activiteiten waarvoor geen recht op aftrek van btw bestaat (in casu gezondheidsdiensten), louter om die reden geen algemene kosten vormen die rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de algehele economische activiteit van die belastingplichtige en die bijgevolg recht geven op evenredige btw-aftrek, waaronder voor het uitvoeren van een handeling waarvoor recht op aftrek bestaat en waarvoor het bezit vereist is van een vergunning om activiteiten waarvoor geen recht op aftrek bestaat te mogen verrichten, tenzij wordt aangetoond dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen deze goederen en diensten en de algehele economische activiteit van die belastingplichtige.

Conclusie

33. Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vraag van de Nejvyšší správní soud als volgt te beantwoorden:

„Artikel 173, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde

moet aldus worden uitgelegd dat

de kosten die een belastingplichtige heeft gemaakt voor de aankoop van goederen of diensten die krachtens de toepasselijke nationale regeling een minimale technische en materiële uitrusting vormen voor het verrichten van activiteiten waarvoor geen recht op aftrek van belasting over de toegevoegde waarde (btw) bestaat (in casu gezondheidsdiensten), louter om die reden geen algemene kosten vormen die rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de algehele economische activiteit van die belastingplichtige en die bijgevolg recht geven op evenredige btw-aftrek, waaronder voor het uitvoeren van een handeling waarvoor recht op aftrek bestaat en waarvoor het bezit vereist is van een vergunning om activiteiten waarvoor geen recht op aftrek bestaat te mogen verrichten, tenzij wordt aangetoond dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen deze goederen en diensten en de algehele economische activiteit van die belastingplichtige.”

1 Oorspronkelijke taal: Frans.

2 PB 2006, L 347, blz. 1.

3 36/2012 Sb.

4 Deze diensten omvatten met name klinische studies naar de effecten van geneesmiddelen, huisvesting van personen die patiënten vergezellen, aanvullende diensten voor ziekenhuispatiënten, medische stages, instrumentensterilisatie voor derden en veterinaire, echo- en röntgenonderzoeken. Verzoekster in het hoofdgeding heeft in haar schriftelijke opmerkingen gepreciseerd dat haar activiteiten in drie categorieën moeten worden onderverdeeld: ten eerste gezondheidsdiensten met als doel de bescherming van de gezondheid (vrijgesteld van btw), vervolgens gezondheidsdiensten met een ander doel dan de bescherming van de gezondheid (onderworpen aan btw) en ten slotte andere diensten.

5 Deze rechter heeft het beroep verworpen op grond dat het niet juist was om de kosten van alle materiële en technische uitrustingen waarover ziekenhuizen moeten beschikken om te kunnen functioneren en al hun diensten te kunnen verrichten (gezondheidsdiensten en belastbare diensten) als algemene kosten aan te merken, maar alleen de kosten die de normale werking van het in het hoofdgeding aan de orde zijnde ziekenhuis waarborgen en die, althans tot op zekere hoogte, daadwerkelijk zijn gemaakt voor het verrichten van niet-vrijgestelde diensten.

6 Dat recht maakt integrerend deel uit van de btw-regeling en kan in beginsel niet worden beperkt. Dit recht wordt rechtstreeks uitgeoefend voor alle belasting die op de in de eerdere stadia verrichte handelingen is geheven. De aftrekregeling heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt aldus een neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het doel of het resultaat ervan, mits die activiteiten in beginsel zelf aan btw zijn onderworpen (zie arrest van 4 oktober 2024, Voestalpine Giesserei Linz, C‑475/23, EU:C:2024:866, punten 16 en 17 en aldaar aangehaalde rechtspraak; hierna: „arrest Voestalpine Giesserei Linz”).

7 Uit artikel 168 van de btw-richtlijn blijkt dat aan twee voorwaarden moet zijn voldaan om voor het recht op aftrek in aanmerking te komen. Ten eerste moet de betrokkene een „belastingplichtige” in de zin van deze richtlijn zijn. Ten tweede moeten de goederenleveringen of diensten waarvoor op dat recht aanspraak wordt gemaakt, door de belastingplichtige in een later stadium worden gebruikt voor zijn belaste handelingen, en moeten zij in een eerder stadium door een andere belastingplichtige worden verricht (zie arrest Voestalpine Giesserei Linz, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

8 Zie arrest Voestalpine Giesserei Linz (punt 20 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

9 Zie arrest Voestalpine Giesserei Linz (punt 21 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

10 Zie arrest van 8 september 2022, Finanzamt R (Aftrek van btw in verband met een inbreng van een vennoot) (C‑98/21, EU:C:2022:645, punt 48 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

11 Voor het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband moeten de kosten van de diensten in een eerder stadium zijn opgenomen in de prijs van specifieke handelingen in een later stadium of in de prijs van de door de belastingplichtige in het kader van zijn economische activiteit geleverde goederen of verrichte diensten (zie arrest van 25 november 2021, Amper Metal, C‑334/20, EU:C:2021:961, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

12 Zie punt 15 van deze conclusie.

13 Zie arrest van 8 september 2022, Finanzamt R (Aftrek van btw in verband met een inbreng van een vennoot) (C‑98/21, EU:C:2022:645, punt 49 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

14 Arrest van 6 september 2012 (C‑496/11, EU:C:2012:557, punt 45).

15 In casu ging het om diensten die Portugal Telecom, een holding, onder de btw-regeling bij consultants had betrokken en aan haar dochterondernemingen in rekening had gebracht. De omstandigheden van deze laatste zaak verschillen echter van die welke in het onderhavige geschil aan de orde zijn, aangezien de betreffende nationale regeling geen betrekking had op de belasting van aankoophandelingen, maar enkel op de kwalificatie ervan.

16 Arrest van 21 februari 2013 (C‑104/12, EU:C:2013:99, punt 32).

17 In het onderhavige geval ging het om de aankoop door de heer Becker, de zaakvoerder en voornaamste vennoot van een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, van de diensten van een advocaat in verband met de instelling van een strafrechtelijk onderzoek tegen hem en een andere zaakvoerder wegens omkoping of medeplichtigheid aan een aanbestedingsprocedure.

18 Arrest van 18 juli 2013 (C‑26/12, EU:C:2013:526, punt 25).

19 Volledigheidshalve acht ik het opportuun om dit laatste punt weer te geven, dat luidt als volgt: „[…] Door het fonds op te richten is PPG een wettelijke verplichting nagekomen die op haar als werkgever rustte, en voor zover de kosten van de door PPG in dat kader afgenomen diensten deel uitmaken van haar algemene kosten – hetgeen aan de verwijzende rechter staat om te beoordelen – zijn zij als zodanig bestanddelen van de prijs van de producten van PPG”.

20 Zoals in de verwijzingsbeschikking is uiteengezet, stelt artikel 1, lid 1, van besluit nr. 92/2012 algemene eisen aan de uitrusting van gezondheidsinstellingen en stelt artikel 2, onder c), aanvullende eisen aan de uitrusting van ziekenhuizen. Bovendien worden in de bijlagen bij dit besluit de uitrustingsvereisten van de verschillende soorten gezondheidsinstellingen en hun diensten beschreven.

21 Zie de punten 17 en 19 van deze conclusie. Deze vaststelling is naar mijn mening ook in overeenstemming met de jurisprudentie van het Hof zoals uiteengezet in punt 20 van deze conclusie.

22 Met andere woorden, aangezien het gebruik van deze goederen en diensten voor gezondheidsdiensten rechtstreeks door die regeling wordt bepaald op basis van het (mogelijke) gebruik ervan, kan worden aangenomen dat deze goederen en diensten voor de betrokken activiteit worden gebruikt.

23 Aangezien de goederen en diensten waarvan de aankoop wordt belast, geen verband houden met alle door verzoekster in het hoofdgeding verrichte activiteiten, staat het immers aan verzoekster om aan te tonen dat deze goederen of diensten worden gebruikt voor de gezondheidsdiensten die zij verricht. In dit verband spelen de regels inzake de bewijslast, die overeenkomstig het beginsel van procedurele autonomie onder het nationale recht vallen, een beslissende rol, onverminderd de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid. Ofschoon deze bewijslast in eerste instantie op de belastingplichtige rust, die moet aantonen dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de door hem in aftrek te brengen btw en het gebruik daarvan voor aan btw onderworpen handelingen in een later stadium, kan het bestaan van een wettelijke verplichting die zelf in een dergelijk gebruik voorziet, volstaan om de bewijslast naar de belastingdienst te verschuiven.

24 Met andere woorden, zoals de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen heeft benadrukt, volstaat de enkele omstandigheid dat een instelling haar hoofdactiviteit (het verrichten van vrijgestelde handelingen) slechts kan uitoefenen op grond van de aankoop van bepaalde goederen en diensten, en bovendien activiteiten kan verrichten die verband houden met het verrichten van belaste handelingen, niet om een dergelijk verband aan te tonen.

25 Wat voorts de methoden of criteria voor de verdeling van de kosten in een eerder stadium betreft, dienen de lidstaten er bij gebreke van uitdrukkelijk in de btw-richtlijn opgenomen regels, overeenkomstig de instructies en methoden van artikel 173, lid 2, en de artikelen 174 en 175 van die richtlijn op toe te zien dat de aftrek van btw slechts wordt toegestaan naar rato van het bedrag van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat (zie in die zin met name Terra B., Kajus J., A Guide to the European VAT Directives, IBFD, 2024, in het bijzonder blz. 1124).

26 In een dergelijk geval staat het uiteraard aan verzoekster in het hoofdgeding om aan te tonen dat deze defibrillator kan worden gebruikt in het kader van haar gezondheidsgerelateerde activiteiten.

27 Arrest van 14 september 2017 (C‑132/16, EU:C:2017:683, punt 40).

28 In casu had een vennootschap van de groep Iberdrola via een derde vennootschap herstelwerkzaamheden verricht aan een pompstation van een Bulgaarse gemeente en was zij voornemens om gebouwen op te trekken die op datzelfde pompstation zouden kunnen worden aangesloten. Hoewel de betrokken gemeente het genot van deze werkzaamheden had verkregen, heeft het Hof niettemin erkend dat de werkzaamheden, althans ten dele, ook noodzakelijk waren voor de behoeften van de door deze vennootschap opgetrokken gebouwen, zodat haar een recht op aftrek van de kosten van deze werkzaamheden, althans naar evenredigheid, voor de betreffende bouwprojecten kon worden toegekend.

ECLI:EU:C:2025:736

Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door de Nejvyšším správním soudem (Tsjechië) op 23 juli 2024 – Oblastní nemocnice Kolín, a. s., nemocnice Středočeského kraje / Odvolací finanční ředitelství

(Zaak C-513/24)

Procestaal: Tsjechisch

Verwijzende rechter

Nejvyšší správní soud

Partijen in het hoofdgeding

Verzoekende partij: Oblastní nemocnice Kolín, a. s., nemocnice Středočeského kraje

Verwerende partij: Odvolací finanční ředitelství

Prejudiciële vraag

Moet artikel 173, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG1 van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde aldus worden uitgelegd dat wanneer het uitvoeren van een handeling waarvoor recht op aftrek bestaat afhankelijk is van het bezit van een vergunning voor de verrichting van handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat (zoals in casu gezondheidsdiensten), de goederen en daarmee samenhangende diensten die volgens de nationale regeling deel uitmaken van de minimale technische en materiële uitrusting van gezondheidsinstellingen en nodig zijn voor het verrichten van de gezondheidsdiensten, algemene (indirecte) kosten vormen die rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de algehele economische activiteit van de belastingplichtige en bijgevolg recht geven op evenredige aftrek van de btw?

____________

1 PB. 2006, L 347, blz. 1.