HvJ 12-09-2024 Casino de Spa e.a. C-741/22

Online poker kansspel gokken

HvJ Casino de Spa e.a. arrest

Belgiƫ heeft ervoor gekozen om onlinekansspelen of onlinegeldspelen die geen loterijen zijn, sinds 1 juli 2016 niet langer vrij te stellen van btw. Andere kansspelen blijven daarentegen vrijgesteld van btw. Deze selectieve vrijstelling is volgens aanbieders van onlinekansspelen in Belgiƫ in strijd met het neutraliteitsbeginsel. Per saldo wordt hier beoogd een btw-vrijstelling voor onlinekansspelen rechtstreeks uit het Unierecht af te leiden. Dit kan slechts slagen indien de btw-richtlijn in dit verband rechtstreeks toepasselijk is, dat wil zeggen indien die vrijstelling reeds uit die richtlijn voortvloeit. Tegelijkertijd heeft het HvJ de gelegenheid om te verduidelijken of en in hoeverre het neutraliteitsbeginsel zich verzet tegen een selectieve vrijstelling van bepaalde soorten kansspelen.

Casino de Spa en de andere eisende vennootschappen vormen de btw-eenheid Gaming Ardent en bieden onlinekansspelen aan. Deze activiteiten waren in BelgiĆ« vrijgesteld van btw tot 1 juli 2016, toen de btw-vrijstelling op onlinekansspelen en onlinegeldspelen andere dan loterijen werd afgeschaft. In een arrest van 8 november 2018 heeft het Grondwettelijk Hof aangegeven dat de gevolgen van de ā€“ bij zijn arrest van 22 maart 2018 vernietigde ā€“ bepalingen waarbij de vrijstelling van btw op onlinekansspelen en onlinegeldspelen andere dan loterijen werd afgeschaft, werden gehandhaafd voor de belastingen die waren betaald voor de periode van 1 juli 2016 tot en met 21 mei 2018. Naar aanleiding van deze arresten heeft de btw-eenheid Gaming Ardent in haar btw-aangifte van september 2019 een bedrag van 29 328 371,20 EUR opgenomen, wat overeenkomt met het bedrag van de voor de periode van 1 juli 2016 tot en met 21 mei 2018 afgedragen btw, en verzocht om terugbetaling van een btw-saldo van 15.581.402 EUR. De Belgische belastingdienst heeft dat verzoek afgewezen.

Artikel 135 lid 1 onder i) btw-richtlijn, gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit, verzet zich volgens het HvJ niet tegen een nationale regeling die de aankoop van deelbewijzen van deelneming aan loterijen en de deelname aan andere offlinekansspelen en offlinegeldspelen enerzijds en de deelname aan onlinekansspelen en onlinegeldspelen andere dan loterijen anderzijds verschillend behandelt door deze laatste categorie uit te sluiten van de btw-vrijstelling die geldt voor de eerste categorie, mits de objectieve verschillen tussen deze categorieĆ«n kansā€‘ en geldspelen de beslissing van de gemiddelde consument om te kiezen voor de ene of de andere categorie spelen, aanmerkelijk kunnen beĆÆnvloeden. Het beginsel van loyale samenwerking zoals neergelegd in artikel 4 lid 3 VEU en het beginsel van voorrang van het Unierecht verplichten de nationale rechter om nationale bepalingen die onverenigbaar zijn verklaard met artikel 135 lid 1 onder i) btw-richtlijn, gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit, buiten toepassing te laten, zonder dat het in dit verband van belang is dat het nationale grondwettelijk hof een arrest heeft gewezen waarin de gevolgen van die nationale bepalingen worden gehandhaafd. De regels van het Unierecht inzake terugvordering van het onverschuldigd betaalde moeten aldus worden uitgelegd dat zij de belastingplichtige een recht verlenen op teruggaaf van het bedrag van de in een lidstaat in strijd met artikel 135 lid 1 onder i) btw-richtlijn geĆÆnde btw, mits die teruggaaf niet leidt tot ongerechtvaardigde verrijking van deze belastingplichtige. Artikel 108 lid 3 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat wanneer de btw-vrijstelling die bepaalde marktdeelnemers hebben genoten onrechtmatige staatssteun vormt, een belastingplichtige die deze vrijstelling niet heeft genoten, niet bij wege van schadevergoeding een bedrag kan ontvangen dat gelijk is aan de betaalde btw.

DictumArrestConclusieVerzoek

1) Artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit,

moet aldus worden uitgelegd dat

het zich niet verzet tegen een nationale regeling die de onlineaankoop van deelbewijzen van deelneming aan loterijen enerzijds en de deelname aan andere onlinekansspelen en onlinegeldspelen anderzijds verschillend behandelt door deze laatste categorie uit te sluiten van de vrijstelling van belasting over de toegevoegde waarde die geldt voor de eerste categorie, mits de objectieve verschillen tussen deze twee categorieĆ«n kans- en geldspelen de beslissing van de gemiddelde consument om te kiezen voor de ene of de andere categorie spelen, aanmerkelijk kunnen beĆÆnvloeden.

2) Het beginsel van loyale samenwerking zoals neergelegd in artikel 4, lid 3, VEU en het beginsel van voorrang van het Unierecht verplichten de nationale rechter om nationale bepalingen die onverenigbaar zijn verklaard met artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit, buiten toepassing te laten, zonder dat het in dit verband van belang is dat het nationale grondwettelijk hof een arrest heeft gewezen waarin de gevolgen van die nationale bepalingen worden gehandhaafd.

3) De regels van het Unierecht inzake terugvordering van het onverschuldigd betaalde moeten aldus worden uitgelegd dat zij de belastingplichtige een recht verlenen op teruggaaf van het bedrag van de in een lidstaat in strijd met artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 geĆÆnde belasting over de toegevoegde waarde, mits die teruggaaf niet leidt tot ongerechtvaardigde verrijking van deze belastingplichtige.

4) Artikel 108, lid 3, VWEU moet aldus worden uitgelegd dat wanneer de vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) die bepaalde marktdeelnemers hebben genoten onrechtmatige staatssteun vormt, een belastingplichtige die deze vrijstelling niet heeft genoten, niet bij wege van schadevergoeding een bedrag kan ontvangen dat gelijk is aan de betaalde btw.

ARREST VAN HET HOF (Eerste kamer)

12 september 2024 (*)

ā€ž PrejudiciĆ«le verwijzing ā€“ Fiscale bepalingen ā€“ Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) ā€“ Richtlijn 2006/112/EG ā€“ Artikel 135, lid 1, onder i) ā€“ Vrijstellingen ā€“ Weddenschappen, loterijen en andere kans- en geldspelen ā€“ Voorwaarden en grenzen ā€“ Beginsel van fiscale neutraliteit ā€“ Handhaving van de gevolgen van een nationale regeling ā€“ Recht op teruggaaf ā€“ Ongerechtvaardigde verrijking ā€“ Staatssteun ā€“ Artikel 107, lid 1, VWEU ā€“ Verzoek om teruggaaf van de belasting in de vorm van een schadevergoeding ā€

In zaak Cā€‘741/22,

betreffende een verzoek om een prejudiciĆ«le beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de tribunal de premiĆØre instance de LiĆØge (rechtbank van eerste aanleg Luik, BelgiĆ«) bij beslissing van 18 november 2022, ingekomen bij het Hof op 2 december 2022, in de procedure

Casino de Spa SA,

Ardent Betting SA,

Ardent Finance SA,

Artekk SRL (opgegaan in Circus Belgium SA),

Circus Belgium SA,

Circus Services SA,

Gambling Management SA,

Games Services SA,

Gaming1 SRL,

Guillemins Real Estate SA,

Immo Circus Wallonie SA,

Mr Joker SRL,

Pres carats Sports SA,

Pro SƩcuritƩ SRL,

Royal Namur SA,

Euro 78 SRL,

Lucky Bet SRL,

Reflex SA,

Slots SRL,

Winvest SRL,

Parction SA,

Ardent Casino Belgium SA,

Ardent Casino International SA,

Ardent Namur Immo SA,

Odds Sportbar SRL,

HQ1 SRL,

Tour de Baschamps SRL

tegen

Belgische Staat (FOD Financiƫn)

in tegenwoordigheid van:

Belgische Staat (FOD Justitie),

De Kamer van Volksvertegenwoordigers,

wijst

HET HOF (Eerste kamer),

samengesteld als volgt: A. Arabadjiev, kamerpresident, L. Bay Larsen (rapporteur), vicepresident van het Hof, T. von Danwitz, A. Kumin en I. Ziemele, rechters,

advocaat-generaal: J. Kokott,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

ā€“ Casino de Spa SA, Ardent Betting SA, Ardent Finance SA, Artekk SRL (opgegaan in Circus Belgium SA), Circus Belgium SA, Circus Services SA, Gambling Management SA, Games Services SA, Gaming1 SRL, Guillemins Real Estate SA, Immo Circus Wallonie SA, Mr Joker SRL, Pres Carats Sports SA, Pro SĆ©curitĆ© SRL, Royal Namur SA, Euro 78 SRL, Lucky Bet SRL, Reflex SA, Slots SRL, Winvest SRL, Parction SA, Ardent Casino Belgium SA, Ardent Casino International SA, Ardent Namur Immo SA, Odds Sportbar SRL, HQ1 SRL en Tour de Baschamps SRL, vertegenwoordigd door V. Lamberts en M. Levaux, advocaten,

ā€“ de Belgische regering, vertegenwoordigd door S. Baeyens, P. Cottin en C. Pochet als gemachtigden, bijgestaan door V. Ramognino, avocat, en P. Vlaemminck, advocaat,

ā€“ de Tsjechische regering, vertegenwoordigd door L. HalajovĆ”, M. Smolek en J. VlĆ”Äil als gemachtigden,

ā€“ de Duitse regering, vertegenwoordigd door J. Mƶller en P.ā€‘L. KrĆ¼ger als gemachtigden,

ā€“ de Europese Commissie, vertegenwoordigd door A. Armenia, J. Carpi BadĆ­a en M. Herold als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 25 april 2024,

het navolgende

Arrest

1 Het verzoek om een prejudiciƫle beslissing betreft de uitlegging van artikel 4, lid 3, VEU, van de artikelen 107 en 267 VWEU, van het beginsel van fiscale neutraliteit en het doeltreffendheidsbeginsel, en van artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1).

2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Casino de Spa SA en 26 andere verzoekende partijen enerzijds en de Belgische Staat, FOD Financiƫn (federale overheidsdienst Financiƫn, Belgiƫ), anderzijds over een besluit met betrekking tot de over de periode van 1 juli 2016 tot en met 21 mei 2018 verschuldigde belasting over de toegevoegde waarde (btw), alsook over geldboeten en vertragingsrente ter zake van die verschuldigde btw.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3 Artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 bepaalt:

ā€žDe lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

[…]

i) weddenschappen, loterijen en andere kans- en geldspelen, met inachtneming van de door elke lidstaat gestelde voorwaarden en beperkingenā€.

Belgisch recht

4 Artikel 1, lid 14, van het wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Belgisch Staatsblad van 17 juli 1969, blz. 7046), zoals gewijzigd bij de programmawet van 1 juli 2016, luidde als volgt:

ā€žVoor de toepassing van dit Wetboek wordt verstaan onder:

1Ā° ā€škans- en geldspelenā€™:

a) de spelen, onder welke benaming ook, die gelegenheid geven tot mededinging naar prijzen of premies in geld of natura, waarbij de spelers noch bij het begin, noch in de loop of bij het einde van het spel kunnen tussenkomen en de winnaars uitsluitend door het lot of enig andere kansbepaling worden aangewezen;

b) de spelen, onder welke benaming ook, die gelegenheid geven tot mededinging naar prijzen of premies in geld of natura, uitgeloofd aan de deelnemers van een prijskamp, van welke aard ook, tenzij de prijskamp de totstandbrenging van een contract tussen de winnaars en de organisator ervan tot gevolg heeft;

2Ā° ā€šloterijenā€™: elke gelegenheid om door middel van te kopen deelbewijzen van deelneming mee te dingen naar prijzen of premies in geld of in natura waarbij de winnaars door het lot of een andere kansbepaling waarop zij geen invloed kunnen uitoefenen worden aangewezen.ā€

5 Artikel 44, lid 3, van het wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij de programmawet van 1 juli 2016, bepaalde:

ā€žVan de belasting zijn nog vrijgesteld:

[…]

13Ā°

a) de loterijen;

b) de andere kans- en geldspelen, met uitzondering van degene die langs elektronische weg worden verricht zoals bedoeld in artikel 18, Ā§1, tweede lid, 16Ā°ā€.

Hoofdgeding en prejudiciƫle vragen

6 Casino de Spa en de andere eisende vennootschappen in het hoofdgeding vormen de btw-eenheid Gaming Ardent en bieden onlinekansspelen aan.

7 Deze activiteiten waren in Belgiƫ vrijgesteld van btw tot 1 juli 2016, toen bepalingen werden vastgesteld waarbij de vrijstelling van btw op onlinekansspelen en onlinegeldspelen andere dan loterijen werd afgeschaft.

8 Deze bepalingen werden door het Grondwettelijk Hof (Belgiƫ) bij arrest van 22 maart 2018 vernietigd wegens schending van de in het Belgische recht vastgestelde regels inzake bevoegdheidsverdeling tussen de Belgische federale staat en de Belgische gewesten. In dat arrest heeft deze rechterlijke instantie de andere voor haar aangevoerde middelen, met name die inzake schending van richtlijn 2006/112, het beginsel van fiscale neutraliteit en de artikelen 107 en 108 VWEU, niet onderzocht en geoordeeld dat deze middelen niet tot een ruimere vernietiging van die bepalingen konden leiden. In dat arrest heeft die rechterlijke instantie tevens beslist om de gevolgen van die bepalingen te handhaven en gewezen op de budgettaire en administratieve moeilijkheden die de terugbetaling van de reeds betaalde belastingen zou teweegbrengen.

9 In een arrest van 8 november 2018 heeft het Grondwettelijk Hof aangegeven dat de gevolgen van de ā€“ bij zijn arrest van 22 maart 2018 vernietigde ā€“ bepalingen waarbij de vrijstelling van btw op onlinekansspelen en onlinegeldspelen andere dan loterijen werd afgeschaft, werden gehandhaafd voor de belastingen die waren betaald voor de periode van 1 juli 2016 tot en met 21 mei 2018.

10 Naar aanleiding van deze arresten heeft de btw-eenheid Gaming Ardent in haar btw-aangifte van september 2019 in het gedeelte betreffende de btw-regularisaties in haar voordeel een bedrag van 29 328 371,20 EUR opgenomen, wat overeenkomt met het bedrag van de voor de periode van 1 juli 2016 tot en met 21 mei 2018 afgedragen btw, en verzocht om terugbetaling van een btw-saldo van 15 581 402,06 EUR.

11 Op 5 december 2019 heeft de Belgische belastingdienst een proces-verbaal opgesteld en daarin aangegeven dat dit verzoek in strijd was met de arresten van het Grondwettelijk Hof van 22 maart en 8 november 2018 en dat de btw-eenheid Gaming Ardent bijgevolg een bedrag van 29 328 370,36 EUR aan btw moest betalen, vermeerderd met geldboeten en rente.

12 Nadat de btw-eenheid Gaming Ardent bezwaar had gemaakt tegen dit proces-verbaal, is het bedrag van de aan haar opgelegde geldboeten verlaagd.

13 Op 12 oktober 2020 heeft de btw-eenheid Gaming Ardent bij de tribunal de premiĆØre instance de LiĆØge (rechtbank van eerste aanleg Luik, BelgiĆ«), de verwijzende rechter, beroep ingesteld tegen een besluit van 14 augustus 2020 betreffende de voor de periode van 1 juli 2016 tot en met 21 mei 2018 verschuldigde btw, geldboeten en vertragingsrente. Subsidiair vordert zij dat de Belgische Staat aansprakelijk wordt gesteld wegens een fout van het Grondwettelijk Hof, doordat deze rechterlijke instantie heeft besloten de gevolgen van de door haar vernietigde bepalingen te handhaven, en uiterst subsidiair vordert zij dat de Belgische Staat aansprakelijk wordt gesteld wegens een fout van de wetgever.

14 In die omstandigheden heeft de tribunal de premiĆØre instance de LiĆØge de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciĆ«le vragen voorgelegd:

ā€ž1) Moeten artikel 135, lid 1, onder i), van [richtlijn 2006/112] en het neutraliteitsbeginsel aldus worden uitgelegd dat zij zich ertegen verzetten dat een lidstaat onlineloterijen die worden aangeboden door de Nationale Loterij als openbare instelling, die vrijgesteld zijn van [btw], en andere door particuliere exploitanten aangeboden onlinekansspelen, die zijn onderworpen aan [btw], anders behandelt voor zover het om soortgelijke dienstverrichtingen gaat?

2) Moet de nationale rechter bij de beantwoording van de vorige vraag, om te bepalen of er sprake is van twee soortgelijke categorieĆ«n die met elkaar concurreren en voor [btw] gelijk moeten worden behandeld, dan wel of het om aparte categorieĆ«n gaat waarvoor een verschillende behandeling is toegestaan, alleen nagaan of de twee vormen van spelen uit het oogpunt van de gemiddelde consument met elkaar concurreren, in die zin dat dienstverrichtingen soortgelijk zijn wanneer zij overeenkomstige eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen ā€“ waarbij het vergelijkbare gebruik de maatstaf is ā€“ en wanneer de verschillen die zij vertonen de beslissing van de consument om van de ene of van de andere dienst gebruik te maken niet aanmerkelijk beĆÆnvloeden (substitutiecriterium), of moet hij rekening houden met andere criteria, zoals het feit dat de lidstaat discretionair bevoegd is om bepaalde categorieĆ«n spelen vrij te stellen en andere aan btw te onderwerpen, dat loterijen tot een afzonderlijke categorie van spelen behoren als bedoeld in artikel 135, lid 1, onder i), van [richtlijn 2006/112], dat onderscheiden wettelijke regelingen gelden voor de Nationale Loterij en de andere kansspelen, dat de toezichthoudende instanties niet dezelfde zijn of dat de op de Nationale Loterij toepasselijke wetgeving maatschappelijke doelstellingen en doelstellingen ter bescherming van de spelers nastreeft?

3) Moet het beginsel van loyale samenwerking als bedoeld in artikel 4, lid 3, [VEU], gelezen in samenhang met artikel 267 [VWEU], de bepalingen van [richtlijn 2006/112] en, in voorkomend geval, het doeltreffendheidsbeginsel, aldus worden uitgelegd dat het grondwettelijk hof van een lidstaat op eigen initiatief en zonder daarover een prejudiciĆ«le vraag te stellen overeenkomstig artikel 267 VWEU, op basis van een bepaling van nationaal recht ā€“ in casu artikel 8 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof ā€“ de gevolgen van nationale bepalingen inzake [btw] die strijdig werden geacht met de nationale grondwet en om die reden zijn vernietigd en waarvan de strijdigheid met het Unierecht ook is aangevoerd ter ondersteuning van het vernietigingsberoep bij de nationale rechter, zonder dat deze grief evenwel door hem is onderzocht, voor het verleden kan handhaven op grond van ā€šde budgettaire en administratieve moeilijkheden die de terugbetaling van reeds betaalde belastingen zou veroorzakenā€™, waardoor de btwā€‘plichtigen het recht op terugbetaling van de in strijd met het Unierecht geĆÆnde btw volledig wordt ontnomen?

4) Indien het antwoord op de vorige vraag ontkennend luidt, moeten dezelfde bepalingen en beginselen, met name in het licht van het arrest van 10 april 2008, [Marks & Spencer (Cā€‘309/06, EU:C:2008:211)], ā€“ volgens hetwelk de algemene beginselen van gemeenschapsrecht, waaronder het beginsel van fiscale neutraliteit, aan een onderneming die leveringen of diensten heeft verricht het recht verlenen op teruggaaf van de bedragen die voor deze leveringen of dienstverrichtingen ten onrechte van haar zijn gevorderd [arrest van 10 april 2008, Marks & Spencer (Cā€‘309/06, EU:C:2008:211)] ā€“ dan aldus worden uitgelegd dat zij de betrokken lidstaat verplichten de in strijd met het Unierecht geĆÆnde btw aan de belastingplichtigen terug te geven wanneer, zoals in casu, daarna uit het antwoord op prejudiciĆ«le vragen in een arrest van het [Hof] blijkt dat de vernietigde nationale bepalingen niet in overeenstemming zijn met [richtlijn 2006/112] en dat de beslissing van het grondwettelijk hof om de werking van de vernietigde bepalingen voor het verleden te handhaven niet in overeenstemming is met het Unierecht?

5) Levert het verschil in behandeling tussen loterijen, ongeacht of zij offline dan wel online plaatsvinden, en andere onlinespelen en -weddenschappen, dat in het leven is geroepen door de artikelen 29, 30, 31, 32, 33 en 34 van de programmawet van 1 juli 2016, die bij arrest nr. 34/2018 van het Grondwettelijk Hof van 22 maart 2018 zijn vernietigd, maar waarvan de gevolgen na die datum zijn gehandhaafd voor de reeds betaalde belastingen over de periode van 1 juli 2016 tot en met 21 mei 2018, een selectief voordeel op voor de exploitanten van deze loterijen en kan dit bijgevolg worden aangemerkt als een steunmaatregel van de Belgische Staat of een met middelen van de Belgische Staat bekostigde maatregel die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen vervalst of dreigt te vervalsen en die niet verenigbaar is met de interne markt in de zin van artikel 107 [VWEU]?

6) Indien het antwoord op de vorige vraag bevestigend luidt, is het op grond van de verplichting voor de lidstaten om toe te zien op de vrijwaring van de rechten van de justitiabelen die door de onwettige tenuitvoerlegging van de betrokken steun worden benadeeld, die onder meer volgt uit het arrest van 5 oktober 2006 [Transalpine Ɩlleitung in Ɩsterreich (Cā€‘368/04, EU:C:2006:644)], het beginsel van loyale samenwerking en de algemene beginselen van het gemeenschapsrecht, waaronder het beginsel van fiscale neutraliteit, die aan een onderneming die leveringen of diensten heeft verricht het recht verlenen op teruggaaf van de bedragen die voor deze leveringen of dienstverrichtingen ten onrechte van haar zijn gevorderd [arrest van 10 april 2008, Marks & Spencer, (Cā€‘309/06, EU:C:2008:211)], voor de belastingplichtigen die btw in rekening hebben gebracht op basis van de onrechtmatige staatssteun dan mogelijk om de tegenwaarde van de betaalde belasting terug te vorderen in de vorm van een vergoeding van de geleden schade?ā€

Verzoek tot heropening van de mondelinge behandeling

15 Nadat de advocaat-generaal ter terechtzitting van 25 april 2024 haar conclusie had genomen, hebben verzoeksters in het hoofdgeding bij brief, ingekomen ter griffie van het Hof op 30 mei 2024, verzocht om heropening van de mondelinge behandeling.

16 Ter ondersteuning van dit verzoek voeren verzoeksters in het hoofdgeding aan dat in die conclusie wordt ingegaan op een rechtsvraag betreffende de erkenning van rechtstreekse werking van artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112, die door de verwijzende rechter niet aan het Hof is voorgelegd en waarover zij dus geen opmerkingen hebben kunnen maken. Zij geven ook aan het op dit punt niet eens te zijn met de conclusie van de advocaat-generaal.

17 In dit verband moet worden opgemerkt dat het Hof overeenkomstig artikel 83 van zijn Reglement voor de procesvoering in elke stand van het geding, de advocaat-generaal gehoord, de heropening van de mondelinge behandeling kan gelasten, onder meer wanneer het zich onvoldoende voorgelicht acht of wanneer een zaak moet worden beslecht op grond van een argument waarover de partijen hun standpunten niet voldoende hebben kunnen uitwisselen.

18 Tevens zij in herinnering gebracht dat het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie en het Reglement voor de procesvoering niet voorzien in de mogelijkheid voor de belanghebbende partijen om opmerkingen in te dienen in antwoord op de conclusie van de advocaat-generaal (arrest van 31 januari 2023, Puig Gordi e.a., Cā€‘158/21, EU:C:2023:57, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

19 Verder heeft de advocaat-generaal op grond van artikel 252, tweede alinea, VWEU tot taak in het openbaar en in volkomen onpartijdigheid en onafhankelijkheid met redenen omklede conclusies te nemen aangaande zaken waarin zulks overeenkomstig het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie vereist is. Het Hof is niet gebonden aan deze conclusies of aan de motivering op grond waarvan de advocaat-generaal daartoe komt. Bijgevolg kan het feit dat een partij het oneens is met de conclusie van de advocaat-generaal als zodanig geen grond voor de heropening van de mondelinge behandeling opleveren, ongeacht welke kwesties hij in die conclusie onderzoekt (arrest van 31 januari 2023, Puig Gordi e.a., Cā€‘158/21, EU:C:2023:57, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

20 In casu is het Hof van oordeel, de advocaat-generaal gehoord, dat het over alle gegevens beschikt die noodzakelijk zijn om uitspraak te kunnen doen.

21 Gelet op de in punt 19 van dit arrest in herinnering gebrachte rechtspraak, zij in het bijzonder opgemerkt dat, anders dan verzoeksters in het hoofdgeding ter ondersteuning van hun verzoek tot heropening van de mondelinge behandeling aanvoeren, de verwijzende rechter ā€“ aangezien de vierde prejudiciĆ«le vraag betrekking heeft op de gevolgen die aan artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 voor een nationale rechter moeten worden toegekend ā€“ het Hof noodzakelijkerwijs heeft gevraagd of deze bepaling rechtstreekse werking heeft. Hieruit volgt dat deze verzoeksters de gelegenheid hebben gehad hun standpunt dienaangaande kenbaar te maken.

22 Bijgevolg is er geen reden om de heropening van de mondelinge behandeling te gelasten.

Beantwoording van de prejudiciƫle vragen

Eerste en tweede vraag

23 Met zijn eerste en zijn tweede vraag, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling die de onlineaankoop van deelbewijzen van deelneming aan loterijen enerzijds en de deelname aan andere onlinekansspelen en onlinegeldspelen anderzijds verschillend behandelt door deze laatste uit te sluiten van de btw-vrijstelling die geldt voor de eerste.

24 Volgens artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 zijn weddenschappen, loterijen en andere kans- en geldspelen, met inachtneming van de door elke lidstaat vastgestelde voorwaarden en beperkingen, vrijgesteld van btw.

25 Uit de bewoordingen zelf van deze bepaling volgt dat zij de lidstaten een ruime beoordelingsvrijheid laat om de betrokken handelingen vrij te stellen of te belasten, aangezien die bepaling aan de lidstaten de mogelijkheid biedt aan de vrijstelling voorwaarden en beperkingen te stellen (zie naar analogie arrest van 10 november 2011, The Rank Group, Cā€‘259/10 en Cā€‘260/10, EU:C:2011:719, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

26 Bovendien heeft het Hof geoordeeld dat het de lidstaten op grond van hun bevoegdheid om voorwaarden en beperkingen te verbinden aan de daarin voorziene btw-vrijstelling, is toegestaan om slechts bepaalde kans- en geldspelen van deze belasting vrij te stellen (arrest van 24 oktober 2013, Metropol SpielstƤtten, Cā€‘440/12, EU:C:2013:687, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

27 Wanneer de lidstaten overeenkomstig die bepaling gebruikmaken van de mogelijkheid om de voorwaarden en beperkingen van de vrijstelling vast te stellen en bijgevolg om verrichtingen al dan niet aan btw te onderwerpen, moeten zij evenwel het aan het gemeenschappelijke btw-stelsel inherente beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigen (arrest van 10 november 2011, The Rank Group, Cā€‘259/10 en Cā€‘260/10, EU:C:2011:719, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

28 Volgens vaste rechtspraak verzet het beginsel van fiscale neutraliteit zich er met name tegen dat soortgelijke goederen of diensten, die dus met elkaar concurreren, voor de heffing van btw verschillend worden behandeld (arrest van 10 november 2011, The Rank Group, Cā€‘259/10 en Cā€‘260/10, EU:C:2011:719, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

29 Of twee dienstverrichtingen soortgelijk zijn, moet voornamelijk worden bepaald vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument, met vermijding van kunstmatige onderscheiden op basis van onbeduidende verschillen (zie in die zin arrest van 10 november 2011, The Rank Group, Cā€‘259/10 en Cā€‘260/10, EU:C:2011:719, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

30 Twee dienstverrichtingen zijn dus soortgelijk wanneer zij overeenkomstige eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen ā€“ waarbij het vergelijkbare gebruik de maatstaf is ā€“ en wanneer de verschillen die zij vertonen de beslissing van de consument om van de ene of van de andere dienst gebruik te maken niet aanmerkelijk beĆÆnvloeden (arrest van 10 november 2011, The Rank Group, Cā€‘259/10 en Cā€‘260/10, EU:C:2011:719, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

31 Met andere woorden, onderzocht moet worden of de betreffende diensten vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument onderling verwisselbaar zijn. In dat geval kan een verschil in behandeling voor de btw namelijk van invloed zijn op de keuze van de consument, hetgeen bijgevolg een schending van het beginsel van fiscale neutraliteit zou opleveren (zie in die zin arrest van 3 februari 2022, Finanzamt A, Cā€‘515/20, EU:C:2022:73, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

32 In dit verband moet niet alleen rekening worden gehouden met de verschillen die betrekking hebben op de eigenschappen van de betrokken diensten en op het gebruik ervan, en die dus inherent zijn aan deze diensten, maar ook met de verschillen in de context waarin die diensten worden verricht, voor zover deze contextuele verschillen vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument een onderscheid in termen van voldoening aan zijn eigen behoeften kunnen creĆ«ren en bijgevolg van invloed kunnen zijn op de keuze van die consument (zie in die zin arrest van 9 september 2021, Phantasialand, Cā€‘406/20, EU:C:2021:720, punten 41 en 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

33 Zo heeft het Hof geoordeeld dat culturele factoren, zoals gewoonten of tradities, relevant kunnen zijn in het kader van een dergelijk onderzoek (zie in die zin arrest van 9 september 2021, Phantasialand, Cā€‘406/20, EU:C:2021:720, punt 44).

34 Daarnaast heeft het Hof er met betrekking tot kansspelen ook op gewezen dat verschillen op het gebied van minima en maxima van de inzet en de prijzen, de kansen om te winnen, de beschikbare formats en de mogelijke interactie tussen de speler en het spel de beslissing van de gemiddelde consument aanzienlijk beĆÆnvloeden, daar die consument voornamelijk tot kans- of geldspelen wordt aangetrokken door de mogelijkheid te winnen (zie in die zin arrest van 10 november 2011, The Rank Group, Cā€‘259/10 en Cā€‘260/10, EU:C:2011:719, punt 57).

35 Dergelijke factoren kunnen dus relevant zijn om vast te stellen of de onlineaankoop van deelbewijzen van deelneming aan loterijen en de deelname aan andere onlinekansspelen en onlinegeldspelen vergelijkbaar zijn.

36 Hoewel het uitsluitend aan de verwijzende rechter staat om, in het licht van de overwegingen in de punten 28 tot en met 35 van dit arrest, te beoordelen of deze dienstverrichtingen soortgelijk zijn, dient het Hof hem daartoe nuttige aanwijzingen te geven om hem in staat te stellen het bij hem aanhangige geding af te doen (zie in die zin arrest van 20 juni 2024, GEMA, Cā€‘135/23, EU:C:2024:526, punt 32).

37 In het bijzonder moet worden opgemerkt dat culturele factoren en verschillen op het gebied van minima en maxima van de inzet en de prijzen en wat betreft de kansen om te winnen, er vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument toe kunnen leiden dat een onderscheid wordt gemaakt tussen loterijen en andere kans- en geldspelen.

38 Uit de verwijzingsbeslissing blijkt bovendien dat overeenkomstig de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling de winnaars van loterijen in de zin van die regeling louter per toeval worden bepaald, zonder dat hun vaardigheden daar enige invloed op kunnen uitoefenen, anders dan bij andere kans- en geldspelen waarbij de vaardigheden van de speler, zoals bekwaamheid of kennis, van invloed kunnen zijn op de waarschijnlijkheid dat hij wint. Voorts kan er tussen de aankoop van het deelbewijs van deelneming aan loterijen en de uitslag aanzienlijk veel tijd zitten, aangezien de winnaar op een specifieke datum wordt aangewezen.

39 Wat de loterijen als omschreven in de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling dus kenmerkt, is een combinatie van een wachttijd voor het bepalen van de winnaars en het feit dat de vaardigheden van de spelers geen enkele invloed hebben op de uitslag van het spel.

40 Dergelijke objectieve verschillen ten opzichte van andere kans- en geldspelen lijken de beslissing van de gemiddelde consument om te kiezen voor de ene of de andere categorie spelen aanzienlijk te kunnen beĆÆnvloeden, hetgeen de verwijzende rechter evenwel dient na te gaan.

41 Er zij aan herinnerd dat de identiteit van de dienstverrichters, de rechtsvorm waaronder zij hun activiteiten uitoefenen, de vergunningscategorie waartoe de spelen in kwestie behoren en de toepasselijke regeling inzake toezicht en regulering daarentegen in beginsel niet relevant zijn om te beoordelen of die categorieĆ«n spelen vergelijkbaar zijn (zie naar analogie arrest van 10 november 2011, The Rank Group, Cā€‘259/10 en Cā€‘260/10, EU:C:2011:719, punten 46 en 51).

42 In het kader van een dergelijk onderzoek zijn in beginsel ook de door de betrokken nationale regeling nagestreefde doelstellingen en de omstandigheid dat in artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 uitdrukkelijk naar loterijen wordt verwezen irrelevant, aangezien die aspecten vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument geen onderscheid in termen van voldoening aan zijn eigen behoeften lijken te kunnen creƫren.

43 Gelet op de overwegingen in de punten 28 tot en met 42 van dit arrest lijkt het er op het eerste gezicht op dat de in die punten aan de orde zijnde diensten niet soortgelijk zijn, zodat een verschil in behandeling als dat in het hoofdgeding verenigbaar is met het beginsel van fiscale neutraliteit. Het staat evenwel aan de verwijzende rechter om aan de hand van alle relevante gegevens concreet na te gaan of deze regeling dat beginsel niet schendt.

44 Bijgevolg moet op de eerste en de tweede vraag worden geantwoord dat artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit, aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale regeling die de onlineaankoop van deelbewijzen van deelneming aan loterijen enerzijds en de deelname aan andere onlinekansspelen en onlinegeldspelen anderzijds verschillend behandelt door deze laatste categorie uit te sluiten van de btw-vrijstelling die geldt voor de eerste categorie, mits de objectieve verschillen tussen deze twee categorieĆ«n kans- en geldspelen de beslissing van de gemiddelde consument om te kiezen voor de ene of de andere categorie spelen, aanmerkelijk kunnen beĆÆnvloeden.

Derde vraag

45 Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het beginsel van loyale samenwerking zoals neergelegd in artikel 4, lid 3, VEU, gelezen in samenhang met artikel 267 VWEU, richtlijn 2006/112 en het doeltreffendheidsbeginsel, aldus moet worden uitgelegd dat een nationale rechterlijke instantie waarvan de beslissingen niet vatbaar zijn voor hoger beroep, een nationale bepaling kan toepassen op grond waarvan zij de gevolgen kan handhaven van nationale bepalingen die zij onverenigbaar met hogere normen van haar nationale recht heeft verklaard, zonder de grief te onderzoeken dat die bepalingen ook onverenigbaar zijn met die richtlijn.

46 Volgens vaste rechtspraak is het in het kader van de bij artikel 267 VWEU ingestelde procedure van samenwerking tussen de nationale rechterlijke instanties en het Hof de taak van het Hof om de nationale rechter een nuttig antwoord te geven aan de hand waarvan hij het bij hem aanhangige geding kan beslechten. Daartoe dient het Hof in voorkomend geval de voorgelegde vragen te herformuleren [arrest van 16 mei 2024, Toplofikatsia Sofia (Begrip woonplaats van de verweerder), Cā€‘222/23, EU:C:2024:405, punt 63 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

47 Het Hof kan daartoe uit alle door de nationale rechter verschafte gegevens en met name uit de motivering van de verwijzingsbeslissing de normen en beginselen van het Unierecht putten die uitlegging behoeven gelet op het voorwerp van het hoofdgeding [arrest van 21 maart 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Mogelijke correctie in geval van een onjuist tarief), Cā€‘606/22, EU:C:2024:255, punt 20 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

48 In casu heeft de derde vraag weliswaar betrekking op de verplichtingen die het Unierecht oplegt aan een nationale rechterlijke instantie waarvan de beslissingen niet vatbaar zijn voor hoger beroep, maar uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat deze vraag wordt gesteld door een nationale rechter in eerste aanleg, die zich afvraagt wat de gevolgen zijn van een eventuele onverenigbaarheid met artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit, van een nationale bepaling die door het grondwettelijk hof van zijn lidstaat is vernietigd wegens schending van hogere normen van zijn nationale recht en waarvan de gevolgen door die rechterlijke instantie zijn gehandhaafd.

49 In deze context wordt er van de verwijzende rechter in het hoofdgeding dus niet verlangd dat hij zich rechtstreeks uitspreekt over het optreden van het grondwettelijk hof van zijn lidstaat, maar wel dat hij in een geding tussen een belastingplichtige en de belastingdienst over het door deze belastingplichtige verschuldigde btw-bedrag in voorkomend geval rekening houdt met de gevolgen van de onverenigbaarheid van die nationale bepaling met het Unierecht.

50 In die omstandigheden moet de derde prejudiciƫle vraag aldus worden geherformuleerd dat de verwijzende rechter met deze vraag in wezen vraagt of het beginsel van loyale samenwerking zoals neergelegd in artikel 4, lid 3, VEU, en het beginsel van voorrang van het Unierecht de nationale rechter verplichten om de nationale bepalingen die onverenigbaar zijn verklaard met artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit, buiten toepassing te laten, zonder dat het in dit verband van belang is dat het nationale grondwettelijk hof een arrest heeft gewezen waarin de gevolgen van die nationale bepalingen worden gehandhaafd.

51 Uit vaste rechtspraak van het Hof volgt dat de lidstaten op grond van het in artikel 4, lid 3, VEU vervatte beginsel van loyale samenwerking verplicht zijn om de onwettige gevolgen van een schending van het Unierecht ongedaan te maken, en dat een dergelijke verplichting, in het kader van hun bevoegdheden, op alle organen van de betrokken lidstaat rust (arrest van 5 oktober 2023, Osteopathie Van Hauwermeiren, Cā€‘355/22, EU:C:2023:737, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

52 Wanneer de autoriteiten van de betrokken lidstaat vaststellen dat een nationale regeling onverenigbaar is met het Unierecht, dienen zij er dus voor te zorgen, ook al blijven zij vrij in de keuze van de te nemen maatregelen, dat het nationale recht zo spoedig mogelijk in overeenstemming met het Unierecht wordt gebracht en dat de rechten die de justitiabelen aan het Unierecht ontlenen volle uitwerking krijgen (arrest van 5 oktober 2023, Osteopathie Van Hauwermeiren, Cā€‘355/22, EU:C:2023:737, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

53 Tevens zij in herinnering gebracht dat een nationale rechter die in het kader van zijn bevoegdheid de bepalingen van het Unierecht moet toepassen en een nationale regeling niet in overeenstemming met de vereisten van het Unierecht kan uitleggen, volgens het beginsel van voorrang van het Unierecht verplicht is om de volle werking van de vereisten van het Unierecht te verzekeren in het geschil dat hem is voorgelegd, en daarbij zo nodig op eigen gezag elke, zelfs latere, nationale regeling of praktijk die in strijd is met een Unierechtelijke bepaling met rechtstreekse werking buiten toepassing dient te laten, zonder dat hij de voorafgaande opheffing van deze nationale regeling of praktijk via de wetgeving of enige andere constitutionele procedure hoeft te vragen of af te wachten [arrest van 22 februari 2022, RS (Gevolgen van de uitspraken van een grondwettelijk hof), Cā€‘430/21, EU:C:2022:99, punt 53 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

54 Artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 heeft evenwel rechtstreekse werking (zie naar analogie arrest van 10 november 2011, The Rank Group, Cā€‘259/10 en Cā€‘260/10, EU:C:2011:719, punt 69 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

55 Zoals in punt 25 van dit arrest is opgemerkt, laat deze bepaling de lidstaten een zekere beoordelingsmarge bij de vaststelling van een regeling waarin de voorwaarden en de grenzen van de in die bepaling genoemde btw-vrijstelling worden bepaald.

56 De omstandigheid dat de lidstaten krachtens een bepaling van een richtlijn over een beoordelingsmarge beschikken, sluit evenwel niet uit dat een rechterlijke toetsing kan worden verricht om na te gaan of de nationale autoriteiten deze beoordelingsmarge niet hebben overschreden [zie in die zin arresten van 9 oktober 2014, Traum, Cā€‘492/13, EU:C:2014:2267, punt 47; 8 maart 2022, Bezirkshauptmannschaft Hartberg-FĆ¼rstenfeld (Rechtstreekse werking), Cā€‘205/20, EU:C:2022:168, punt 30, en 27 april 2023, M.D. (Inreisverbod voor Hongarije), Cā€‘528/21, EU:C:2023:341, punt 98].

57 De grenzen van deze beoordelingsmarge vloeien met name voort uit het beginsel van fiscale neutraliteit. Het Hof heeft dan ook reeds geoordeeld dat wanneer de voorwaarden of beperkingen waarvan een lidstaat de btwā€‘vrijstelling voor kansā€‘ en geldspelen afhankelijk stelt, in strijd zijn met het beginsel van fiscale neutraliteit, die lidstaat zich niet op dergelijke voorwaarden of beperkingen kan baseren om een exploitant van dergelijke spelen de vrijstelling waarop deze uit hoofde van richtlijn 2006/112 rechtmatig aanspraak kan maken, te weigeren (zie in die zin arrest van 10 november 2011, The Rank Group, Cā€‘259/10 en Cā€‘260/10, EU:C:2011:719, punt 68).

58 Ook moet in herinnering worden gebracht dat enkel het Hof, bij wijze van uitzondering en om dwingende redenen van rechtszekerheid, een voorlopige opschorting kan toestaan van het effect dat een regel van het Unierecht op het daarmee strijdige nationale recht heeft, namelijk de terzijdestelling daarvan. Een dergelijke beperking in de tijd van de werking van de door het Hof aan het Unierecht gegeven uitlegging kan slechts worden vastgesteld in het arrest waarin de gevraagde uitlegging wordt gegeven (arrest van 5 oktober 2023, Osteopathie Van Hauwermeiren, Cā€‘355/22, EU:C:2023:737, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

59 Aan de voorrang en de uniforme toepassing van het Unierecht zou afbreuk worden gedaan indien de nationale rechterlijke instanties bevoegd waren om, al was het maar tijdelijk, aan nationale bepalingen voorrang te geven boven het Unierecht waarmee deze bepalingen in strijd zijn (arrest van 5 oktober 2023, Osteopathie Van Hauwermeiren, Cā€‘355/22, EU:C:2023:737, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

60 Het voorrangsbeginsel verplicht de nationale rechter dus om nationale bepalingen die in strijd met Unierecht met rechtstreekse werking zijn bevonden, buiten toepassing te laten, ook al had het nationale grondwettelijk hof reeds aangegeven dat deze ā€“ ongrondwettig geachte ā€“ bepalingen hun bindende kracht op een later tijdstip zouden verliezen (zie in die zin arrest van 19 november 2009, Filipiak, Cā€‘314/08, EU:C:2009:719, punt 85).

61 Het Hof heeft tevens geoordeeld dat de nationale rechter die gebruik heeft gemaakt van de hem door artikel 267, tweede alinea, VWEU geboden mogelijkheid, voor de beslechting van het hoofdgeding gebonden is aan de door het Hof gegeven uitlegging van de betrokken bepalingen en dat hij in voorkomend geval het oordeel van de hogere rechter naast zich neer moet leggen indien hij, gelet op die uitlegging, meent dat dit oordeel in strijd is met het Unierecht (arrest van 5 oktober 2010, Elchinov, Cā€‘173/09, EU:C:2010:581, punt 30).

62 Gelet op een en ander dient op de derde vraag te worden geantwoord dat het beginsel van loyale samenwerking zoals neergelegd in artikel 4, lid 3, VEU en het beginsel van voorrang van het Unierecht de nationale rechter verplichten om nationale bepalingen die onverenigbaar zijn verklaard met artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit, buiten toepassing te laten, zonder dat het in dit verband van belang is dat het nationale grondwettelijk hof een arrest heeft gewezen waarin de gevolgen van die nationale bepalingen worden gehandhaafd.

Vierde vraag

63 Met zijn vierde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het beginsel van loyale samenwerking zoals neergelegd in artikel 4, lid 3, VEU, gelezen in samenhang met artikel 267 VWEU, richtlijn 2006/112, het doeltreffendheidsbeginsel en de algemene beginselen van het Unierecht, waaronder met name het beginsel van fiscale neutraliteit, aldus moeten worden uitgelegd dat zij de belastingplichtige een recht verlenen op teruggaaf van het bedrag van de in een lidstaat in strijd met artikel 135, lid 1, onder i), van deze richtlijn geĆÆnde btw.

64 In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de verwijzende rechter met zijn vierde vraag wenst te vernemen of verzoeksters in het hoofdgeding ā€“ indien hij zou vaststellen dat artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit, zich verzet tegen de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling ā€“ recht hebben op teruggaaf van het bedrag van de op grond van die regeling voldane btw.

65 Deze vraag moet dus aldus worden opgevat dat zij betrekking heeft op de uitlegging van de Unierechtelijke regels inzake terugvordering van het onverschuldigd betaalde (zie naar analogie arrest van 6 september 2011, Lady & Kid e.a., Cā€‘398/09, EU:C:2011:540).

66 In die omstandigheden dient de vierde prejudiciĆ«le vraag, gelet op de in de punten 46 en 47 van dit arrest in herinnering gebrachte rechtspraak, aldus te worden geherformuleerd dat de verwijzende rechter daarmee in wezen wenst te vernemen of de Unierechtelijke regels inzake terugvordering van het onverschuldigd betaalde aldus moeten worden uitgelegd dat zij de belastingplichtige een recht verlenen op teruggaaf van het bedrag van de in een lidstaat in strijd met artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 geĆÆnde btw.

67 Uit vaste rechtspraak volgt dat het recht op terugbetaling van heffingen die door een lidstaat in strijd met het Unierecht zijn geĆÆnd, het gevolg en het complement is van de rechten die de justitiabelen ontlenen aan de bepalingen van Unierecht die dergelijke heffingen verbieden, zoals uitgelegd door het Hof. De lidstaten zijn dus in beginsel verplicht om de in strijd met het Unierecht geĆÆnde belastingen terug te betalen [arrest van 28 september 2023, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov (Overdracht van het recht op terugbetaling), Cā€‘508/22, EU:C:2023:715, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

68 Hieruit volgt dat het recht op terugvordering van het onverschuldigd betaalde ertoe strekt de gevolgen van de onverenigbaarheid van de heffing met het Unierecht op te heffen door de economische last die ten onrechte heeft gedrukt op de marktdeelnemer die deze uiteindelijk daadwerkelijk heeft betaald, te neutraliseren (arrest van 16 mei 2013, Alakor Gabonatermelő Ć©s ForgalmazĆ³, Cā€‘191/12, EU:C:2013:315, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

69 Bij wijze van uitzondering kan die terugbetaling evenwel worden geweigerd wanneer zij ertoe zou leiden dat de rechthebbenden op ongerechtvaardigde wijze zouden worden verrijkt. De bescherming van de door de rechtsorde van de Unie ter zake gewaarborgde rechten gebiedt dus niet dat in strijd met het Unierecht geĆÆnde belastingen, rechten en heffingen worden terugbetaald wanneer vaststaat dat de betalingsplichtige deze daadwerkelijk op anderen heeft afgewenteld [zie in die zin arresten van 16 mei 2013, Alakor Gabonatermelő Ć©s ForgalmazĆ³, Cā€‘191/12, EU:C:2013:315, punt 25, en 21 maart 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Mogelijke correctie in geval van een onjuist tarief), Cā€‘606/22, EU:C:2024:255, punten 34 en 35].

70 Deze uitzondering moet wel strikt worden uitgelegd, waarbij met name rekening moet worden gehouden met het feit dat de afwenteling van een belasting op de consument niet noodzakelijkerwijze de economische gevolgen van de heffing voor de belastingplichtige neutraliseert (zie in die zin arrest van 2 oktober 2003, Weberā€™s Wine World e.a., Cā€‘147/01, EU:C:2003:533, punt 95).

71 Zelfs indien vaststaat dat de last van de ten onrechte geheven belasting geheel of gedeeltelijk op derden is afgewenteld, brengt terugbetaling ervan aan de marktdeelnemer dus niet noodzakelijkerwijs mee dat hij ongerechtvaardigd wordt verrijkt, daar hij schade kan hebben geleden als gevolg van een verkoopdaling doordat het bedrag van deze belasting is doorberekend in de vraagprijs [zie in die zin arresten van 6 september 2011, Lady & Kid e.a., Cā€‘398/09, EU:C:2011:540, punt 21, en 21 maart 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Mogelijke correctie in geval van een onjuist tarief), Cā€‘606/22, EU:C:2024:255, punt 28].

72 Voorts zij in herinnering gebracht dat het bestaan en de mate van de ongerechtvaardigde verrijking waartoe de terugbetaling van een volgens het Unierecht ten onrechte geĆÆnde heffing voor een belastingplichtige zou leiden, slechts kunnen worden vastgesteld na een economische analyse waarin rekening wordt gehouden met alle relevante omstandigheden [zie in die zin arresten van 10 april 2008, Marks & Spencer, Cā€‘309/06, EU:C:2008:211, punt 43, en 21 maart 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Mogelijke correctie in geval van een onjuist tarief), Cā€‘606/22, EU:C:2024:255, punt 38].

73 Hieruit volgt dat op de vierde vraag moet worden geantwoord dat de regels van het Unierecht inzake terugvordering van het onverschuldigd betaalde aldus moeten worden uitgelegd dat zij de belastingplichtige een recht verlenen op teruggaaf van het bedrag van de in een lidstaat in strijd met artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 geĆÆnde btw, mits die teruggaaf niet leidt tot ongerechtvaardigde verrijking van deze belastingplichtige.

Zesde vraag

74 Met zijn zesde vraag, die vĆ³Ć³r de vijfde vraag moet worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de verplichting voor de lidstaten om toe te zien op de bescherming van de rechten van de justitiabelen die worden geraakt door de onrechtmatige uitvoering van staatssteun, het beginsel van loyale samenwerking en de algemene beginselen van het Unierecht, waaronder met name het beginsel van fiscale neutraliteit, aldus moeten worden uitgelegd dat een belastingplichtige bij wege van schadevergoeding een bedrag ter hoogte van de betaalde btw kan ontvangen wanneer de door andere marktdeelnemers genoten vrijstelling van die belasting onrechtmatige staatssteun vormt.

75 In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de zesde vraag betrekking heeft op de staatssteunregeling en meer in het bijzonder op de verplichtingen van de nationale rechterlijke instanties wanneer zij vaststellen dat de door bepaalde marktdeelnemers genoten btw-vrijstelling staatssteun vormt die is toegekend zonder de door artikel 108, lid 3, VWEU vereiste voorafgaande aanmelding.

76 In die omstandigheden dient de zesde prejudiciƫle vraag, gelet op de in de punten 46 en 47 van dit arrest in herinnering gebrachte rechtspraak, aldus te worden geherformuleerd dat de verwijzende rechter daarmee in wezen wenst te vernemen of artikel 108, lid 3, VWEU aldus moet worden uitgelegd dat wanneer de btw-vrijstelling die bepaalde marktdeelnemers hebben genoten onrechtmatige staatssteun vormt, een belastingplichtige die deze vrijstelling niet heeft genoten, bij wege van schadevergoeding een bedrag kan ontvangen dat gelijk is aan de betaalde btw.

77 Dienaangaande dient te worden opgemerkt dat het juist is dat de nationale rechterlijke instanties dienen te waarborgen dat overeenkomstig hun nationale recht alle consequenties uit een schending van artikel 108, lid 3, laatste volzin, VWEU worden getrokken, met name zowel wat de geldigheid van handelingen tot uitvoering als wat de terugvordering van in strijd met die bepaling verleende financiĆ«le steun betreft, zodat hun taak erin bestaat maatregelen vast te stellen die de onwettigheid van de uitvoering van steunmaatregelen kunnen opheffen, opdat de begunstigde niet vrijelijk kan blijven beschikken over de steun in de periode die resteert tot het besluit van de Europese Commissie (arrest van 5 maart 2019, Eesti Pagar, Cā€‘349/17, EU:C:2019:172, punt 89 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

78 Het is bovendien mogelijk dat een nationale rechterlijke instantie uitspraak moet doen over een verzoek tot vergoeding van de schade die is ontstaan doordat de steunmaatregel onrechtmatig is (arrest van 5 oktober 2006, Transalpine Ɩlleitung in Ɩsterreich, Cā€‘368/04, EU:C:2006:644, punt 56).

79 De nationale rechterlijke instanties zijn er bij de vervulling van hun taak in voorkomend geval dan ook mee belast om schadevorderingen toe te wijzen ter vergoeding van de schade die onrechtmatige staatssteun heeft berokkend aan concurrenten van de begunstigde (arrest van 23 januari 2019, Fallimento Traghetti del Mediterraneo, Cā€‘387/17, EU:C:2019:51, punt 56).

80 De eventuele onrechtmatigheid ā€“ vanuit het oogpunt van de regels van het Unierecht inzake staatssteun ā€“ van de vrijstelling van een belasting kan de rechtmatigheid van de heffing van deze belasting zelf evenwel niet aantasten, zodat de schuldenaar van die belasting zich niet aan de betaling daarvan kan onttrekken door aan te voeren dat de door andere personen genoten vrijstelling staatssteun vormt (zie in die zin arresten van 5 oktober 2006, Transalpine Ɩlleitung in Ɩsterreich, Cā€‘368/04, EU:C:2006:644, punt 51, en 3 maart 2020, Vodafone MagyarorszĆ”g, Cā€‘75/18, EU:C:2020:139, punt 24).

81 Indien een nationale rechter zou oordelen dat de btw-vrijstelling die bepaalde marktdeelnemers hebben genoten, staatssteun vormt, zou de omstandigheid dat bij wege van schadevergoeding een bedrag dat gelijk is aan de betaalde btw wordt toegekend aan een belastingplichtige die deze belasting heeft betaald, juist tot gevolg hebben dat deze belastingplichtige zich aan de betaling van die belasting kan onttrekken.

82 Bijgevolg moet op de zesde vraag worden geantwoord dat artikel 108, lid 3, VWEU aldus moet worden uitgelegd dat wanneer de btw-vrijstelling die bepaalde marktdeelnemers hebben genoten onrechtmatige staatssteun vormt, een belastingplichtige die deze vrijstelling niet heeft genoten, niet bij wege van schadevergoeding een bedrag kan ontvangen dat gelijk is aan de betaalde btw.

Vijfde vraag

83 Met zijn vijfde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 107 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat de btw-vrijstelling voor de aankoop van deelbewijzen van deelneming aan loterijen en de uitsluiting van andere onlinekansspelen en onlinegeldspelen van die vrijstelling, met de interne markt onverenigbare staatssteun vormt.

84 Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat deze vraag wordt gesteld in het kader van een vordering van een belastingplichtige die ertoe strekt het equivalent van de door hem betaalde btw bij wege van schadevergoeding te recupereren. Uit deze beslissing blijkt bovendien niet dat deze vraag nog op iets anders betrekking heeft.

85 Uit het antwoord op de zesde vraag volgt dat wanneer de btw-vrijstelling die bepaalde marktdeelnemers hebben genoten, staatssteun vormt, een belastingplichtige die deze vrijstelling niet heeft genoten, niet bij wege van schadevergoeding een bedrag kan ontvangen dat gelijk is aan de betaalde btw.

86 Gelet op het antwoord op de zesde vraag behoeft de vijfde vraag dan ook niet te worden beantwoord.

Kosten

87 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:

1) Artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit,

moet aldus worden uitgelegd dat

het zich niet verzet tegen een nationale regeling die de onlineaankoop van deelbewijzen van deelneming aan loterijen enerzijds en de deelname aan andere onlinekansspelen en onlinegeldspelen anderzijds verschillend behandelt door deze laatste categorie uit te sluiten van de vrijstelling van belasting over de toegevoegde waarde die geldt voor de eerste categorie, mits de objectieve verschillen tussen deze twee categorieĆ«n kans- en geldspelen de beslissing van de gemiddelde consument om te kiezen voor de ene of de andere categorie spelen, aanmerkelijk kunnen beĆÆnvloeden.

2) Het beginsel van loyale samenwerking zoals neergelegd in artikel 4, lid 3, VEU en het beginsel van voorrang van het Unierecht verplichten de nationale rechter om nationale bepalingen die onverenigbaar zijn verklaard met artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit, buiten toepassing te laten, zonder dat het in dit verband van belang is dat het nationale grondwettelijk hof een arrest heeft gewezen waarin de gevolgen van die nationale bepalingen worden gehandhaafd.

3) De regels van het Unierecht inzake terugvordering van het onverschuldigd betaalde moeten aldus worden uitgelegd dat zij de belastingplichtige een recht verlenen op teruggaaf van het bedrag van de in een lidstaat in strijd met artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 geĆÆnde belasting over de toegevoegde waarde, mits die teruggaaf niet leidt tot ongerechtvaardigde verrijking van deze belastingplichtige.

4) Artikel 108, lid 3, VWEU moet aldus worden uitgelegd dat wanneer de vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) die bepaalde marktdeelnemers hebben genoten onrechtmatige staatssteun vormt, een belastingplichtige die deze vrijstelling niet heeft genoten, niet bij wege van schadevergoeding een bedrag kan ontvangen dat gelijk is aan de betaalde btw.

ondertekeningen

* Procestaal: Frans.

ECLI:EU:C:2024:732

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

J. KOKOTT

van 25 april 2024 (1)

Zaak Cā€‘741/22

Casino de Spa SA e.a.

tegen

Belgische Staat (FOD Financiƫn),

belanghebbende partij:

Belgische Staat (FOD Justitie),

Kamer van Volksvertegenwoordigers

(verzoek van de Tribunal de premiĆØre instance de LiĆØge [rechter in eerste aanleg Luik, BelgiĆ«] om een prejudiciĆ«le beslissing)

ā€žPrejudiciĆ«le verwijzing ā€“ Fiscaal recht ā€“ Belasting over de toegevoegde waarde ā€“ Richtlijn 2006/112/EG ā€“ Artikel 135, lid 1, onder i) ā€“ Vrijstelling van geldspelen ā€“ Rechtstreekse werking van de belastingvrijstellingsbepaling ā€“ Onderscheid tussen onlinekansspelen en analoge kansspelen ā€“ Onderscheid tussen verschillende soorten onlinekansspelen (loterijen en andere onlinekansspelen) ā€“ Niet-ontvankelijkheid van prejudiciĆ«le vragen ā€“ Tijdelijke voortgezette toepassing van het nationale recht zonder voorafgaande prejudiciĆ«le verwijzing ā€“ Btw-vrijstelling als steunmaatregelā€

 

 

 

I. Inleiding

ā€žIn gambling the many must lose in order that the few may win.ā€ (Bij gokken moeten velen verliezen zodat weinigen kunnen winnen.) (George Bernard Shaw, Iers-Brits toneelschrijver en politicus, 1856ā€‘1950).

1. Hoewel dit en andere gevaren van kans- en geldspelen algemeen bekend zijn, voorziet artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ā€žbtw-richtlijnā€)(2) van oudsher in een belastingvrijstelling voor weddenschappen, loterijen en andere geldspelen. Op het eerste gezicht lijkt de Unie kans- en geldspelen btw-rechtelijk te willen bevorderen. Deze vrijstelling is evenwel slechts van toepassing ā€žmet inachtneming van de door elke lidstaat gestelde voorwaarden en beperkingenā€.

2. BelgiĆ« heeft ervoor gekozen om onlinekansspelen of onlinegeldspelen die geen loterijen zijn, sinds 1 juli 2016 niet langer vrij te stellen van de btw. Andere kansspelen (waaronder loterijen) blijven daarentegen vrijgesteld van de btw. Aanbieders van onlinekansspelen in BelgiĆ« beschouwen deze selectieve vrijstelling hier en in de vergelijkbare zaak Chaudfontaine Loisirs SA (Cā€‘73/23)(3) als een schending van het neutraliteitsbeginsel. Er wordt tevens aangevoerd dat de vrijstelling van de andere kansspelaanbieders ongeoorloofde steun vormt. Per saldo wordt beoogd een btw-vrijstelling voor onlinekansspelen rechtstreeks uit het Unierecht af te leiden. Dit kan slechts slagen indien de btw-richtlijn in dit verband rechtstreeks toepasselijk is, dat wil zeggen indien die vrijstelling reeds uit die richtlijn voortvloeit.

3. Hoewel het Hof zich in het verleden herhaaldelijk heeft beziggehouden met het verschil in belasting tussen de verschillende soorten kansspelen in het btw-recht(4), geeft de recente rechtspraak aanleiding om diepgaand na te denken over een rechtstreekse toepasselijkheid van artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn in een dergelijke situatie (selectieve vrijstelling van bepaalde soorten kansspelen). Tegelijkertijd heeft het Hof de gelegenheid om te verduidelijken of en in hoeverre het neutraliteitsbeginsel dan wel het recht inzake staatssteun zich verzet tegen een selectieve btw-vrijstelling van bepaalde soorten kansspelen.

II. Juridisch kader

A. Unierecht

4. Artikel 107, lid 1, VWEU bevat een verbod op staatssteun:

ā€ž1. Behoudens de afwijkingen waarin de Verdragen voorzien, zijn steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beĆÆnvloedt.ā€

5. Artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn regelt de vrijstelling voor kansspelen en luidt:

ā€ž1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

i) weddenschappen, loterijen en andere kans- en geldspelen, met inachtneming van de door elke lidstaat gestelde voorwaarden en beperkingenā€.

B. Belgisch recht

6. Artikel 8 van bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof bepaalt:

ā€žIndien het beroep gegrond is, vernietigt het Grondwettelijk Hof geheel of ten dele de wet, het decreet of de in artikel 134 van de Grondwet bedoelde regel waartegen het beroep is gericht.

[…]

Zo het Hof dit nodig oordeelt, wijst het, bij wege van algemene beschikking, die gevolgen van de vernietigde bepalingen aan welke als gehandhaafd moeten worden beschouwd of voorlopig gehandhaafd worden voor de termijn die het vaststelt.ā€

7. Artikel 9 van de bijzondere wet bepaalt:

ā€žĀ§ 1 De door het Grondwettelijk Hof gewezen vernietigingsarresten hebben een absoluut gezag van gewijsde vanaf hun bekendmaking in het Belgisch Staatsblad.

Ā§ 2 De door het Grondwettelijk Hof gewezen arresten waarbij beroepen tot vernietiging verworpen worden, zijn bindend voor de rechtscolleges wat de door die arresten beslechte rechtspunten betreft.ā€

8. Artikel 44, Ā§ 3, punt 13, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (zoals het van kracht was van 1 juli 2016 tot en met 21 mei 2018) luidt:

ā€žVan de belasting zijn nog vrijgesteld: […]

13.

a) de loterijen,

b) de andere kans- en geldspelen, met uitzondering van degene die langs elektronische weg worden verricht zoals bedoeld in artikel 18, Ā§ 1, tweede lid, 16Ā°ā€.

III. Feiten en prejudiciƫle procedure

9. 27 vennootschappen naar Belgisch recht, waaronder Casino de Spa SA, die samen de ā€žbtw-eenheidā€ GAMING ARDENT (hierna: ā€žverzoeksterā€) vormen en bijgevolg voor btw-doeleinden als Ć©Ć©n belastingplichtige worden aangemerkt, exploiteren onlinekansspelen.

10. In BelgiĆ« waren de handelingen met betrekking tot onlinekansspelen aanvankelijk vrijgesteld van de btw. Deze vrijstelling is afgeschaft bij de artikelen 29 tot en met 34 van de wet van 1 juli 2016. Hierdoor zijn deze handelingen belastbaar geworden, terwijl ā€žklassiekeā€ kansspelen en alle loterijen (online en ā€žanaloogā€) vrijgesteld bleven.

11. Bij arrest van 22 maart 2018 heeft het Grondwettelijk Hof (Belgiƫ) de betreffende bepalingen van de wet van 1 juli 2016 vernietigd, omdat het van oordeel was dat deze wet in strijd was met de regels inzake de bevoegdheidsverdeling tussen de Belgische federale staat en de gewesten (artikel 177 van de Belgische Grondwet). Het Grondwettelijk Hof heeft evenwel vastgesteld dat de reeds over de periode van 1 juli 2016 tot en met 21 mei 2018 betaalde belastingen niettemin zouden worden ingehouden om rekening te houden met de budgettaire en administratieve moeilijkheden die de terugbetaling ervan zou teweegbrengen.

12. Verzoekster heeft niettemin verzocht om terugbetaling van een bedrag van 15 581 402,06 EUR dat zij had betaald als btw over onlinespelen die van 1 juli 2016 tot en met 21 mei 2018 waren georganiseerd, na aftrek van de overeenkomstige voorbelasting.

13. In een proces-verbaal van 5 december 2019 heeft de belastingdienst dat verzoek afgewezen omdat niet was voldaan aan de voorwaarden voor terugbetaling. Vervolgens heeft verzoekster beroep ingesteld bij de verwijzende rechter.

14. Verzoekster is van mening dat de handhaving van de nietige wet indruist tegen het beginsel van neutraliteit van de btw ā€“ omdat andere geldspelen zijn vrijgesteld van de belasting ā€“ en in strijd is met andere Unierechtelijke regels, waaronder het verbod op staatssteun. Subsidiair beroept zij zich op de aansprakelijkheid van de Belgische Staat op grond dat het Grondwettelijk Hof een fout heeft begaan aangezien de tijdelijke handhaving van de gevolgen van de vernietigde bepalingen in strijd is met artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, dat het eigendomsrecht waarborgt. De verwerende Belgische Staat is daarentegen van mening dat het verzoek ongegrond is en dat hij niet kan worden veroordeeld om de btw terug te betalen.

15. De Tribunal de premiĆØre instance de LiĆØge (rechter in eerste aanleg Luik, BelgiĆ«), die bevoegd is om kennis te nemen van het beroep, heeft de behandeling van de zaak geschorst en het Hof overeenkomstig artikel 267 VWEU de volgende zes prejudiciĆ«le vragen gesteld:

ā€ž1) Moeten artikel 135, lid 1, onder i), van [de btw-richtlijn] en het neutraliteitsbeginsel aldus worden uitgelegd dat zij zich ertegen verzetten dat een lidstaat onlineloterijen die worden aangeboden door de Nationale Loterij als openbare instelling, die vrijgesteld zijn van de belasting over de toegevoegde waarde, en andere door particuliere exploitanten aangeboden onlinekansspelen, die zijn onderworpen aan de belasting over de toegevoegde waarde, anders behandelt voor zover het om soortgelijke dienstverrichtingen gaat?

2) Moet de nationale rechter bij de beantwoording van de vorige vraag, om te bepalen of er sprake is van twee soortgelijke categorieĆ«n die met elkaar concurreren en voor de belasting over de toegevoegde waarde gelijk moeten worden behandeld, dan wel of het om aparte categorieĆ«n gaat waarvoor een verschillende behandeling is toegestaan, alleen nagaan of de twee vormen van spelen uit het oogpunt van de gemiddelde consument met elkaar concurreren, in die zin dat dienstverrichtingen soortgelijk zijn wanneer zij overeenkomstige eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen ā€“ waarbij het vergelijkbare gebruik de maatstaf is ā€“ en wanneer de verschillen die zij vertonen de beslissing van de consument om van de ene of van de andere dienst gebruik te maken niet aanmerkelijk beĆÆnvloeden (substitutiecriterium), of moet hij rekening houden met andere criteria, zoals het feit dat de lidstaat discretionair bevoegd is om bepaalde categorieĆ«n spelen vrij te stellen en andere aan de btw te onderwerpen, dat loterijen tot een afzonderlijke categorie van spelen behoren als bedoeld in artikel 135, lid 1, onder i), van [de btw-richtlijn], dat onderscheiden wettelijke regelingen gelden voor de Nationale Loterij en de andere kansspelen, dat de toezichthoudende instanties niet dezelfde zijn of dat de op de Nationale Loterij toepasselijke wetgeving maatschappelijke doelstellingen en doelstellingen ter bescherming van de spelers nastreeft?

3) Moet het beginsel van loyale samenwerking als bedoeld in artikel 4, lid 3, [VEU], gelezen in samenhang met artikel 267 [VWEU], de bepalingen van [de btw-richtlijn] en, in voorkomend geval, het doeltreffendheidsbeginsel, aldus worden uitgelegd dat het grondwettelijk hof van een lidstaat op eigen initiatief en zonder daarover een prejudiciĆ«le vraag te stellen overeenkomstig artikel 267 VWEU, op basis van een bepaling van nationaal recht ā€“ in casu artikel 8 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof ā€“ de gevolgen van nationale bepalingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde die strijdig werden geacht met de nationale grondwet en om die reden zijn vernietigd en waarvan de strijdigheid met het Unierecht ook is aangevoerd ter ondersteuning van het vernietigingsberoep bij de nationale rechter, zonder dat deze grief evenwel door hem is onderzocht, voor het verleden kan handhaven op grond van ā€šde budgettaire en administratieve moeilijkheden die de terugbetaling van reeds betaalde belastingen zou veroorzakenā€™, waardoor de btw-plichtigen het recht op terugbetaling van de in strijd met het Unierecht geĆÆnde btw volledig wordt ontnomen?

4) Indien het antwoord op de vorige vraag ontkennend luidt, moeten dezelfde bepalingen en beginselen, met name in het licht van het arrest van 10 april 2008, Marks & Spencer, Cā€‘309/06, ā€“ volgens hetwelk de algemene beginselen van gemeenschapsrecht, waaronder het beginsel van fiscale neutraliteit, aan een onderneming die leveringen of diensten heeft verricht het recht verlenen op teruggaaf van de bedragen die voor deze leveringen of dienstverrichtingen ten onrechte van haar zijn gevorderd ā€“ dan aldus worden uitgelegd dat zij de betrokken lidstaat verplichten de in strijd met het Unierecht geĆÆnde btw aan de belastingplichtigen terug te geven wanneer, zoals in casu, daarna uit het antwoord op prejudiciĆ«le vragen in een arrest van het [Hof] blijkt dat de vernietigde nationale bepalingen niet in overeenstemming zijn met [de btw-richtlijn] en dat de beslissing van het grondwettelijk hof om de werking van de vernietigde bepalingen voor het verleden te handhaven niet in overeenstemming is met het Unierecht?

5) Levert het verschil in behandeling tussen loterijen, ongeacht of zij offline dan wel online plaatsvinden, en andere onlinespelen en ā€‘weddenschappen, dat in het leven is geroepen door de artikelen 29, 30, 31, 32, 33 en 34 van de programmawet van 1 juli 2016, die bij arrest nr. 34/2018 van het Grondwettelijk Hof van 22 maart 2018 zijn vernietigd, maar waarvan de gevolgen na die datum zijn gehandhaafd voor de reeds betaalde belastingen over de periode van 1 juli 2016 tot en met 21 mei 2018, een selectief voordeel op voor de exploitanten van deze loterijen en kan dit bijgevolg worden aangemerkt als een steunmaatregel van de Belgische Staat of een met middelen van de Belgische Staat bekostigde maatregel die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen vervalst of dreigt te vervalsen en die niet verenigbaar is met de interne markt in de zin van artikel 107 [VWEU]?

6) Indien het antwoord op de vorige vraag bevestigend luidt, is het op grond van de verplichting voor de lidstaten om toe te zien op de vrijwaring van de rechten van de justitiabelen die door de onwettige tenuitvoerlegging van de betrokken steun worden benadeeld, die onder meer volgt uit het arrest van 5 oktober 2006 in de zaak Transalpine Ɩlleitung in Ɩsterreich (Cā€‘368/04), het beginsel van loyale samenwerking en de algemene beginselen van het gemeenschapsrecht, waaronder het beginsel van fiscale neutraliteit, die aan een onderneming die leveringen of diensten heeft verricht het recht verlenen op teruggaaf van de bedragen die voor deze leveringen of dienstverrichtingen ten onrechte van haar zijn gevorderd (arrest van 10 april 2008, Marks & Spencer, Cā€‘309/06), voor de belastingplichtigen die btw in rekening hebben gebracht op basis van de onrechtmatige staatssteun dan mogelijk om de tegenwaarde van de betaalde belasting terug te vorderen in de vorm van een vergoeding van de geleden schade?ā€

16. In de procedure voor het Hof hebben verzoekster, het Koninkrijk Belgiƫ, de Bondsrepubliek Duitsland, de Tsjechische Republiek en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Overeenkomstig artikel 76, lid 2, van zijn Reglement voor de procesvoering heeft het Hof geen pleitzitting gehouden.

IV. Juridische beoordeling

17. De zes prejudiciƫle vragen betreffen in wezen drie gebieden.

18. Aangezien verzoekster in het hoofdgeding de belasting over de toegevoegde waarde van haar diensten naar nationaal recht betwist, wenst de verwijzende rechter met de eerste en de tweede prejudiciƫle vraag te vernemen of deze diensten zijn vrijgesteld van de btw op grond van artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn en of de in strijd met het Unierecht betaalde belasting bijgevolg aan verzoekster moet worden terugbetaald ondanks de voortgezette toepassing van het andersluidende nationale recht. Dit onderstelt dat uit de btw-richtlijn rechtstreeks een belastingvrijstelling voor onlinekansspelen voortvloeit waarop verzoekster zich kan beroepen (zie hierna onder B).

19. Met de derde en de vierde prejudiciƫle vraag wenst de verwijzende rechter daarentegen te vernemen of het Grondwettelijk Hof niettemin de voortgezette toepassing van het nationale recht mocht bevelen zonder voorafgaand verzoek om een prejudiciƫle beslissing wegens een mogelijke schending van het Unierecht, waardoor de belasting toch naar nationaal recht is ontstaan, en of dit in de weg staat aan een vordering tot terugbetaling van de belasting die mogelijkerwijs is betaald in strijd met het Unierecht. Dit doet reeds de vraag rijzen naar de ontvankelijkheid van deze twee prejudiciƫle vragen (zie hierna onder A).

20. Met de vijfde en de zesde prejudiciƫle vraag wenst de verwijzende rechter daarentegen te vernemen of een verschil op het gebied van de heffing van btw over loterijen (belastingvrij) en andere onlinespelen en -weddenschappen (aan belasting onderworpen) tevens verboden staatssteun vormt (zie hierna onder C).

A. Ontvankelijkheid van de derde en de vierde prejudiciƫle vraag

21. De derde en de vierde prejudiciƫle vraag zijn in het kader van een prejudiciƫle procedure alleen ontvankelijk indien de antwoorden daarop noodzakelijk en relevant zijn voor het wijzen van het vonnis in het hoofdgeding.

22. Het staat in beginsel uitsluitend aan de nationale rechter aan wie het geschil is voorgelegd, om zowel de noodzaak van een prejudiciƫle beslissing voor het wijzen van zijn vonnis als de relevantie van de door hem aan het Hof voorgelegde vragen te beoordelen. Vragen die het Unierecht betreffen, worden vermoed relevant te zijn.(5) Het Hof kan slechts weigeren om op een door een nationale rechter gestelde prejudiciƫle vraag te antwoorden wanneer de gevraagde uitlegging van een regel van Unierecht kennelijk geen verband houdt met een reƫel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, wanneer het vraagstuk van hypothetische aard is of wanneer het Hof niet beschikt over de feitelijke en juridische gegevens die noodzakelijk zijn om een zinvol antwoord te geven op de gestelde vragen.(6)

23. Zelfs bij toepassing van bovengenoemd vermoeden zijn de derde en de vierde prejudiciƫle vraag in casu niet-ontvankelijk. Het hoofdgeding betreft de terugbetaling van een belasting die mogelijkerwijs is betaald in strijd met het Unierecht (meer in het bijzonder een richtlijn). Hoewel de nationale wet op grond van het nationale recht moest worden vernietigd, werd deze door de bevoegde nationale rechter ook om redenen van nationaal recht voor een bepaalde periode gehandhaafd (bevel tot tijdelijke voortgezette toepassing).

24. Het nationale recht vereist dus een belastingheffing die mogelijkerwijs in strijd is met de btw-richtlijn. De vraag of verzoekster verplicht blijft tot betaling van de reeds afgedragen btw over de periode van 1 juli 2016 tot en met 21 mei 2018, vloeit dus uitsluitend voort uit de uitlegging van de btw-richtlijn en volgt dus reeds uit het antwoord op de eerste en de tweede prejudiciƫle vraag. Dit reduceert de resterende inhoud van de derde en de vierde prejudiciƫle vraag tot de vraag of het Grondwettelijk Hof de zaak aan het Hof had kunnen of zelfs moeten voorleggen alvorens de voortgezette toepassing van de binnenlandse belasting te bevelen en of, indien deze verplichting wordt bevestigd, hieruit een vordering tot terugbetaling volgt. Een mogelijke verwijzingsverplichting van het Grondwettelijk Hof is echter niet relevant voor het al dan niet bestaan van een betalingsverplichting van verzoekster.

25. Bovendien valt niet in te zien hoe een schending van artikel 267 VWEU door een rechterlijke instantie, namelijk het Grondwettelijk Hof, van invloed zou moeten zijn op de beslissing van een andere rechterlijke instantie die het Hof de beslissende Unierechtelijke vragen heeft voorgelegd met het verzoek om een prejudiciƫle beslissing. Derhalve houden de ontevredenheid over het verwijzingsgedrag van het Grondwettelijk Hof en de aldus gevraagde uitlegging van artikel 267 VWEU geen verband met het hoofdgeding. De derde en de vierde prejudiciƫle vraag zijn dan ook niet-ontvankelijk.

26. Tot slot moet hieraan worden toegevoegd dat de verwijzende rechter het Hof niet informeert over wat het Grondwettelijk Hof daadwerkelijk kan en mag onderzoeken. Als zijn binnenlandse toetsingsbevoegdheid beperkt is tot bijvoorbeeld de naleving van de nationale bevoegdheidsregels, kan een verzoek om een prejudiciƫle beslissing nauwelijks in overweging worden genomen. Derhalve beschikt het Hof ook niet over de informatie die noodzakelijk is om een schending van artikel 267 VWEU te kunnen onderzoeken. Ook om die reden zijn de derde en de vierde prejudiciƫle vraag niet-ontvankelijk.

B. Vrijstelling van onlinekansspelen krachtens de btw-richtlijn (eerste en tweede prejudiciƫle vraag)

27. In het hoofdgeding komt verzoekster op tegen de belasting van haar diensten op het gebied van onlinekansspelen naar nationaal (voortgezet) recht. Dit recht is in dit verband duidelijk en kan niet in overeenstemming met het Unierecht worden uitgelegd. Derhalve is de uitlegging van artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn slechts relevant voor de beslissing indien dit artikel rechtstreeks toepasselijk is (zie punt 1). In wezen is verzoekster van mening dat haar diensten op dezelfde wijze moeten worden behandeld als andere vrijgestelde kansspeldiensten. Dit zou eventueel ook kunnen voortvloeien uit het beginsel van neutraliteit van de btw (zie punt 2).

1. Rechtstreekse toepasselijkheid van de belastingvrijstellingsbepaling?

28. Volgens vaste rechtspraak kunnen particulieren zich in alle gevallen waarin de bepalingen van een richtlijn inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig zijn, voor een nationale rechter tegenover de lidstaat beroepen op die bepalingen wanneer deze lidstaat heeft nagelaten om de richtlijn binnen de gestelde termijn in het nationale recht om te zetten of wanneer die lidstaat de richtlijn op onjuiste wijze heeft omgezet.(7)

29. Een Unierechtelijke bepaling is onvoorwaardelijk wanneer zij een verplichting oplegt waaraan geen enkele voorwaarde is verbonden en die voor haar uitvoering of werking niet afhangt van een handeling van de instellingen van de Europese Unie of van de lidstaten.(8) Een bepaling is daarentegen voorwaardelijk wanneer zij vereist dat nationale bepalingen worden vastgesteld die de draagwijdte van de Unierechtelijke criteria preciseren.(9) De bepaling in kwestie is voldoende nauwkeurig wanneer de daarin neergelegde verplichting is geformuleerd in ondubbelzinnige bewoordingen.(10)

30. Gelet op deze vaste rechtspraak is artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn niet onvoorwaardelijk en ook niet voldoende nauwkeurig. Het bepaalt dat kans- en geldspelen dienen te worden vrijgesteld ā€žmet inachtneming van de door elke lidstaat gestelde voorwaarden en beperkingenā€. Hieruit volgt niet welke kans- en geldspelen concreet moeten worden vrijgesteld, zodat aan de lidstaat geen enkele verplichting in ondubbelzinnige bewoordingen wordt opgelegd. Integendeel, uit de bewoordingen blijkt dat ook slechts enkele specifieke geldspelen kunnen worden vrijgesteld.

31. Deze verplichting is evenmin onvoorwaardelijk, aangezien zij volgens de duidelijke bewoordingen van artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn reeds onderworpen is aan ā€ždoor elke lidstaat gestelde voorwaarden en beperkingenā€. Derhalve vereist de vrijstelling van geldspelen een maatregel van de lidstaten voor de uitvoering of de werking ervan.

32. Waarschijnlijk om die reden heeft het Hof(11) in 2010 uitdrukkelijk het volgende geoordeeld: ā€žArtikel 135, lid 1, [onder i)], van [de btw-richtlijn] moet aldus worden uitgelegd dat het de lidstaten op grond van hun bevoegdheid om voorwaarden en beperkingen te verbinden aan de daarin voorziene vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde, is toegestaan om slechts bepaalde kansā€‘ en geldspelen van deze belasting vrij te stellen.ā€ Deze uitlegging heeft het Hof vervolgens tweemaal bevestigd.(12)

33. Als artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn de lidstaten toestaat om alleen bepaalde kans- en geldspelen vrij te stellen, geldt hier hetzelfde als het Hof heeft beslist ten aanzien van andere belastingvrijstellingsbepalingen. Voor zover op grond daarvan de lidstaten slechts sommige diensten [zoals in artikel 132, lid 1, onder n) en m), van de btw-richtlijn] moesten vrijstellen, zijn deze niet rechtstreeks toepasselijk.(13)

34. De uitdrukking ā€žbepaalde kans- en geldspelenā€ in het arrest van het Hof(14) wijst er immers op dat deze bepaling de lidstaten niet verplicht om alle diensten die geldspelen vormen, in het algemeen vrij te stellen.(15) Indien artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn aldus werd uitgelegd dat de lidstaten ondanks het woord ā€žbepaaldeā€ verplicht zijn om ā€žalleā€ geldspelen vrij te stellen, zou de materiĆ«le draagwijdte van deze vrijstelling worden uitgebreid. Dat zou in strijd zijn met de rechtspraak waarin het Hof heeft geoordeeld dat de belastingvrijstellingen in de btw-richtlijn restrictief moeten worden uitgelegd.(16)

35. Juist het feit dat artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn de lidstaten toestaat om slechts ā€žbepaaldeā€(17) kans- en geldspelen vrij te stellen, pleit tegen de rechtstreekse toepasselijkheid van artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn.(18)

36. De enige (eerdere) beslissing van het Hof die daarentegen rechtstreekse werking toeschreef aan de voorloperbepaling in artikel 13, B, onder f), van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) teneinde de toepassing van een met deze bepaling onverenigbare nationale regeling te voorkomen(19), is mijns inziens achterhaald ten gevolge van de meer recente rechtspraak over de rechtstreekse werking van btw-vrijstellingen(20) en keuzemogelijkheden in het btw-recht(21), alsmede ten gevolge van de beslissing van het Hof uit 2010(22).

37. Dit is ook inhoudelijk overtuigend. De vrijstelling van kans- en geldspelen in artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn is namelijk niet gekoppeld aan een bijzondere beoordeling op grond van het Unierecht. Volgens het Hof is deze vrijstelling enkel ingegeven door praktische overwegingen, omdat door kans- en geldspelen gegenereerde omzet zich slecht leent voor btw-heffing. Anders dan bepaalde in de sociale sector verrichte diensten van algemeen belang wordt hier niet beoogd deze activiteiten een gunstiger behandeling ter zake van de btw te geven.(23) Het lijkt waarschijnlijker dat deze vrijstelling het gevolg is van een compromis van de zes toenmalige lidstaten, waarvan sommige al een bijzondere kansspelwetgeving hadden en dus bepaalde kansspelen belastten. De lidstaten konden dankzij de vrijstelling overeenkomstig de door hen opgelegde voorwaarden en beperkingen hun kansspelwetgeving handhaven en dubbele btw-heffing voorkomen.

38. In elk geval lijkt er geen duidelijke reden te zijn waarom een dergelijke belastingvrijstelling om louter technische redenen (onpraktische belastingheffing of voorkoming van dubbele belasting) overeenkomstig de voorwaarden en beperkingen van de individuele lidstaten rechtstreekse werking zou moeten kunnen hebben. Er is dus geen enkele behoefte aan een bijzonder ruime aanname van rechtstreekse werking van deze vrijstelling. Het blijft dan ook zo dat deze belastingvrijstelling niet rechtstreeks van toepassing is.

39. Als verzoekster zich echter hoe dan ook niet rechtstreeks kan beroepen op de belastingvrijstelling van artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn, hoeven de eerste en de tweede prejudiciƫle vraag niet te worden beantwoord. Het staat aan de Commissie om een niet-nakomingsprocedure tegen Belgiƫ in te leiden indien zij van mening is dat de heffing van belasting bij verzoekster (en andere aanbieders van onlinekansspelen) in strijd is met de btw-richtlijn. Dergelijke bezwaren blijken evenwel niet uit de schriftelijke opmerkingen van de Commissie.

2. Schending van het beginsel van fiscale neutraliteit?

40. Ook het beginsel van fiscale neutraliteit komt verzoekster hier niet te hulp. Het is juist dat een lidstaat bij de uitoefening van zijn keuzemogelijkheden of van zijn beoordelingsbevoegdheid ook het beginsel van fiscale neutraliteit moet eerbiedigen.(24) Dit kan echter niet leiden tot rechtstreekse werking van een bepaling van een richtlijn die onvoldoende nauwkeurig is of voorwaardelijk is geformuleerd. Daarbij komt dat dit beginsel ā€žslechtsā€ verbiedt dat soortgelijke goederen of diensten, die met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de btw verschillend worden behandeld.(25)

41. Goederen of diensten zijn soortgelijk wanneer zij overeenkomstige eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen, waarbij het vergelijkbare gebruik de maatstaf is. Bovendien mogen de verschillen die zij vertonen, geen aanmerkelijke invloed hebben op de beslissing van de consument om het ene of het andere goed dan wel de ene of de andere dienst te betrekken(26), zodat de goederen en diensten in kwestie zich voor hem in een substitutierelatie bevinden.(27) De beoordeling van de soortgelijkheid van goederen of diensten vanuit het oogpunt van de eindverbruiker impliceert naar haar aard enige beoordelingsvrijheid.

42. Het Hof erkent dat de Uniewetgever bij het nemen van een belastingmaatregel politieke, economische en sociale keuzen moet maken, uiteenlopende belangen moet afwegen of ingewikkelde beoordelingen moet verrichten. Derhalve komt hem in dat kader een ruime beoordelingsbevoegdheid toe, zodat de rechter bij zijn toetsing hooguit mag nagaan of de Uniewetgever een kennelijke fout heeft begaan.(28) In het bijzonder mag het Hof zijn beoordeling niet in de plaats stellen van die van de Uniewetgever.(29)

43. Gelet op de recente rechtspraak van het Hof geldt hetzelfde voor de toetsing van de beoordelingsbevoegdheid van de nationale wetgevers. Zo benadrukt het Hof steeds meer dat de Unie bestaat uit staten die de waarden van artikel 2 VEU in acht nemen en delen.(30) Tot de in artikel 2 VEU genoemde waarden waarop de Unie gebaseerd is, behoort met name het beginsel van democratie. Op grond daarvan is de democratisch gelegitimeerde wetgever primair verantwoordelijk voor de invulling van de beoordelingsvrijheid bij de uitvaardiging van wetgeving.

44. Als het Unierecht een lidstaat dus een dergelijke vrijheid geeft, is het verkozen parlement van die lidstaat daarvoor in de eerste plaats verantwoordelijk. Derhalve zijn andere organen per definitie beperkt in de controle van deze parlementaire beoordelingsvrijheid. Zij kunnen hun eigen opvatting over de soortgelijkheid van goederen of diensten niet in de plaats stellen van die van het democratisch gelegitimeerde orgaan. Dit geldt zowel voor nationale rechterlijke instanties als voor de Unierechters.

45. In zoverre kan zowel het Hof als een rechterlijke instantie van een lidstaat, zoals de verwijzende rechter, alleen een schending van het neutraliteitsbeginsel door een democratisch gelegitimeerde wetgever vaststellen als deze zijn beoordelingsvrijheid kennelijk heeft overschreden.

46. Dit is echter alleen het geval indien vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument de verschillend belaste diensten of goederenleveringen nagenoeg identiek zijn, zodat ze gemakkelijk onderling kunnen worden gesubstitueerd(31), zoals ook de Commissie betoogt. Alleen dan is er ook sprake van een verstoring van de mededinging tussen de aanbieders van deze diensten of goederenleveringen, wat niet langer verenigbaar is met het neutraliteitsbeginsel.

47. Om deze reden is het Hof tot nu toe over het algemeen terughoudend geweest om schending van het neutraliteitsbeginsel vast te stellen, wanneer de lidstaten bijvoorbeeld verlaagde tarieven of vrijstellingen alleen toepassen op verse bakkerswaren (en niet op producten die een bepaalde houdbaarheidsdatum overschrijden(32)), op attractie-exploitanten op kermissen (en niet op permanent op dezelfde plaats gevestigde amusementsparken(33)), niet op alle geneesmiddelen (maar alleen op bepaalde geneesmiddelen, en dan nog naargelang van het gebruik(34)), alleen op taxiā€™s (maar niet op alle personenvervoer per personenauto(35)), of alleen op gedrukte boeken (en niet op boeken op andere fysieke dragers(36)).

48. Gelet op deze door de rechter beperkte toetsingsbevoegdheid is er in casu geen sprake van een kennelijke overschrijding van de beoordelingsvrijheid van de wetgever. De verschillend belaste diensten (enerzijds onlinekansspelen of onlinegeldspelen die geen loterijen zijn, en anderzijds ā€žanalogeā€ kansspelen of onlineloterijen) verschillen vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument op meerdere punten van elkaar, anders dan verzoekster stelt.

49. Zo verschillen onlinekansspelen van ā€žanalogeā€ kansspelen zowel wat betreft de plaats (altijd en overal versus specifieke locaties), de inspanning die nodig is om hiermee te beginnen (geen inspanning, want altijd en overal mogelijk via smartphone, versus fysieke beweging naar een specifieke locatie), het gebrek aan ā€žsociale controleā€ op kansspelen die op elk tijdstip in de privĆ©sfeer mogelijk zijn, het verslavingspotentieel of het gevaar van een kansspel dat op elk tijdstip beschikbaar en gemakkelijk toegankelijk is, als de spelwijze (klikken op de computer versus fysieke actie bij de automaat of zelfs interactie met een persoon [bijv. een croupier] ter plaatse). Het bezoek aan een ā€žanaloogā€ casino kan eerder worden aangemerkt als een ā€žbelevenisā€, terwijl een ā€žbezoekā€ aan een website (ā€žonlinecasinoā€) kan worden omschreven als ā€žgokken op het internetā€.

50. De enkele verwijzing naar de inhoud van de dienst (in casu de bevrediging van een spelbehoefte) helpt dus niet verder. In plaats daarvan moeten ook de externe feitelijke en juridische randvoorwaarden in de visie van een gemiddelde consument worden betrokken.(37) Hetzelfde geldt voor eventuele sturingsdoelstellingen die een parlementaire wetgever met de differentiatie nastreeft. Het beginsel van neutraliteit van de btw verzet zich niet tegen objectief gerechtvaardigde differentiaties.

51. Dat het medium (online versus ā€žanaloogā€) een belangrijk differentiatiecriterium is vanuit het oogpunt van de Uniewetgever, blijkt overigens al uit de bepalingen van de btw-richtlijn, die ook deels differentiĆ«ren naargelang een dienst elektronisch wordt verricht [zie alleen al plaats van belastingheffing (bijzondere regeling in artikel 58 van de btw-richtlijn) of belastingtarief (artikel 98, lid 3, van de btw-richtlijn sluit bepaalde verlaagde tarieven uit voor diensten die worden verricht langs elektronische weg)]. Dit alles zou overbodig zijn indien elektronische en ā€žanalogeā€ handelingen volledig substitueerbaar zouden zijn.

52. Derhalve is het voor een schending van het neutraliteitsbeginsel niet voldoende dat verschillende soorten kansspelen beantwoorden aan een vergelijkbare spelbehoefte (of een vergelijkbare gokverslaving). Voorts is het niet voldoende dat de een of andere consument overstapt van het ene kansspel naar het andere, zodat enige mate van concurrentie tussen de verschillende aanbieders niet kan worden uitgesloten. Doorslaggevend is veeleer of beide diensten naar het oordeel van de wetgever voor een gemiddelde consument (kennelijk) substitueerbaar zijn.

53. Wegens de verschillende omstandigheden van het gebruik van de diensten en de verschillende daarmee verbonden risicoā€™s van kansspelen kunnen ā€žonline-ā€ en ā€žanalogeā€ kansspelen daarom ook verschillend worden belast, zoals de Commissie en BelgiĆ« eensluidend aanvoeren.

54. Ook het in BelgiĆ« gemaakte onderscheid tussen onlineloterijen en andere onlinegeldspelen kan niet worden bekritiseerd. Loterijen zijn een bijzondere vorm van kansspelen die meestal worden georganiseerd volgens een specifiek spelplan in ruil voor een vaste inzet, met het vooruitzicht op bepaalde geldprijzen of prijzen in natura. De uitkomst is gebaseerd op toeval en wordt gewoonlijk openbaar gemaakt. Bij dit soort kansspelen is de activiteit ā€“ zoals de Commissie terecht heeft benadrukt ā€“ beperkt tot de aankoop van een lot en verschilt zij reeds daardoor van andere onlinekansspelen die gericht zijn op herhaalde activiteiten van de speler, die onmiddellijk kennisneemt van zijn geluk (vaker van zijn ongeluk) en hierop spontaan reageert. Zoals BelgiĆ« aanvoert, ontbreekt in dit geval het spelelement. Er zijn ook verschillen tussen de minima en maxima van de inzet, de prijzen en de kansen om te winnen.(38)

55. Overigens blijkt uit de geschiedenis van loterijen en ook uit sommige (historische) belastingwetten van de lidstaten dat er van oudsher een scheiding bestaat tussen loterijen en andere soorten kansspelen.(39) Daaruit blijkt dat een loterij voor de gemiddelde consument altijd al iets anders is geweest dan gokken in een casino of op een gokautomaat. Daarom kan nauwelijks worden gesteld dat onlineloterijen en andere onlinekansspelen vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument substitueerbaar zijn. Evenmin wordt in zoverre het neutraliteitsbeginsel geschonden.

3. Voorlopige conclusie

56. Artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn heeft geen rechtstreekse werking. Zelfs indien artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn rechtstreekse werking zou hebben, zou het door Belgiƫ gemaakte onderscheid tussen langs elektronische weg aangeboden geldspelen en niet langs elektronische weg aangeboden geldspelen niet indruisen tegen het beginsel van neutraliteit van de btw. Hetzelfde geldt voor het onderscheid tussen langs elektronische weg aangeboden geldspelen en langs elektronische weg georganiseerde loterijen. Aangezien er geen sprake is van onverenigbaarheid met het Unierecht, vereist het Unierecht dus evenmin dat de krachtens het nationale recht verschuldigde btw aan verzoekster moet worden terugbetaald.

C. Verboden steun wegens verschil in belasting over de toegevoegde waarde (vijfde en zesde prejudiciƫle vraag)

57. Voor zover de verwijzende rechter wenst te vernemen of er sprake is van een steunmaatregel, zijn de vragen ook reeds niet-ontvankelijk. Volgens vaste rechtspraak van het Hof kan de schuldenaar van een belasting zich niet aan de betaling daarvan onttrekken door aan te voeren dat de door andere ondernemingen genoten vrijstelling staatssteun vormt.(40)

58. Enkel indien de heffing wordt gebruikt om andere ondernemers te begunstigen, moet worden onderzocht of de opbrengst van de heffing wordt gebruikt op een manier die niet in strijd is met het recht inzake staatssteun.(41) Een dergelijk geval doet zich echter niet voor. In casu is de aan verzoekster in het hoofdgeding opgelegde fiscale last het gevolg van een algemene belasting (btw) waarvan de opbrengst naar de staatsbegroting vloeit en niet specifiek bestemd is voor de financiering van een voordeel dat ten goede komt aan een derde. Derhalve komt verzoeker in casu enkel op tegen een tot hem gerichte belastingaanslag en acht hij deze onwettig omdat andere belastingplichtigen niet in dezelfde mate worden belast. Dit kan vanuit het oogpunt van het recht inzake staatssteun niet slagen.

59. Onrechtmatig verleende steun moet immers in beginsel worden teruggevorderd.(42) Het niet-belasten van verzoekster zou echter geen terugvordering inhouden, maar zou de steun alleen maar uitbreiden tot verzoekster en dus de verstoring van de mededinging niet opheffen, maar juist versterken. De vraag naar de steun aan een andere persoon in een procedure die uitsluitend betrekking heeft op de eigen belastingschuld, is bijgevolg niet relevant voor de beslechting van het geding en is dus niet-ontvankelijk, zoals het Hof reeds herhaaldelijk heeft geoordeeld.(43)

60. Bovendien kan er ook in materieel opzicht geen sprake zijn van verboden steun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. Volgens vaste rechtspraak van het Hof vereist dit onder meer dat het gaat om een overheidsmaatregel die de begunstigde ervan een selectief voordeel verschaft.(44)

61. Indien artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn ā€“ zoals hierboven is uiteengezet ā€“ aldus moet worden uitgelegd dat de lidstaten bij de uitoefening van hun bevoegdheid om voorwaarden en beperkingen te stellen aan de in deze bepaling vastgestelde btw-vrijstelling, slechts bepaalde geldspelen van deze belasting mogen vrijstellen, voorziet reeds het Unierecht in deze (selectieve) vrijstelling. Een juiste (zie punten 40 e.v. hierboven) omzetting van het Unierecht kan vanuit het oogpunt van het recht inzake staatssteun echter moeilijk worden beschouwd als een overheidsmaatregel van BelgiĆ«. Zij valt veeleer onder het Unierecht.

62. Overigens is er ā€“ zoals de Bondsrepubliek Duitsland terecht opmerkt ā€“ evenmin sprake van een voordeel voor een onderneming. In het btw-recht komen vrijstellingen alleen ten goede aan de afnemer van de dienst, aangezien de btw volgens vaste rechtspraak van het Hof een indirecte belasting op het verbruik is die ten laste van de eindverbruiker komt.(45) De belastingplichtige onderneming treedt in dit verband slechts op als ā€žbelastingontvanger voor rekening van de staat en in het belang van de schatkistā€.(46) Uit materieel oogpunt heeft de btw bijgevolg niet tot doel belasting te heffen bij de belastingplichtige onderneming, maar belasting te heffen over de draagkracht van de consument, die tot uiting komt in zijn kapitaaluitgaven om een verbruiksgoed te verkrijgen.(47) Indien de btw-plichtigheid van een dienst tot doel heeft belasting te heffen bij de consument en niet bij de aanbieder, moet ook de btw-vrijstelling enkel gelden voor de consument en niet voor de aanbieder. De btw-vrijstelling voor kansspeldiensten is dus een voordeel voor de consument en niet voor de aanbieder.

63. Bovendien is er alleen sprake van een selectief voordeel indien de maatregel ā€žbepaalde ondernemingen of bepaalde productiesā€ kan begunstigen ten opzichte van andere ondernemingen of productietakken die zich uit het oogpunt van de met die regeling nagestreefde doelstelling in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden, waardoor zij een verschillende behandeling ondergaan die in wezen als discriminerend kan worden aangemerkt.(48)

64. Dit onderstelt een afwijking van de ā€žnormale belastingheffingā€ die niet gerechtvaardigd is. Geen van beide is hier aan de orde. Volgens artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn is de normale belastingheffing de belastingvrijstelling van kansspelen, en dat is precies wat hier is gebeurd met ā€žanalogeā€ kansspelen en alle loterijen. Bovendien is, zoals hierboven (punten 40 e.v.) is uiteengezet, het verschil in btw-heffing tussen onlinekansspelen en andere kansspelen alsook tussen onlineloterijen en onlinekansspelen objectief gerechtvaardigd en dus niet discriminerend. Het recht inzake staatssteun verbiedt evenmin objectief gerechtvaardigde differentiaties in een algemeen geldende wet. Derhalve zou ook het kenmerk van selectiviteit ontbreken.

V. Conclusie

65. Bijgevolg geef ik het Hof in overweging om de prejudiciĆ«le vragen van de Tribunal de premiĆØre instance de LiĆØge te beantwoorden als volgt:

ā€ž1) Artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn is niet rechtstreeks toepasselijk. Het is noch onvoorwaardelijk noch voldoende nauwkeurig.

2) Het beginsel van neutraliteit van de btw verzet zich niet tegen een onderscheid tussen langs elektronische weg aangeboden geldspelen en niet langs elektronische weg aangeboden geldspelen. Veeleer bestaan er objectieve redenen voor dat onderscheid, alsmede voor het onderscheid tussen langs elektronische weg aangeboden geldspelen en langs elektronische weg georganiseerde loterijen.

3) De vraag naar een steunmaatregel ten gunste van een andere belastingplichtige in een procedure die uitsluitend betrekking heeft op de eigen belastingschuld, is niet-ontvankelijk. De schuldenaar van een belasting kan zich in beginsel niet aan de betaling daarvan onttrekken door aan te voeren dat de door andere ondernemingen genoten vrijstelling staatssteun vormt.ā€

1 Oorspronkelijke taal: Duits.

2 Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 (PB 2006, L 347, blz. 1) in de voor de litigieuze jaren (2016ā€‘2018) geldende versie.

3 Zie hierover mijn gepubliceerde conclusie van dezelfde datum.

4 Zie bijvoorbeeld arresten van 24 oktober 2013, Metropol SpielstƤtten (Cā€‘440/12, EU:C:2013:687); 14 juli 2011, Henfling, Davin, Tanghe (Cā€‘464/10, EU:C:2011:489); 10 november 2011, Rank Group (Cā€‘259/10 en Cā€‘260/10, EU:C:2011:719); 10 juni 2010, Leo-Libera (Cā€‘58/09, EU:C:2010:333); 13 juli 2006, United Utilities (Cā€‘89/05, EU:C:2006:469); 17 februari 2005, Linneweber en Akritidis (Cā€‘453/02 en Cā€‘462/02, EU:C:2005:92), en 11 juni 1998, Fischer (Cā€‘283/95, EU:C:1998:276).

5 Zie arresten van 6 oktober 2021, Sumal (Cā€‘882/19, EU:C:2021:800, punten 27 en 28), en 9 juli 2020, Santen (Cā€‘673/18, EU:C:2020:531, punten 26 en 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

6 Zie arresten van 6 oktober 2021, Sumal (Cā€‘882/19, EU:C:2021:800, punt 28), en 9 juli 2020, Santen (Cā€‘673/18, EU:C:2020:531, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

7 Arresten van 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (Cā€‘488/18, EU:C:2020:1013, punt 26), en 15 februari 2017, British Film Institute, Cā€‘592/15, EU:C:2017:117, punt 13 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

8 Arresten van 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (Cā€‘488/18, EU:C:2020:1013, punt 27), en 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt, Cā€‘108/14 en Cā€‘109/14, EU:C:2015:496, punt 49 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

9 In die zin uitdrukkelijk arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt, Cā€‘108/14 en Cā€‘109/14, EU:C:2015:496, punt 50).

10 Arresten van 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (Cā€‘488/18, EU:C:2020:1013, punt 28), en 1 juli 2010, Gassmayr, Cā€‘194/08, EU:C:2010:386, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

11 Arrest van 10 juni 2010, Leo-Libera (Cā€‘58/09, EU:C:2010:333, dictum).

12 Arrest van 24 oktober 2013, Metropol SpielstƤtten (Cā€‘440/12, EU:C:2013:687, punt 29). In diezelfde zin reeds arrest van 10 november 2011, Rank Group (Cā€‘259/10 en Cā€‘260/10, EU:C:2011:719, punt 53).

13 Arresten van 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (Cā€‘488/18, EU:C:2020:1013), en 15 februari 2017, British Film Institute (Cā€‘592/15, EU:C:2017:117).

14 Arrest van 10 juni 2010, Leo-Libera (Cā€‘58/09, EU:C:2010:333, dictum).

15 In die zin arrest van 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (Cā€‘488/18, EU:C:2020:1013, punt 30).

16 In die zin arresten van 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (Cā€‘488/18, EU:C:2020:1013, punt 34); 15 februari 2017, British Film Institute (Cā€‘592/15, EU:C:2017:117, punt 17 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en 21 maart 2013, PFC Clinic (Cā€‘91/12, EU:C:2013:198, punt 23).

17 Arrest van 10 juni 2010, Leo-Libera (Cā€‘58/09, EU:C:2010:333, dictum).

18 Zie in die zin arresten van 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (Cā€‘488/18, EU:C:2020:1013, punt 36), en 15 februari 2017, British Film Institute, Cā€‘592/15, EU:C:2017:117, punten 14, 16, 23 en 24).

19 Arrest van 17 februari 2005, Linneweber en Akritidis (Cā€‘453/02 en Cā€‘462/02, EU:C:2005:92, dictum 2). Het arrest van 10 november 2011, Rank Group (Cā€‘259/10 en Cā€‘260/10, EU:C:2011:719, punten 68 en 69), gaat in dezelfde richting (zij het niet in het dictum van het arrest), hoewel het er daar niet zozeer om ging dat de belastingplichtige zich beriep op een bepaling van een richtlijn, als wel dat de lidstaat zich niet beriep op zijn andersluidende nationale recht. De vraag of dit daadwerkelijk een kwestie van voorrang van het Unierecht is en onder de rechtspraak van het Hof over de (uitzonderlijke) rechtstreekse werking van richtlijnen ten gunste van particulieren valt, is echter veeleer twijfelachtig.

20 Arresten van 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (Cā€‘488/18, EU:C:2020:1013, dictum 1), en 15 februari 2017, British Film Institute (Cā€‘592/15, EU:C:2017:117, dictum).

21 Zie met betrekking tot de door artikel 11 van de btw-richtlijn geboden keuzemogelijkheid van de lidstaten om meerdere belastingplichtigen als Ć©Ć©n belastingplichtige aan te merken, arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt (Cā€‘108/14 en Cā€‘109/14, EU:C:2015:496, dictum 3).

22 Arrest van 10 juni 2010, Leo-Libera (Cā€‘58/09, EU:C:2010:333, dictum), bevestigd door de arresten van 24 oktober 2013, Metropol SpielstƤtten (Cā€‘440/12, EU:C:2013:687, punt 29), en 10 november 2011, Rank Group (Cā€‘259/10 en Cā€‘260/10, EU:C:2011:719, punt 53).

23 Arresten van 10 november 2011, Rank Group (Cā€‘259/10 en Cā€‘260/10, EU:C:2011:719, punt 39); 14 juli 2011, Henfling, Davin, Tanghe (Cā€‘464/10, EU:C:2011:489, punt 29); 10 juni 2010, Leo-Libera (Cā€‘58/09, EU:C:2010:333, punt 24), en 13 juli 2006, United Utilities (Cā€‘89/05, EU:C:2006:469, punt 23).

24 Arresten van 9 september 2021, Phantasialand (Cā€‘406/20, EU:C:2021:720, punt 36); 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e.a. (Cā€‘597/17, EU:C:2019:544, punt 46), en 9 maart 2017, Oxycure Belgium (Cā€‘573/15, EU:C:2017:189, punt 28).

25 Arresten van 19 december 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven (Cā€‘715/18, EU:C:2019:1138, punt 36); 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e.a. (Cā€‘597/17, EU:C:2019:544, punt 47); 9 maart 2017, Oxycure Belgium (Cā€‘573/15, EU:C:2017:189, punt 30); 10 november 2011, Rank Group (Cā€‘259/10 en Cā€‘260/10, EU:C:2011:719, punt 32), en 6 mei 2010, Commissie/Frankrijk (Cā€‘94/09, EU:C:2010:253, punt 40).

26 Arresten van 3 februari 2022, Finanzamt A (Cā€‘515/20, EU:C:2022:73, punt 44), 9 september 2021, Phantasialand (Cā€‘406/20, EU:C:2021:720, punt 38); 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e.a. (Cā€‘597/17, EU:C:2019:544, punt 48); 9 november 2017, AZ (Cā€‘499/16, EU:C:2017:846, punt 31), en 27 februari 2014, Pro Med Logistik en Pongratz (Cā€‘454/12 en Cā€‘455/12, EU:C:2014:111, punt 54).

27 In die zin uitdrukkelijk arrest van 9 september 2021, Phantasialand (Cā€‘406/20, EU:C:2021:720, punt 39). In het arrest van 9 november 2017, AZ (Cā€‘499/16, EU:C:2017:846, punt 33), is er sprake van ā€žkunnen vervangenā€.

28 Arrest van 7 maart 2017, RPO (Cā€‘390/15, EU:C:2017:174, punt 54). Zie in die zin ook arresten van 10 december 2002, British American Tobacco (Investments) en Imperial Tobacco (Cā€‘491/01, EU:C:2002:741, punt 123), en 17 oktober 2013, Billerud Karlsborg en Billerud SkƤrblacka (Cā€‘203/12, EU:C:2013:664, punt 35).

29 In die zin uitdrukkelijk arrest van 17 oktober 2013, Billerud Karlsborg en Billerud SkƤrblacka (Cā€‘203/12, EU:C:2013:664, punt 35).

30 Arresten van 24 juni 2019, Commissie/Polen (Onafhankelijkheid van de Sąd Najwyższy) (Cā€‘619/18, EU:C:2019:531, punten 42 en 43); 10 december 2018, Wightman e.a. (Cā€‘621/18, EU:C:2018:999, punt 63), en 25 juli 2018, Minister for Justice and Equality (Gebreken in het gerechtelijk apparaat) (Cā€‘216/18 PPU, EU:C:2018:586, punt 35). Zie met betrekking tot de inachtneming van het beginsel van democratie bij de uitlegging van richtlijnen ook het arrest van 9 maart 2010, Commissie/Duitsland (Cā€‘518/07, EU:C:2010:125, punt 41).

31 Arrest van 9 september 2021, Phantasialand (Cā€‘406/20, EU:C:2021:720, punt 39: ā€žMet andere woorden, onderzocht moet worden of de betrokken goederen of diensten zich uit het oogpunt van de gemiddelde consument in een substitutierelatie bevinden.ā€).

32 Arrest van 9 november 2017, AZ (Cā€‘499/16, EU:C:2017:846, punt 36).

33 Arrest van 9 september 2021, Phantasialand (Cā€‘406/20, EU:C:2021:720, punt 48).

34 Arrest van 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e.a. (Cā€‘597/17, EU:C:2019:544, punt 49).

35 Arrest van 27 februari 2014, Pro Med Logistik en Pongratz (Cā€‘454/12 en Cā€‘455/12, EU:C:2014:111, punt 60).

36 Arrest van 11 september 2014, K (Cā€‘219/13, EU:C:2014:2207, punt 34).

37 In zoverre mogelijk anders: arrest van 10 november 2011, Rank Group (Cā€‘259/10 en Cā€‘260/10, EU:C:2011:719, punten 47 e.v., maar zonder nadere motivering). Het ging hier echter niet om het onderscheid tussen online- en offlineactiviteiten, wat ook de Commissie terecht benadrukt.

38 Dat dit relevante factoren zijn, heeft het Hof reeds uiteengezet: arrest van 10 november 2011, Rank Group (Cā€‘259/10 en Cā€‘260/10, EU:C:2011:719, punten 57 en 58).

39 In Duitsland bijvoorbeeld bevat het Rennwett- und Lotteriegesetz (wedrenā€‘ en loterijwet) in de Ā§Ā§ 26 e.v. speciale regelingen voor de belasting van openbare loterijen en trekkingen. In Oostenrijk bevat het GlĆ¼cksspielgesetz (wet op de kansspelen) in de Ā§Ā§ 6ā€‘12a eveneens specifieke bepalingen voor loterijen. Ook Frankrijk belast loterijtrekkingen anders dan paardenwedden of casinoā€™s.

40 Arresten van 3 maart 2020, Vodafone MagyarorszĆ”g (Cā€‘75/18, EU:C:2020:139, punt 24), en Tesco-Global ƁruhĆ”zak (Cā€‘323/18, EU:C:2020:140, punt 36); 6 oktober 2015, Finanzamt Linz (Cā€‘66/14, EU:C:2015:661, punt 21), en 15 juni 2006, Air Liquide Industries Belgium (Cā€‘393/04 en Cā€‘41/05, EU:C:2006:403, punten 43 e.v.).

41 Zie voor de relevantie van deze vraag bijvoorbeeld arrest van 27 oktober 2005, Distribution Casino France e.a. (Cā€‘266/04ā€“Cā€‘270/04, Cā€‘276/04 en Cā€‘321/04ā€“Cā€‘325/04, EU:C:2005:657, punten 40, 41 en 45 e.v.).

42 Zie arrest van 6 november 2018, Scuola Elementare Maria Montessori/Commissie, Commissie/Scuola Elementare Maria Montessori en Commissie/Ferracci (Cā€‘622/16 Pā€“Cā€‘624/16 P, EU:C:2018:873, punten 90 e.v.).

43 Arresten van 3 maart 2020, Vodafone MagyarorszĆ”g (Cā€‘75/18, EU:C:2020:139, punten 29 e.v.), en Tesco-Global ƁruhĆ”zak (Cā€‘323/18, EU:C:2020:140, punten 41 e.v.).

44 Arresten van 16 maart 2021, Commissie/Polen (Cā€‘562/19 P, EU:C:2021:201, punt 27); 28 juni 2018, Andres (Faillissement Heitkamp BauHolding)/Commissie (Cā€‘203/16 P, EU:C:2018:505, punt 82); 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a. (Cā€‘20/15 P en Cā€‘21/15 P, EU:C:2016:981, punt 53), en Commissie/Hansestadt LĆ¼beck (Cā€‘524/14 P, EU:C:2016:971, punt 40).

45 Arresten van 7 november 2013, Tulică en Plavoşin (Cā€‘249/12 en Cā€‘250/12, EU:C:2013:722, punt 34), en 24 oktober 1996, Elida Gibbs (Cā€‘317/94, EU:C:1996:400, punt 19).

46 Arresten van 21 februari 2008, Netto Supermarkt (Cā€‘271/06, EU:C:2008:105, punt 21), en 20 oktober 1993, Balocchi (Cā€‘10/92, EU:C:1993:846, punt 25).

47 Zie bijvoorbeeld arresten van 3 maart 2020, Vodafone MagyarorszĆ”g (Cā€‘75/18, EU:C:2020:139, punt 62); 11 oktober 2007, KƖGƁZ e.a. (Cā€‘283/06 en Cā€‘312/06, EU:C:2007:598, punt 37 ā€“ ā€žhet bedrag ervan is evenredig aan de prijs die de belastingplichtige voor zijn goederen of diensten ontvangtā€), en 18 december 1997, Landboden-Agrardienste (Cā€‘384/95, EU:C:1997:627, punten 20 en 23).

48 Arresten van 14 december 2023, Commissie/Amazon.com e.a. (Cā€‘457/21 P, EU:C:2023:985, punt 33), en 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (Cā€‘885/19 P en Cā€‘898/19 P, EU:C:2022:859, punt 67 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

ECLI:EU:C:2024:359

Verzoek om een prejudiciĆ«le beslissing ingediend door de Tribunal de premiĆØre instance de LiĆØge (BelgiĆ«) op 2 december 2022 ā€“ Casino de Spa SA e.a. / Belgische Staat (FOD FinanciĆ«n)

(Zaak C-741/22)

Procestaal: Frans

Verwijzende rechter

Tribunal de premiĆØre instance de LiĆØge

Partijen in het hoofdgeding

Verzoekende partijen: Casino de Spa SA e.a.

Verwerende partij: Belgische Staat (FOD Financiƫn)

Prejudiciƫle vragen

Moeten artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en het neutraliteitsbeginsel aldus worden uitgelegd dat zij zich ertegen verzetten dat een lidstaat onlineloterijen die worden aangeboden door de Nationale Loterij als openbare instelling, die vrijgesteld zijn van belasting over de toegevoegde waarde, en andere door particuliere exploitanten aangeboden onlinekansspelen, die zijn onderworpen aan belasting over de toegevoegde waarde, anders behandelt voor zover het om soortgelijke dienstverrichtingen gaat?

Moet de nationale rechter bij de beantwoording van de vorige vraag, om te bepalen of sprake is van twee soortgelijke categorieĆ«n die met elkaar concurreren en voor de belasting over de toegevoegde waarde gelijk moeten worden behandeld, dan wel of het om aparte categorieĆ«n gaat waardoor een verschillende behandeling is toegestaan, alleen nagaan of de twee vormen van spelen uit het oogpunt van de gemiddelde consument met elkaar concurreren, in die zin dat dienstverrichtingen soortgelijk zijn wanneer zij overeenkomstige eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen ā€“ waarbij het vergelijkbare gebruik de maatstaf is ā€“ en wanneer de verschillen die zij vertonen de beslissing van de consument om van de ene of van de andere dienst gebruik te maken niet aanmerkelijk beĆÆnvloeden (substitutiecriterium), of moet hij rekening houden met andere criteria, zoals het feit dat de lidstaat discretionair bevoegd is om bepaalde categorieĆ«n spelen vrij te stellen en andere aan btw te onderwerpen, dat loterijen tot een afzonderlijke categorie van spelen behoren als bedoeld in artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn, dat onderscheiden wettelijke regelingen gelden voor de Nationale Loterij en de andere kansspelen, dat de toezichthoudende instanties niet dezelfde zijn of dat de op de Nationale Loterij toepasselijke wetgeving maatschappelijke doelstellingen en doelstellingen ter bescherming van de spelers nastreeft?

Moet het beginsel van loyale samenwerking als bedoeld in artikel 4, lid 3, van het Verdrag betreffende de Europese Unie, gelezen in samenhang met artikel 267 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, de bepalingen van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en, in voorkomend geval, het doeltreffendheidsbeginsel, aldus worden uitgelegd dat het grondwettelijk hof van een lidstaat op eigen initiatief en zonder daarover een prejudiciĆ«le vraag te stellen krachtens artikel 267 VWEU, op basis van een bepaling van nationaal recht ā€“ in casu artikel 8 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 betreffende het Grondwettelijk Hof ā€“ de gevolgen van nationale bepalingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde die strijdig werden geacht met de nationale grondwet en om die reden zijn vernietigd en waarvan de strijdigheid met het Unierecht ook is aangevoerd ter ondersteuning van het beroep tot nietigverklaring voor de nationale rechter, zonder dat dit bezwaar evenwel door hem is onderzocht, voor het verleden kan handhaven op grond van ā€žde budgettaire en administratieve moeilijkheden die de terugbetaling van reeds betaalde belastingen zou veroorzakenā€, waardoor de btw-plichtigen het recht op terugbetaling van de in strijd met het Unierecht geĆÆnde btw volledig wordt ontnomen?

Indien het antwoord op de vorige vraag ontkennend luidt, moeten dezelfde bepalingen en beginselen, met name in het licht van het arrest van 10 april 2008, Marks & Spencer, C-309/06, ā€“ volgens hetwelk de algemene beginselen van gemeenschapsrecht, waaronder het beginsel van fiscale neutraliteit, aan een onderneming die leveringen of diensten heeft verricht het recht verlenen op teruggaaf van de bedragen die voor deze leveringen of dienstverrichtingen ten onrechte van haar zijn gevorderd (arrest van 10 april 2008, Marks & Spencer, C-309/06) ā€“, aldus worden uitgelegd dat zij de betrokken lidstaat verplichten de in strijd met het Unierecht geĆÆnde btw aan de belastingplichtigen terug te geven wanneer, zoals in casu, daarna uit het antwoord op prejudiciĆ«le vragen in een arrest van het Hof van Justitie blijkt dat de vernietigde nationale bepalingen niet in overeenstemming zijn met richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, en dat de beslissing van het Grondwettelijk Hof om de werking van de vernietigde bepalingen voor het verleden te handhaven, niet in overeenstemming is met het Unierecht?

Levert het verschil in behandeling tussen loterijen, ongeacht of zij fysiek dan wel online plaatsvinden, en andere onlinespelen en -weddenschappen, dat in het leven is geroepen door de artikelen 29, 30, 31, 32, 33 en 34 van de programmawet van 1 juli 2016, die bij arrest nr. 34/2018 van het Grondwettelijk Hof van 22 maart 2018 zijn vernietigd, maar waarvan de gevolgen na die datum zijn gehandhaafd voor de reeds betaalde belastingen over de periode van 1 juli 2016 tot en met 21 mei 201[8], een selectief voordeel op voor de exploitanten van deze loterijen en kan dit met andere woorden worden aangemerkt als een steunmaatregel van de Belgische Staat of een met middelen van de Belgische Staat bekostigde maatregel die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen vervalst of dreigt te vervalsen en die niet verenigbaar is met de interne markt in de zin van artikel 107 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie?

Indien het antwoord op de vorige vraag bevestigend luidt, is het op grond van de verplichting voor de lidstaten om toe te zien op de vrijwaring van de rechten van de justitiabelen die door de onwettige tenuitvoerlegging van de betrokken steun worden benadeeld, die onder meer volgt uit het arrest van 5 oktober 2006 in de zaak Transalpine Ɩlleitung in Ɩsterreich (C-368/04), het beginsel van loyale samenwerking en de algemene beginselen van gemeenschapsrecht, waaronder het beginsel van fiscale neutraliteit, die aan een onderneming die leveringen of diensten heeft verricht het recht verlenen op teruggaaf van de bedragen die voor deze leveringen of dienstverrichtingen ten onrechte van haar zijn gevorderd (arrest van 10 april 2008, Marks & Spencer, C-309/06), voor de belastingplichtigen die btw in rekening hebben gebracht op basis van de onrechtmatige staatssteun dan mogelijk om de tegenwaarde van de betaalde belasting terug te vorderen in de vorm van een vergoeding voor de geleden schade?

____________